I SA/Łd 1069/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi K. P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od lutego do października 2001 r. oddala skargę I SA/Łd 1069/07 UZASADNIENIE W wyniku rozpatrzenia wcześniejszej skargi K. P., prowadzącego w G. firmę A , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 280/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] , w której określono podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wskazane poszczególne miesiące 2001 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest uznanie, czy zakupione przez skarżącego w 2001r. katalogi i inne materiały zostały przez niego wykorzystane na potrzeby reprezentacji i reklamy, o których mowa w art. 2 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), natomiast w przedłożonych aktach sprawy brak jest oryginałów lub kopii spornych materiałów, co uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał również, iż w przypadku gdyby niemożliwym było załączenie do akt sprawy spornych materiałów w oryginałach bądź kopiach organ podatkowy winien "co najmniej opisać wymienione materiały, bacząc by opis ten zawierał wszystkie najistotniejsze i przydatne do wskazanej wyżej oceny cechy opisanych dokumentów". Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu uchybienia, które stały się podstawą do uchylenia przez Sąd wydanej decyzji podatkowej. Na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2001 r., która to decyzja na wskutek odwołania strony została uchylona przez organ drugiej instancji decyzją z dnia 28 czerwca 2006r. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji wskazał na konieczność zidentyfikowania spornych materiałów reklamowych w drodze przesłuchanie świadków /np. producentów tych materiałów, ich dystrybutorów itp./, a także załączenia do materiału dowodowego katalogów reklamowych z lat następnych, o ile inne dowody wskażą, że były to materiały podobne. W uzasadnieniu wskazano również, że w ramach ponownego postępowania należy przeprowadzić analogiczne czynności dowodowe co do katalogów skierowanych na rynek chorwacki i niemiecki , albowiem opis tych materiałów /lub ich włączenie/, o ile były podobne do kwestionowanych materiałów krajowych, może stanowić istotny element w procesie odtwarzania stanu faktycznego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego decyzją z dnia 26 października 2006 r. działając na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) , art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust.3, art. 18 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 i ust. 7 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił dla podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2001 r. W obszernym uzasadnieniu wydanego orzeczenia /decyzja liczy ogółem 37 stron/ organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2001r. firma podatnika zgodnie z posiadanymi dowodami zakupiła różnego rodzaju materiały reklamowe w postaci katalogów reklamowych /15.450 szt./, stendów /4.142 szt./, folderów i ulotek /ogółem blisko 120.000 szt./, plakatów reklamowych /680 szt./ oraz breloczków i długopisów /ogółem 450 szt./ na łączną kwotę netto 335.678,50 zł, podatek VAT: 73.849,27 zł. Powyższe materiały zostały w całości wykorzystane przez firmę w 2001r., natomiast do opodatkowania podatkiem VAT zostało zgłoszone jako przekazanie na cele reklamowe jedynie niewielkiej części powyższych materiałów /5.081 szt. katalogów reklamowych, 382 szt. stendów i 200 szt. plakatów/ o wartości około 9 % zakupionych materiałów. