I SA/Łd 1058/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz pełnomocnika skarżącego doradcy podatkowego Z. A. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...]r. określającą M. C. i M. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, organ wskazał, że w 2011 roku M. C. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" M. C., która obejmowała sprzedaż odpadów, w tym folii odpadowej bezbarwnej i kolorowej, tworzyw, makulatury, baniek używanych oraz świadczenie usług w zakresie wywozu odpadów sztucznych. W 2011 roku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej podatnik podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg skali podatkowej. W efekcie przeprowadzonej kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej o kwotę 254.975,30 zł, będące następstwem ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczenia do kosztów podatkowych kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B P. L., tytułem zakupu folii odpadowej, makulatury, odpadów z tworzyw sztucznych i baniek używanych 10 l. Wobec powyższego, organ podatkowy I instancji mając na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), w protokole z badania ksiąg podatkowych stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów z uwagi na fakt, iż zapisy dokonane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie kosztów zakupu towarów handlowych od Przedsiębiorstwa B P. L.. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. W odwołaniu od decyzji organu I instancji M. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucając, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. pełnomocnik zwrócił uwagę, iż organ bezkrytycznie przyjmuje zeznania świadka Pana L., nadto nie została wyjaśniona kwestia stemplowania faktur VAT wystawianych przez firmę B na rzecz firmy A. W szczególności z akt sprawy nie wynika, czy pieczątka była stronie użyczana, bądź była przez stronę używana nielegalnie, czy też faktury były stemplowane przez P. L.. W podsumowaniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że organ rozstrzygał wszystkie wątpliwości na niekorzyść strony, dając jednocześnie wiarę zeznaniom osoby, niezainteresowanej faktycznym wyjaśnieniem sprawy i której postępowanie wskazywać ma na niewywiązywanie się w należyty sposób z obowiązków w zakresie rozliczeń publicznoprawnych. Pełnomocnik nie zgodził się również z tezą organu podatkowego, iż wyjaśnienia strony były dopasowane do pytań organu podatkowego, co podważało ich wiarygodność. Stwierdzono przy tym, iż ewentualne nieprawidłowości w zakresie prawidłowego ewidencjonowania zakupu towarów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie mogą przesłaniać rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po dokonaniu analizy akt sprawy, argumentacji zawartej w złożonym odwołaniu oraz przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie stwierdził, iż stanowisko organu I instancji zasługuje na aprobatę. Organ odwoławczy przypomniał, iż przedmiotem sporu jest zasadność ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur i dowodów wpłat KP, które zdaniem organu I instancji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w toku przedmiotowej sprawy materiał dowodowy nie dał natomiast podstaw do kwestionowania przychodów osiągniętych w ramach transakcji zawartych pomiędzy firmą A a nabywcami towarów i usług. W przedmiotowej sprawie podstawą zaksięgowania po stronie kosztów spornych kwot zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy podatnika jest 15 faktur VAT, na których jako sprzedawca widnieje Przedsiębiorstwo B P. L.. Przedmiotowe faktury mają dokumentować zakup następujących towarów: folii odpadowej bezbarwnej i kolorowej, folii niesortowanej, makulatury, odpadów z tworzyw sztucznych i używanych baniek o pojemności 10 litrów. W ocenie organu, zgromadzony w toku prowadzonego postępowania obszerny materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych - sprzedaży wymienionego na fakturach towaru, pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Z zebranych materiałów, głównie zeznań wynika, iż P. L. (B) potwierdził, że w 2011 roku prowadził działalność gospodarczą, z wykorzystaniem nieaktualnego adresu siedziby w Ł. i dokonywał w tym roku sprzedaży odpadów dla strony. P. L. zeznał, że nie pamięta dokładnie jakie ilości sprzedał, rzędu około 15-20 ton folii odpadowej w pierwszej połowie 2011 roku oraz mniej więcej tyle