II FSK 2464/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. i E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1296/11 w sprawie ze skargi H. C. i E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. C. i E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2464/12 U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1296/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. C. i H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 22 września 2010 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 59.913 zł. (o 17.579zł więcej niż wykazano we wspólnym zeznaniu), wskazując, że Skarżących objęto jednym postępowaniem kontrolnym, bo mocy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] E. C., polegającą na świadczeniu usług ochrony osób i mienia. Po analizie dokumentów źródłowych, porównaniu zapisów dokonanych w księdze handlowej z danymi ze sprawozdania finansowego firmy skarżącego oraz jego wyjaśnieniami organ stwierdził nieprawidłowości w postaci: zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o 43.475,52 zł, z czego 35.375,52 zł – to różnica między wartością przychodów zaewidencjonowanych na kontach przychodowych zespołu [...] a wartością przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z zeznania podatkowego oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 471,07 zł (wydatki o charakterze prywatnym). Na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej ( dalej: Ord. pod.) organ uznał prowadzone księgi rachunkowe firmy skarżącego za nierzetelne w części nie zaewidencjonowania tych przychodów, bo nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego ale odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, którą określił na podstawie dowodów źródłowych. Po rozpatrzeniu odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak stwierdził w sprawie bezsporne było, że wartość przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wykazana w zeznaniu podatkowym nie odpowiada wartości przychodów zaewidencjonowanych w księgach. Wbrew art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. skarżący zaniżyli przychody podatkowe o 35.375.52 zł. Wyjaśnił ponadto, że podobnie, jak organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedstawienia dowodów i wyjaśnień w spornej kwestii, z pouczeniem, że nie ich nieprzedłożenie będzie skutkowało wydaniem decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach ale wezwanie pozostało bez odpowiedzi. W ocenie organu skarżący w obronie swych interesów przyjęli metodę, polegającą na przerzuceniu na organy podatkowe całość odpowiedzialności za niekorzystne ustalenia i ograniczyli się do ogólnych zarzutów, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy. W interesie, zaś podatnika leży branie czynnego udziału w postępowaniu, przedstawienie dowodów lub środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń ale skarżący nie przedłożyli takich dowodów, ani nie udzielili wyjaśnień dotyczących sygnalizowanych okoliczności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122, art. 180 i art. 187 Ord. pod., gdyż organ, realizując zasady wynikające z tych przepisów podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ord. pod. powtarzając argumentację, że ustaleń organów podatkowych nie zweryfikowano w jakikolwiek sposób. Ich zdaniem nie można wykluczyć, że rozliczenie podatkowe jest prawidłowe, a nieprawidłowości wystąpiły jedynie w zapisach ewidencji na kontach przychodów zespołu [...], w ten sposób, iż zaewidencjonowano przychody, które w rzeczywistości nie wystąpiły. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Sąd zauważył, że zarzuty procesowe przedstawione w skardze są powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i sprowadzają się do ogólnikowych twierdzeń, że ustaleń organów podatkowych nie zweryfikowano w jakikolwiek sposób i nie można wykluczyć, że rozliczenie zawarte w zeznaniu podatkowym skarżących jest prawidłowe, a nieprawidłowości wystąpiły jedynie w zapisach ewidencji na kontach przychodów zespołu [...]. Skarżący podobnie, jak w toku całego postępowania podatkowego, również w postępowaniu przed Sądem administracyjnym nie przedstawili żadnych dokumentów, ani wyjaśnień zawierających wiarygodne i obiektywne dane, które mogłyby potwierdzać podnoszone w skardze zarzuty. W ocenie Sądu poszukiwanie prawdy obiektywnej nie nakazuje podejmowania przez organy podatkowe bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. Podatnik musi liczyć się z negatywnymi skutkami nie udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności, a w szczególności zgłaszania nieuzasadnionych i nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym zarzutów. Proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia faktu i ten z uczestników postępowania podatkowego, który wywodzi skutki prawne ze swych stwierdzeń, powinien przedstawić dowody. Z akt sprawy, jak również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że wartość przychodów z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej wykazana w zeznaniu podatkowym nie odpowiada wartości przychodów zaewidencjonowanych w księgach. Zarówno w protokole kontroli, od którego nie wniesiono zastrzeżeń, jak również w decyzjach organów podatkowych obu instancji wskazano na różnice w wartości przychodów wskazanych w zeznaniu podatkowym oraz wskazanych na kontach zespołu [...], które odpowiadały kwotom przychodów wynikających z faktur i ich korekt oraz danych z wyciągów bankowych. W ocenie Sądu, wbrew ogólnikowo postawionym zarzutom skargi, nie można uznać, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów procedury - art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 Ord. pod. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, wzięto również pod uwagę dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, jak również przedstawione przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Podjęto też niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czemu dano wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, opierając się na analizie znajdującej się w aktach i nie podważonej skutecznie przez stronę, dokumentacji źródłowej. Organy podatkowe, zwłaszcza organ odwoławczy, umożliwiły ponadto skarżącym, czyniąc zadość zasadom wynikającym z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ord. pod., przedłożenie dowodów na uprawdopodobnienie lub udowodnienie zgłaszanych twierdzeń, jak również zgłoszenie środków dowodowych, które mogłyby przyczyń się do wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy - zgodnie z treścią art. 191 Ord. pod. – ocenił, że podjęte w trybie art. 229 Ord. pod., dodatkowe postępowanie, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, nie wniosło do sprawy żadnych nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na zmianę decyzji organu pierwszej instancji i nie przyczyniło się do potwierdzenia okoliczności zgłoszonych w odwołaniu. Dokonana przez organ ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny uregulowanej w art. 191 Ord. pod. Oznacza to, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Skutki materialnoprawne w postaci nie uznania danych należności za przychody podatkowe ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, czy też zakwalifikowania poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów mogą nastąpić, gdy podatnik przedstawi lub wskaże dowody lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu potwierdzającego zasadność takiego działania. W konkluzji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 2.1 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli E. C. i H. C., którzy zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucili naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, że w toku postępowań podatkowych organy administracji podatkowej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W.) ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy. Przy tak sformułowanym zarzucie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem powinien uwzględnić skargę z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie wywiązały się one z obowiązku wyjaśnienia całego stanu faktycznego sprawy i uwzględnienia wszystkich dowodów a następnie dopiero zastosowania do stanu faktycznego sprawy przepisów podatkowych. Jeżeli zaś nie przeprowadziły rzetelnego postepowania, to wydanych decyzji nie można traktować jako prawidłowo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasada prawdy obiektywnej nie znajduje w przepisach Ordynacji podatkowej jakiegokolwiek ograniczenia a podatnik nie ma obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w celu ustalenia okoliczności stanu faktycznego sprawy. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz.270) – dalej: p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z 3.11.2010 r.; I FSK 1663/09; z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10.12.2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc do oceny zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy przede wszystkim zauważyć, że zarzut ten został sformułowany nader ogólnie podobnie jak i jego lakoniczne uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. nie sprecyzował na czym, w jego przekonaniu, polegało naruszenie zasad postępowania podatkowego. W istocie zarzut ten jest powtórzeniem zarzutu postawionego w skardze a jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji także powieleniem zarzutu sformułowanego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Na żadnym etapie postępowania zarzut ten nie został sprecyzowany a skarżący ograniczali się do stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy został ustalony wadliwie, bowiem organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnego postępowania i tym samym nie wypełniły obowiązków ciążących na nich z mocy przepisów Ordynacji podatkowej. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji poprawnie zweryfikował prawidłowość i kompletność przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych na tej podstawie ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Znalazło to szczegółowe odzwierciedlenie w rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazujących na prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego jaki i poczynionych ustaleń faktycznych. Sam zaś fakt, że ustalenia te są niekorzystne dla podatników nie oznacza naruszenia przez Sąd przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak to wywodzi autor skargi kasacyjnej. Z przedstawionej organom podatkowym dokumentacji wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) zaniżyli podlegające opodatkowaniu przychody z działalności gospodarczej w stosunku do zaewidencjonowanych na kontach przychodowych zespołu [...] Zapisy w księgach odpowiadały natomiast wartościom wynikającym z faktur, ich korekt oraz z wyciągów bankowych. Pomimo wezwania podatników do wyjaśnienia spornej kwestii i przedstawienia na tą okoliczność posiadanych dowodów, takich wiarygodnych wyjaśnień nie złożyli ani nie wskazali dowodów pozwalających na ewentualną zmianę ustaleń faktycznych w omawianym zakresie. Podjęte przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ord. pod. dodatkowe postępowania w celu uzupełnienia materiałów w sprawie nie wniosło dowodów, które maiłyby wpływ na ustalenia faktyczne. Podatnicy nie uznali przy tym za celowe współdziałanie z organem dla poparcia swoich racji ograniczając się do przedstawienia hipotetycznych przypuszczeń, że być może to w ewidencji wystąpiły nieprawidłowości polegające na zaewidencjonowaniu przychodów, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Na tym tle trafnie Sąd pierwszej instancji, odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, zauważył, że realizując ustawowy obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nieograniczonych czasowo czynności dowodowych. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, w przypadku negowania ustaleń poczynionych na podstawie dostępnych dla organu podatkowego dowodów, podatnik winien wskazać znane mu dowody lub środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Chcąc wywodzić korzystne dla siebie skutki podatkowe winien w minimalnym choćby zakresie współpracować z organem podatkowym w zakresie poszukiwania dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zauważyć, że na istnienie takich hipotetycznych dowodów, które podważałyby prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, skarżący nie wskazali także w skardze kasacyjnej. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, to skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna oddalił a na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a zasądził od skarżących na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.