samo w drugiej połowie roku. Natomiast w drugiej połowie 2011 roku sprzedał więcej tektury, ale także nie pamiętał ile. Nadto zeznał, że był podatnikowi winien kwotę 24.000,00 zł i w ramach spłaty przekazał stronie w 2011 roku odpady o równowartości 18.000,00 zł. Ponadto P. L. wskazał, że w 2011 roku współpracował także z firmą ze Z.. Świadek zeznał, że za odpady sprzedane podatnikowi w 2011 roku otrzymał gotówką około 15.000-20.000 zł, a pozostałe odpady zostały rozliczone jako spłata pożyczki. Czasami pieniądze za sprzedane odpady odbierał od podatnika osobiście, a czasami odbierał je dla niego kierowca, którego wysyłał z towarem. Wyjaśnił też, że mogło się zdarzyć kilka razy, że pokwitował odbiór pieniędzy. Dodał, że w 2011 roku podatnik brał pieczątkę firmową B, żeby wystawić karty przekazania odpadów. W sprawie okazanych dowodów KP nr 1 z dnia 03.06.2011 r. oraz nr 2 z dnia 09.12.2011 r. P. L. potwierdził, że na dokumentach są jego podpisy, jednak zeznał, że to nie on je wypełniał i nie wiedział o ich treści. Wyjaśnił, iż zdarzyło się, że w 2011 roku podpisał niewypełnione KP, które przekazał podatnikowi, ale nie dokonał sprzedaży za kwoty figurujące na ww. dowodach KP. Świadek zaprzeczył jakoby wystawiał na rzecz strony faktury VAT. Rozpoznał swoją pieczęć na okazanych mu fakturach, ale stwierdził, że to nie on je wystawiał i nie on je stemplował. Ponadto stwierdził, że na fakturach nieprawdziwe są dane dotyczące rodzaju odpadów oraz ceny za odpady, bowiem sprzedawał tylko folię odpadową za cenę w granicach 1 zł za kilogram, natomiast na fakturach są ceny rzędu 0,70 zł lub 0,30 zł za kilogram. Wyjaśnił, że w skali miesiąca był w stanie sprzedać makulaturę w ilości 4-5 ton, a nie 25 ton, jak wynika np. z faktury nr [...] za miesiąc listopad. Nie dokonywał też sprzedaży folii kolorowej w ilościach wynikających z okazanych mu faktur. Zeznał, że żadna z okazanych mu faktur VAT nie odzwierciedla rzeczywistych ilości sprzedanych w 2011 roku odpadów i kwot, jakie za nie otrzymał. Z kolei konfrontując zeznania świadka z zeznaniami podatnika organ ustalił, iż podatnik zeznał, że w 2011 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się kupnem i sprzedażą odpadów z tworzyw sztucznych. Towar odbierał bezpośrednio od kontrahentów i dostarczał do kupujących. Potwierdził dokonywanie w 2011 roku zakupu folii odpadowej i makulatury od firmy B i dodał, iż czasami P. L. sam, ale na konto podatnika zawoził towar do kontrahenta, a strony transakcji spotykały się w ustalonym miejscu i przeładowywali towar z samochodu do samochodu osobiście lub z pomocą pracowników B. Podatnik wyjaśnił, że nie otrzymywał od P. L. dokumentów potwierdzających wydanie zakupionego towaru z magazynu, zapłaty dokonywał gotówką każdorazowo za transport, a faktura była wystawiana raz w miesiącu. Podatnik zeznał, iż sam własnoręcznie wypisywał faktury w dwóch egzemplarzach, kopię przekazywał Panu L. albo jego pracownikom, a stemplowane były pieczątką firmy B przez samego jej właściciela lub jej pracowników (w kolejnych zeznaniach podatnik zaprzeczył faktowi pożyczania pieczątki, stwierdzając, że każdorazowo faktury były przez stronę wypełniane i w obecności pracowników B i to oni udostępniali podatkowi pieczęć do ostemplowania). Zeznał, iż P. L. był stronie winien pieniądze, ale nie było żadnej pożyczki i w żadnym wypadku P. L. w 2011 roku nie spłacał zadłużenia poprzez dostarczanie odpadów. Podatnik podważył zeznania P. L., odnoszące się do kwot za jakie kupował podatnik od niego odpady, zeznając, że miesięcznie P. L. sprzedawał odpady o równowartości 15.000 do 20.000 zł. Podatnik potwierdził nadto, że samodzielnie wypełnił dokumenty KP nr 1 z dnia 03.06.2011 r. i nr 2 z dnia 09.12.2011 r. podpisane przez P. L.. Zeznał, że te dokumenty były już wypełnione w momencie podpisywania ich przez P. L., a więc Pan L. składając podpis znał ich treść. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. przeprowadził wobec P. L. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2011 roku, a w związku z jej ustaleniami w dniu 15 kwietnia 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe, które zakończył w dniu 17 maja 2016 r. decyzją. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku ww. kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. stwierdził, że w 2011 roku P. L. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu odpadami z surowców wtórnych bez zgłoszenia w urzędzie skarbowym oraz nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2011. W CEDIG zarejestrował działalność gospodarczą w dniu 7 stycznia 2013 r. pod firmą PHU B P. L., data wpisu do REGON to dzień 8 stycznia 2013 r. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług istnieje od dnia 14 lutego 2013 r. Do kontroli Pan L. przedłożył jedynie jedną fakturę zakupu z dnia 06.06.2011 r, potwierdzającą nabycie odpadów z papieru i tektury oraz odpadów opakowaniowych z tworzyw sztucznych od firmy C Poland Sp. z o.o. na kwotę netto 1.134,15 zł, a także cztery karty przekazania odpadów dotyczące roku 2012, tj. okresu niezwiązanego z prowadzoną kontrolą i wszczętym postępowaniem podatkowym. Na podstawie pozyskanych od dostawców faktur VAT i kart przekazania odpadów Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. ustalił, że P. L. w 2011 roku nabył makulaturę w ilości 44,0564 t, odpady z tworzyw sztucznych w ilości 72,5728 t, butelki PET w ilości 1,8 t, odpady drewna w ilości 0,82 t oraz odpady szklane w ilości 2,12 t. Ponadto ustalono, że P. L. w 2011 roku dokonywał udokumentowanej fakturami sprzedaży odpadów dla firmy D, jak i sprzedaży nieudokumentowanej na rzecz nieokreślonych podmiotów. W zakresie rzekomej sprzedaży dokonanej przez P. L. na rzecz podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. podkreślił, że P. L. nabył w 2011 roku odpady z tworzyw sztucznych w ilości ogółem 72.5728 tony i makulaturę w ilości ogółem 44.0564 tony, podczas gdy na fakturach rzekomo dokumentujących sprzedaż dla podatnika są to ilości 221.905 ton dla tworzyw sztucznych i 155.01 ton dla makulatury. Organ podatkowy uznał, że P. L. nie posiadał odpadów w ilościach widniejących na przedmiotowych fakturach, a co za tym idzie nie mógł takich ilości sprzedać firmie A. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. przyjął w dokonanym rozstrzygnięciu, że faktury wystawione na rzecz strony, w których P. L. wskazany jest jako sprzedawca nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ww. decyzji wydanej wobec P. L. organ podatkowy stwierdził jednak obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur z wykazanym podatkiem, na których P. L. został wskazany jako sprzedawca. Obowiązek ten wynikał z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, by stwierdzić, że faktury, w których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B P. L., dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przedmiotowe faktury są nierzetelne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Powyższe wynika z faktu, iż wynikające z zakwestionowanych faktur ilość i rodzaj towarów handlowych, jakie miał podatnik pozyskać od firmy B nie były przez ten podmiot posiadane, a skoro firma B nie dysponowała daną ilością towarów, to w konsekwencji tego nie mogła dokonać ich sprzedaży. Z faktur tych nie można więc wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, iż sporne faktury zostały w istocie przez stronę "wytworzone" w związku z pozyskiwaniem odpadów (towarów handlowych), w odniesieniu do których to nabyć nie posiadał podatnik faktur zakupu, które mogłyby zostać zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jego firmie. Organ podkreślił, iż wartość zakupionych towarów handlowych udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawca widnieje firma B, stanowi 97,77% wartości wszystkich towarów zakupionych w badanym okresie w firmie A. Okoliczność ta jest sprzeczna z opisaną przez podatnika charakterystyką prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami strony, w 2011 roku praca w firmie polegała głównie na nawiązywaniu współpracy z różnymi firmami w celu odbioru odpadów z tworzyw sztucznych i makulatury, a następnie na stałym regularnym odbieraniu tych odpadów i transportowaniu ich do miejsc skupu. Ze struktury przedstawionej dokumentacji wyłania się natomiast obraz firmy, której działalność opiera się w zasadzie na współpracy z jednym dostawcą. Zaznaczył dalej, że nierzetelność faktur VAT mających dokumentować sporne transakcje wynika wprost z zeznań P. L., a więc rzekomego sprzedawcy towarów handlowych. Świadek jednoznacznie wskazał, że żadna z przedmiotowych faktur VAT nie odzwierciedla rzeczywistych ilości sprzedanych w 2011 roku odpadów i kwot, jakie za nie otrzymał. Odnosząc się do transakcji przeprowadzonych w badanym okresie z firmą A, świadek wyjaśnił, że w pierwszej połowie 2011 roku mógł sprzedać około 15-20 ton folii odpadowej oraz podobną ilość w drugiej połowie roku. P. L. zeznał też, że w skali miesiąca był w stanie sprzedać makulaturę w ilości 4-5 ton. Wskazane ilości są znacząco niższe od ilości towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Ilość ta jest kwestionowana również na podstawie zeznań złożonych przez pracowników P. L. – P. O. i M. Z.. Zdaniem organu o fakcie preparowania faktur mających dokumentować transakcje pomiędzy firmami B i A i dopasowywaniu ich treści do potrzeb strony świadczy również wykazanie rzekomego zakupienia od firmy B 7.556 sztuk używanych baniek o pojemności 10 litrów. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że zgodnie z wyjaśnieniami P. L. i jego pracownika ten rodzaj towarów nie stanowił przedmiotu sprzedaży w ramach działalności prowadzonej przez firmę B. W ocenie Dyrektora Izby w zaskarżonej decyzji słusznie zauważono też, że analiza dokumentacji prowadzonej w firmie A, w szczególności okazanych do kontroli faktur dotyczących badanego okresu, dokonana z uwzględnieniem zerowego stanu towarów handlowych w remanencie początkowym oraz końcowym i sporządzone na jej podstawie zestawienie wykazały, że ilość zakupionych towarów handlowych (z uwzględnieniem rodzaju asortymentu) nie odpowiada wielkości dokonanej sprzedaży. Organ odwoławczy zaznaczył, iż z materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że mające stanowić udokumentowanie samoobliczenia podatku faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie dokumentują wykonania umowy kupna sprzedaży towaru między wystawcą tych faktur, a firmą podatnika. Istotą postępowania podatkowego jest zaś kontrola samoobliczenia podatku za badany okres podatkowy. Jeżeli w dokumentacji prowadzonej przez podatnika brak jest udokumentowania określonych działań mogących mieć znaczenie podatkowe, oznacza to brak udokumentowania w powyższym zakresie kontrolowanego samoobliczenia podatku. Składane zeznania nie stanowią udokumentowania samoobliczenia podatku, jako że dowody z przesłuchania świadków, bądź strony mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, a więc w czasie po zakończeniu, rozliczeniu i zadeklarowaniu wyniku samoobliczenia podatku. Żaden przepis prawa nie przewiduje, że wpisem do ksiąg rachunkowych i podatkowych mogą zostać objęte zeznania. W tym sensie zeznania nie mogą zastąpić - ex post - zgodnego z prawem udokumentowania samoobliczenia podatku, jeżeli podatnik zdarzeń podatkowo znaczących nie dokumentował, zaś posiadana przez niego dokumentacja opiewa na czynności, które między wymienionymi w niej podmiotami nie miały miejsca. Samo stwierdzenie podatnika, że nabywał odpady od firmy B, nie obligowało organów podatkowych do zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy nie były one należycie udokumentowane, a z ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania jednoznacznie wynikało, że transakcje zakupu przedmiotowych towarów handlowych od ww. firmy nie przebiegały w sposób jaki wynika z treści faktur. Końcowo Dyrektor odniósł się do wniosków dowodowych złożonych przez stronę i uznał je za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik M. C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W ocenie strony organy podatkowe m.in. nie zauważają różnicy w pojęciu wystawienia faktury a jej technicznego wypisania (wydrukowania). Skarżący zgadza się ze stwierdzeniem organu, iż nie miał prawa do wystawiania faktur w imieniu P. L., ale tego też nie czynił, a jedynie technicznie je sporządzał. Na żadnym etapie postępowanie nie został zakwestionowany fakt, iż podpisywał je P. L., co oznacza w istocie, że je akceptował i potwierdzał zdarzenia, które te faktury dokumentowały. Skarżący dodał, iż organy nie uwzględniły, iż P. L. nie zarejestrował działalności gospodarczej, pomimo, że taką działalność faktycznie prowadził, nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, faktur zakupu, deklaracji lub zeznań podatkowych, unikał kontaktu z organami podatkowymi, utrudniał ustalenie jego miejsca zamieszkania, nie stawał na wezwanie urzędu mimo odebranych wezwań, a także utrudniał przeprowadzenie czynności kontrolnych. Z zebranego materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, dlaczego, pomimo iż P. L. miał wiedzę i doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, faktycznie podpisał dowody zapłaty. Nie została także wyjaśniona kwestia ostemplowywania faktur VAT wystawianych przez firmę B na rzecz firmy A. Z akt sprawy nie wynika, czy pieczątka była użyczana skarżącemu, czy też może była przez niego używana nielegalnie, czy P. L. ostemplowywał faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: u.p.d.o.f.), jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność ujęcia przez skarżącego po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur i dowodów wpłat KP, na których jako sprzedawca widnieje Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B P. L., tytułem zakupu folii odpadowej, makulatury, odpadów z tworzyw sztucznych i baniek używanych o pojemności 10 l. Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga - zdaniem Sądu - szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92, publ. ONSA 1993/4/101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94 – dostępny System Informacji Prawnej Lex). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97 – dostępne Lex). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 - ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód, bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, publ. w Monitorze Podatkowym 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami. Sam fakt wystawienia faktury nie daje z góry podstawy do przyjęcia, że dana transakcja została zrealizowana. Dlatego też ustawodawca powierzył organom podatkowym nie tylko prawo, ale i nałożył obowiązek dokonywania weryfikacji zdarzeń gospodarczych zachodzących w ramach prowadzonej działalności. W razie wątpliwości organy podatkowe mogą żądać podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe. Brak takich dodatkowych dowodów, w sytuacji gdy zakwestionowano opisywany na fakturze przebieg zdarzenia przy istnieniu dowodów przeczących jego dokonaniu przez określoną osobę, a pomimo dołożenia przez organy należytej staranności nie można ustalić rzeczywistego przebiegu transakcji, upoważnia organy do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Orzekając w przedmiocie kosztów podatkowych organ podatkowy może opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji bądź innych dokumentach księgowych. Nie może stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku kosztowego zeznanie strony, czy świadka. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym, jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por. R. Mastalski – "Prawo podatkowe II - Część szczegółowa", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112). W niniejszej sprawie organy, po zgromadzeniu wyczerpującego materiału dowodowego i jego obiektywnej analizie, prawidłowo wywiodły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i przez to nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów, a także nie spełniają wymogów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, lektura materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organu, że nie sposób podzielić wywodów strony skarżącej co do rzetelności wystawionych dokumentów, co do realności zawartych transakcji odzwierciedlonych w spornych fakturach. Kontrahent, który widnieje na omawianych fakturach nie dysponował bowiem całym asortymentem towaru, na jaki wystawione były faktury, nie dysponował wskazanymi tam ilościami i nie dokonywał sprzedaży w cenach tam wskazanych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że faktury VAT, dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (faktycznych transakcji), gdyż ich wystawca nie był dostawcą tej ilości i tego rodzaju towaru, jakie zostały w nich wymienione. Powyższe stanowisko organów podatkowych nie zostało skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą. W niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Podkreślenia wymaga, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Powtórzyć należy najważniejsze ustalenia organów, odzwierciedlone w materiale dowodowym, które uzasadniają ocenę wyprowadzoną przez organ i wyczerpująco przedstawioną w argumentacji zaskarżonej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., w ramach czynności kontrolnych w firmie B P. L., ustalił, że w 2011 roku P. L. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu odpadami z surowców wtórnych bez zgłoszenia w urzędzie skarbowym oraz nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2011, nie miał tym samym prawa wystawiać faktur VAT. W CEDIG P. L. zarejestrował działalność gospodarczą pod ww. nazwą w dniu 7 stycznia 2013 r. Data wpisu do REGON to 8 stycznia 2013 r. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług istnieje od 14 lutego 2013 r., dopiero zatem wówczas był uprawniony do wystawiania faktur. Do kontroli P. L. przedłożył jedynie jedną fakturę zakupu z dnia 06.06.2011 r, potwierdzającą nabycie odpadów z papieru i tektury oraz odpadów opakowaniowych z tworzyw sztucznych od firmy C Poland Sp. z o.o. na kwotę netto 1.134,15 zł, a także cztery karty przekazania odpadów dotyczące roku 2012. W związku z nieprzedłożeniem przez P. L. innych dokumentów, na podstawie listy prawdopodobnych kontrahentów organ wystąpił do nich o potwierdzenie współpracy, jednak większość firm nie potwierdziła współpracy. Jedynie pięciu kontrahentów udzieliło pozytywnej odpowiedzi, tj. E S.A. (wcześniej F Sp. z o. o. i FHU E M. C.) w S., Sklepy H SA. w Ł., C Sp. z o. o. w Ł., I S.A. w D. oraz J sp. j. w Z.. Ponadto firma J sp.j. przesłała faktury dokumentujące sprzedaż dokonaną przez P. L. na jej rzecz. Dodatkowo w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wystąpił z zapytaniem do podmiotów: K S.A. w Ł., L Sp. z o.o. Sp. komandytowa Oddział w S., M Sp. z o.o. Oddział Ł. w S., N S.A. w upadłości likwidacyjnej w Ł. oraz F.H. O W. K. w Ł.. Firmy Z S.A. oraz F.H. O W. K. udzieliły odpowiedzi negatywnej w zakresie współpracy z P. L., syndyk masy upadłości firmy N S.A. w upadłości likwidacyjnej poinformował, że Spółka została z dniem 29.11.2012 r. wykreślona z KRS i nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi, natomiast firma L Sp. z o.o. Sp.k. przesłała faktury VAT wystawione na rzecz P. L. w 2011 r., z kolei M Sp. z o.o. przesłała wystawione dla P. L. karty przekazania odpadów za 2011 rok i jedną kartę dotyczącą roku 2012. I co istotne, na podstawie pozyskanych od dostawców faktur VAT i kart przekazania odpadów Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. ustalił, że P. L. w 2011 roku nabył makulaturę w ilości 44,0564 t, odpady z tworzyw sztucznych w ilości 72,5728 t, butelki PET w ilości 1,8 t, odpady drewna w ilości 0,82 t oraz odpady szklane w ilości 2,12 t. Ponadto ustalono, że P. L. w 2011 roku dokonywał udokumentowanej fakturami sprzedaży odpadów dla firmy J, jak i sprzedaży nieudokumentowanej na rzecz nieokreślonych podmiotów. Powyższe okoliczności ustalone zostały w ramach postępowania prowadzonego w sprawie firmy P. L. i mają istotne znaczenie dla oceny rzetelności zawartych transakcji. Skoro bowiem, co potwierdza materiał dowodowy i czego nie kwestionuje w swych zeznaniach P. L., nabył w 2011 roku odpady z tworzyw sztucznych w ilości ogółem 72.5728 tony i makulaturę w ilości ogółem 44.0564 tony, a na fakturach rzekomo dokumentujących sprzedaż dla skarżącego są to ilości 221.905 ton dla tworzyw sztucznych i 155.01 ton dla makulatury, to zasadnie ocenił organ, iż P. L. nie posiadał odpadów w ilościach widniejących na przedmiotowych fakturach, a co za tym idzie nie mógł takich ilości sprzedać firmie skarżącego. Co więcej sam P. L. zeznał, iż nie dokonywał takich dużych sprzedaży, gdyż w pierwszej połowie 2011 roku mógł sprzedać około 15-20 ton folii odpadowej oraz podobną ilość w drugiej połowie roku, zaś w skali miesiąca mógł sprzedać makulaturę w ilości 4-5 ton. Na znacząco mniejsze ilości makulatury transportowanej dziennie wskazuje również pracownik P. L. M. Z.. Zeznał on w dniu 21.08.2014r., że w 2011 roku był zatrudniony na umowę o pracę w firmie PHU B P. L. w charakterze kierowcy. Wyjaśnił, że w firmie B prowadzona była działalność gospodarcza polegająca głównie na skupie surowców wtórnych w postaci folii odpadowej i makulatury, a sporadycznie zdarzał się w nieznacznej ilości skup zbelowanych butelek typu PET po napojach. W 2011 roku firma B nie posiadała już żadnej siedziby działalności, nie posiadała filii, oddziałów ani nie miała nigdzie magazynów, nie posiadała żadnych środków transportu ani urządzeń, bowiem pod koniec 2010 roku wszystko w tej firmie już było wyprzedane.(...) W 2011 roku pracował przeciętnie 4 dni w tygodniu wykonując swoim własnym samochodem dostawczym IVECO dwa kursy dziennie po zakup surowca do różnych firm. Dziennie transportował około 500 kg surowców w postaci odpadów folii i makulatury. Zasadnie przy tym organ odwoławczy stwierdził na stronie 35 zaskarżonej decyzji, że treść pisemnego oświadczenia złożonego przez M. Z. nie podważa uprzednio złożonych przez niego zeznań i nie zawiera informacji podważających stanowisko organów w kwestii braku rzetelności i wiarygodności zakwestionowanych faktur. Niewątpliwie podane ilości znacząco odbiegają od ilości towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Organy ustaliły nadto, mając na uwadze rzekomy zakup przez skarżącego od firmy B 7556 szt. używanych baniek o pojemności 10 l, iż takich baniek P. L. nie posiadał. Ustalenie to zostało potwierdzone w zeznaniach P. L. i jego pracownika. Z akt sprawy wynika natomiast, iż w dniu 01.10.2011 r. skarżący zawarł z firmą P Sp. z o.o. umowę, której przedmiot stanowi świadczenie przez firmę strony usługi wywozu odpadów w postaci opakowań z tworzyw sztucznych ze stacji dializ. W pisemnej informacji udzielonej w dniu 15.03.2012 r. Wojewódzkiemu Inspektoratowi Ochrony Środowiska skarżący wskazał jednoznacznie, że wszystkie odpady opakowaniowe odebrane zostały od stacji dializ należących do sieci P Sp. z o.o. w okresie 01.10.2011 - 14.03.2012 r. i magazynowane tam były w celu m.in. wysortowania z całego strumienia odpadów pojemników polipropylenowych o pojemności 10 litrów po soli fizjologicznej, w celu ich dalszej odsprzedaży jako pełnowartościowe opakowania. Jako dowód sprzedaży pojemników o pojemności 10 l po soli fizjologicznej, pozyskanych w procesie odzysku, skarżący przedstawił wystawionych w 2011 roku 5 faktur dotyczących sprzedaży omawianych baniek dla firmy R Sp. z o.o. (5 faktur na sprzedaż łącznie 7.556 szt.). W remanencie końcowym na dzień 31.12.2011 r. skarżący nie wykazał przezroczystych baniek mających być pozyskanymi od firmy R Sp. z o.o. W świetle powyższych okoliczności trudno dać wiarę wyjaśnieniom strony skarżącej co do zakupu od B baniek, którymi ta firma nie dysponowała. W ocenie Sądu, organy słusznie przyjęły, że dokonywane zapisy w księgach w części dotyczących zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Nie kwestionując dalszego obrotu tymi towarami, ich dostawcą z pewnością nie był podmiot wskazany na otrzymanych przez stronę fakturach. Ocena taka znajduje potwierdzenie w ustaleniach dokonanych na podstawie zgromadzonych w aktach administracyjnych obszernych dowodach. Nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności wystawionych dokumentów rozliczeniowych jest także i to, że skarżący nie przedstawił rzetelnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za towary wskazane w treści spornych faktur, które bezspornie dowodziłyby, iż wydatek został faktycznie poniesiony. Znajdujące się w aktach sprawy dowody wpłat gotówkowych KP na rzecz firmy B wynikają ze spornych faktur i również zostały wypisane przez skarżącego. Jak wcześniej wspomniano, faktury te nie dokumentują jednak rzeczywistego zdarzenia gospodarczego - zakupienia przez firmę A określonej ilości odpadów od firmy B. Tym samym okazane dowody wpłaty mają charakter wtórny i nie stanowią dowodu poniesieniu kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności faktyczne i prawne ustalone przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie budzą wątpliwości i prowadzą do jednoznacznych wniosków. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia rzekomych wydatków, tj. kwot wynikających z zakwestionowanych przez organy faktur VAT wystawionych przez firmę B. Nie wskazał na te okoliczności również w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem organ przyjął, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru w zakresie kwot widniejących na spornych fakturach, co z kolei uniemożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób podzielić rozważań skarżącego, iż jedynie technicznie wypisywał, czy stemplował sporne faktury, lecz ich wystawcą był rzeczywiście P. L., który znał ich treść. W istocie rozważania te, jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, pozostają bez wpływu na wywiedzioną przez organy ocenę wobec ustalenia, iż stosownie do zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212 poz. 1337 ze zm.) obowiązującego do 31.03.2011 r., jak i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w tej samej sprawie, obowiązującego od dnia 01.04.2011 r. (Dz. U. 2011 nr 68 poz. 360), jednym z podstawowych warunków umożliwiających nabywcy wystawianie faktur była rejestracja na potrzeby VAT zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy towarów i usług. Skoro, jak ustaliły organy, P. L. w 2001 roku nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, to nie mógł wystawiać faktur odzwierciedlających rzeczywistość gospodarczą. Bez znaczenia wobec powyższego pozostają wywody skarżącego który z podmiotów technicznie wypełniał dokument, a który z podmiotów nadawał mu znaczenie gospodarcze poprzez jego podpisanie. Podobnie bez wpływu na zmianę oceny wywiedzionej przez organ pozostają wyjaśnienia skarżącego, skoro na potwierdzenie poniesionych kosztów nie przedstawił żadnych innych rzetelnych dokumentów. Jedynie posiłkuje się swymi wyjaśnieniami i wyjaśnieniami byłych pracowników P. L., których treść pozostaje albo w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego, albo bez wpływu na istotę sprawy. Skarżący zarzuca organom, iż bezkrytycznie przyjmują wyjaśnienia P. L., niemniej jednak dostrzec trzeba, iż wyjaśnienia P. L. mają dodatkowe potwierdzenie w ustaleniach organu podatkowego w ramach kontroli podatkowej firmy B zakończonej wydaniem stosownego rozstrzygnięcia (decyzji), na potwierdzenie swych wyjaśnień skarżący nie składa żadnych dokumentów. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż przedłożone przez skarżącego dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują wykonania umowy kupna-sprzedaży towaru między stronami transakcji. Jak słusznie podkreślał organ istotą postępowania podatkowego jest kontrola samoobliczenia podatku za badany okres podatkowy i jeżeli w dokumentacji prowadzonej przez podatnika brak jest udokumentowania określonych działań mogących mieć znaczenie podatkowe, oznacza to brak udokumentowania w powyższym zakresie kontrolowanego samoobliczenia podatku. Składane zeznania nie stanowią udokumentowania samoobliczenia podatku, jako że dowody z przesłuchania świadków, bądź strony mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, a więc w czasie po zakończeniu, rozliczeniu i zadeklarowaniu wyniku samoobliczenia podatku. Żaden przepis prawa nie przewiduje, że wpisem do ksiąg rachunkowych i podatkowych mogą zostać objęte zeznania. W tym sensie zeznania nie mogą zastąpić - ex post - zgodnego z prawem udokumentowania samoobliczenia podatku, jeżeli podatnik zdarzeń podatkowo znaczących nie dokumentował, zaś posiadana przez niego dokumentacja opiewa na czynności, które między wymienionymi w niej podmiotami nie miały miejsca (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2220/12). Skarżący zarzuca organom, iż nie czynią dodatkowych kroków celem chociażby ustalenia wszystkich potencjalnych dostawców P. L., nie oceniają możliwości produkcyjnych tej firmy. Wobec obszernego materiału dowodowego, który odzwierciedla argumentację zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie miały żadnych podstaw, aby poszukiwać dodatkowych dowodów na potwierdzenie stanowiska skarżącego. Tym bardziej, iż takich dowodów nie przedstawił sam skarżący, który formułuje jedynie ogólnikowe tezy nie wskazując żadnych dokumentów je potwierdzających. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynikają konkretne działania organów podatkowych mające na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wynikający z art. 122 Op obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Działania te mają bowiem sens jedynie wtedy, jeżeli w sprawie wciąż istnieją istotne dla rozstrzygnięcia wątpliwości, jeżeli takich wątpliwości brak to poszukiwanie dodatkowych dowodów jest niezasadne. Skarżący dysponując inicjatywą dowodową w postępowaniu, kontrdowodów wobec ustaleń organów nie przedstawił. Wobec tego organ w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo uznać, że określone fakty zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami a dokonywane w księdze podatkowej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1398/07). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Reasumując, w sytuacji, występującej w niniejszej sprawie, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistego zbywcy i poniesienia kosztu, to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania wskazanych wydatków, czyli sprawdzenia czy faktycznie zostały poniesione. W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 ppkt f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Co do żądania zwrotu wydatków, tj. kosztów dojazdu, wniosek pełnomocnika nie zasługiwał na uwzględnienie. Warunkiem zwrotu niezbędnych wydatków jest prawidłowe ich udokumentowanie, a udokumentowaniem takim nie jest wskazanie sposobu ich wyliczenia (vide – wyrok NSA z dnia 21.11.2017r., sygn. akt II FZ 668/17). P.C.