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego organ uznał, iż jedynie ulotki i foldery /za wyjątkiem folderów w wersji chorwackiej, przyjętej przez samego podatnika jako przekazanych na potrzeby reklamy/ nie stanowiły materiałów reklamowych, lecz pełniły funkcje informacyjne o wyrobach podatnika, albowiem wskazywały skład surowcowy i sposób użytkowania, w związku z czym podzielono stanowisko strony o braku podstaw do opodatkowania przekazania tych materiałów podatkiem od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do pozostałych materiałów stwierdzono, iż zostały one wyprodukowane na zlecenie podatnika z poniesieniem znacznych nakładów finansowych jako profesjonalne materiały reklamowe, stanowiące środek przekazu o wyjątkowych walorach i jakości produkowanych przez stronę wyrobów, które to materiały zostały wykorzystane przez podatnika w 2001r. w toku szerokiej kampanii reklamowej. Z uwagi na brak w firmie podatnika oryginałów przedmiotowych materiałów reklamowych wykorzystanych w całości w 2001r., organ dokonał przesłuchania świadków – producentów katalogów /prezesa zarządu spółki z o.o. ,,B" oraz właściciela Studia Reklamowego ,,C" / i na podstawie zeznań tych osób ustalił, że wykonanie katalogów zarówno w roku 2001 jak i w 2002 / a także w latach następnych/ wiązało się m.in. z przygotowaniem projektu, zatrudnieniem zawodowych modelek, sesją zdjęciową i obróbką techniczną. Zdaniem organu z uwagi na brak różnic pomiędzy stosowanymi metodami produkcji przy wykonywaniu katalogów w roku 2001 i 2002, brak jest przesłanek umożliwiających przypisywanie katalogom, wykonanym w 2001r.- wyłącznie cech informacji o produkcie, jak to przyjęła strona. Skoro bowiem katalogi wykonane w 2002 r. zostały wykazane przez samego podatnika jako wykorzystane dla potrzeb kampanii reklamowej w 2002 r., to brak jest podstaw do uznania katalogów wyprodukowanych w 2001 r. wyłącznie za informację handlową i nie łączenia ich z kampanią reklamową prowadzoną w kontrolowanym okresie. W toku postępowania ustalono nadto na podstawie informacji uzyskanej od [...] Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. , iż podatnik uzyskał w roku 2002 dotację na realizację projektu ,, Rozszerzenie i umacnianie pozycji firmy A na rynku niemieckim", którego celem było powiększenie udziału sprzedaży eksportowej, pozyskiwanie nowych partnerów handlowych na terenie Niemiec oraz pomoc dla niemieckiego partnera handlowego w promocji wyrobów firmy podatnika. Stwierdzono, że firma podatnika w rozpatrywanym okresie uczestniczyła w zagranicznych targach i wystawach, stąd też przygotowane materiały promocyjne /katalogi/, w tym również w języku niemieckim służyły do reklamy jej produktów na branżowych targach w L. i w W. Podkreślono, że o reklamowym charakterze katalogów świadczy fakt, iż w celu osiągnięcia lepszego efektu przedstawienia wyrobów bieliźniarskich produkowanych przez firmę podatnika, zdjęcia do katalogów były wykonywane przez profesjonalnych wykonawców na specjalnych sesjach z udziałem zawodowych modelek z dobraniem odpowiedniego wystroju, aranżacji i oświetlenia wnętrz. Podniesiono także, że sam podatnik zakwalifikował część poszczególnych materiałów jako przekazanych na potrzeby reklamy i zdaniem organu brak jest dostatecznych podstaw do różnicowania tych materiałów. Według organu zarówno zakup przez podatnika przedmiotowych materiałów, jak i ich przekazanie w 2001r. było integralną częścią prowadzonej kampanii reklamowej polegającej m.in. na uczestnictwie w targach wystawienniczych oraz przekazywaniu tych materiałów potencjalnym nabywcom, a koszty organizacji kampanii stanowiły także podstawę do ubiegania się o środki pomocowe z Unii Europejskiej. Uzasadnienie decyzji organu zawiera również szczegółowe przedstawienie dokonanego wyliczenia wysokości podatku od towarów i usług za wskazane poszczególne miesiące 2001r. Od powyższej decyzji, w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego od towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy, pełnomocnik podatnika odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ,,niezasadne i błędne przyjęcie, że katalogi i stendy służyły reprezentacji i reklamie firmy i winny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług". Według strony wykorzystane przez podatnika w 2001r. katalogi i inne materiały zawierały wyłącznie informację handlową o produkowanych przez niego wyrobach i nie stanowiły "reklamy" w potocznym, słownikowym rozumieniu tego pojęcia. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż granica pomiędzy reklamą a informacją handlową jest bardzo trudna do wytyczenia z uwagi na brak definicji obu pojęć. Organ odwoławczy powołując się na art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów oraz świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Zgodnie zaś z art. 2 ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik w 2001 roku zakupił 15.450 sztuk katalogów, 4.142 sztuk /plus jeden komplet/ stendów, 33.000 sztuk folderów reklamowych, 680 sztuk plakatów reklamowych, 150 sztuk breloczków, 300 sztuk długopisów, z których opodatkował podatkiem od towarów i usług wyłącznie : 5.081 sztuk katalogów reklamowych, 382 sztuk stendów i 200 sztuk plakatów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ odwoławczy ustalił odnosząc się do częściowo opodatkowanych przez podatnika materiałów reklamowych, że brak jest podstaw do przypisywania tylko niektórym z nich charakteru materiałów reklamowych. W odniesieniu się do stendów wskazano, że wszystkie miały formę tekturowych statywów przedstawiających postać modelki ubranej w bieliznę firmy A, w związku z czym przyjęcie przez podatnika, iż jedynie niewielka część stendów miała charakter reklamowy nie znajduje bliższego uzasadnienia. Jednorodny rodzaj omawianych materiałów wynika również z jednolitych faktur VAT: z dnia 14 lutego 2001 r. Nr 8/01, z dnia 21 lutego 2001 r. Nr 61/01/F, z dnia 16 marca 2001 r. Nr 112/01/F, z dnia 2 kwietnia 2001 r. Nr 134/01/F, z dnia 3 kwietnia 2001 r. Nr 140/01/F , z dnia 30 sierpnia 2001 r. Nr 56/01, z dnia 31 sierpnia 2001 r. Nr 27/2001, z dnia 1 października 2001 r. Nr 137/2001, z dnia 14 lutego 2001 r. Nr 8/01, dokumentujących zakup stendów reklamowych, w ilości 4.142 sztuk ( plus jeden komplet) oraz z zaliczenia przez samego kontrolowanego części z zakupionych stendów ( 382 sztuki) do materiałów o charakterze reklamowym. Pozwala to uznać wszystkie zakupione przez stronę stendy za materiał reklamowy bez względu – na sugerowany przez podatnika-sposób przekazania ich odbiorcom (publiczny, niepubliczny) Odnosząc się do kwestii związanej z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług zakupionych w 2001 r. katalogów organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na jednorodny i analogiczny rodzaj zakupionych katalogów, brak jest podstaw do przypisywania wyłącznie niektórym katalogom charakteru reklamowego, a innym jedynie charakteru informacyjnego. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano świadków- producentów katalogów: J. A.- prezesa zarządu spółki z.o.o B oraz J. A. – właściciela Studia Reklamowego C , którzy oświadczyli, że ten sam proces produkcji miał miejsce zarówno przy wykonywaniu katalogów w roku 2001 jak i w roku 2002 ( przygotowanie projektu, sesja zdjęciowa, zatrudnienie modelek, obróbka techniczna). Skoro katalogi reklamowe wyprodukowane i wykorzystane w kampanii reklamowej w roku 2002 były traktowane przez podatnika jako przekazane na potrzeby reklamy, to nie ma podstaw do przypisania katalogom wyprodukowanym i wykorzystywanym w roku 2001 wyłącznie cech informacji o produkcie. Ponadto o zaliczeniu katalogów do materiałów reklamowych świadczy sposób ich rozpowszechniania , który w roku 2001 jak i w latach następnych polegał na przeprowadzeniu przez stronę kampanii reklamowej realizowanej poprzez uczestnictwo w licznych pokazach mody oraz targach handlowych mających na celu promocję i reklamę produkowanego towaru. Zdaniem organu poza stendami i katalogami, charakter materiałów reklamowych posiadają również zakupione przez podatnika plakaty reklamowe, breloczki i długopisy. Opierając się na zebranym w toku postępowania materiale dowodowym , wiedzy i doświadczeniu życiowym organ odwoławczy stwierdził, że wskazane towary powszechnie uznawane są za materiały reklamowe. Stanowią bowiem przekaz oddziałujący na potencjalnego nabywcę i zachęcający go do korzystania z towarów i usług rozprowadzającej je firmy, stanowią promocję przedsiębiorstwa , mającą na celu zintensyfikowanie sprzedaży produkowanych towarów. Z uwagi na zawarte w powołanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wytyczne, organ odwoławczy pismem z dnia 11 stycznia 2007 r. zlecił organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności zaś załączenie do akt sprawy (oryginałów lub kopii) przedmiotowych katalogów, a także ustalenie – z uwagi na różnorodność zakupionych w 2001 roku materiałów - kryteriów na podstawie których dokonano bądź nie dokonano ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia 1 lutego 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do pełnomocnika strony skarżącej o przedstawienie kryteriów odmiennych klasyfikacji, przyjętych w stosunku do zakupionych materiałów, powodujących, w konsekwencji, ich odmienne opodatkowanie. W piśmie z dnia 23 lutego 2007 r. wskazano, iż jedynym kryterium zastosowanym przy naliczaniu i odprowadzaniu podatku od towarów i usług był fakt, czy dany materiał stanowił materiał reklamowy czy też był informacją handlową". Organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał również, iż w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , pismem z dnia 9 lutego 2007 r. zwrócono się do [..] Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. o wypożyczenie dla potrzeb prowadzonego postępowania, katalogu reklamowego, załączonego przez K. P. do dokumentacji związanej z ubieganiem się o środki unijne z Programu Rozwoju Przedsiębiorstw Eksportowych. Udostępnienie przedmiotowego katalogu do wglądu pozwoliło na uzupełnienie materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie o kserokopie katalogu reklamowego przedsiębiorstwa A prezentującego kolekcje produkowanych towarów z 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że zakupione w 2001 r. katalogi, podobne do katalogów z kolejnych lat spełniały funkcję materiałów reklamowych , ponieważ zastosowana forma i szata graficzna pozwalała stronie na wykorzystanie ich w ramach przedsięwzięć mających na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu towarów handlowych sprzedawanych przez przedsiębiorstwo A, a osiągnięcie takiego celu jest podstawową rolą reklamy. Działalność reklamowa może być bowiem realizowana poprzez zastosowanie szerokiej gamy środków oddziaływania na potencjalnego nabywcę i zależeć od inwencji i możliwości reklamującego towar. Reklama firmy strony skarżącej i jej towarów handlowych odbywała się poprzez prezentacje wyrobów , nieodpłatne przekazywanie klientom katalogów, które mogły zachęcać do jego nabycia, opracowanych i wykonanych z zastosowaniem formy i szaty graficznej uznawanej za atrakcyjną i przyciągającą uwagę potencjalnych nabywców, co pozwala stwierdzić, że sporne katalogi wykraczają poza ramy czystej neutralnej informacji, zwłaszcza gdy poza estetycznymi fotografiami , rozmiarami towarów i nazwą firmy nie zawierały żadnych konkretnych danych takich jak cena, rodzaj materiału z jakiego towar został wykonany czy adres firmy. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, ze wskazane nośniki reklamy pozwalające jedynie na identyfikacje sprzedawcy i produkowanych przez przedsiębiorstwo wyrobów, powinny zostać potraktowane jako materiały reklamowe , a to oznacza, że nieodpłatne przekazanie katalogów i innych materiałów reklamowych stanowi przekazanie towarów na cele reklamowe i stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadne i błędne przyjęcie, że katalogi i stendy służyły reprezentacji i reklamie firmy i winny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że sporne katalogi firmy A były typową informacją handlową, która nie została wymieniona w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik przyznając, że różnica pomiędzy materiałem reklamowym, a informacją handlową jest bardzo nieostra oraz niewątpliwie sporna, stwierdził w oparciu o definicje zawarte w słowniku – że informacją handlową będą wszelkie działania niezbędne do zawarcia umowy sprzedaży – stwierdzające fakty /informowanie, zawiadomienie o istnieniu firmy, o asortymencie oferowanych towarów, ich cenie, warunkach sprzedaży/, zaś reklama posiada elementy wartościujące przedmiot sprzedaży. W ocenie pełnomocnika właśnie takie elementy znajdowały się w katalogach wyprodukowanych w wersji niemieckiej oraz w folderach wyprodukowanych w języku chorwackim. Natomiast katalogi wyprodukowane na rynek polski stanowiły klasyczny przykład informacji handlowej, zawierały bowiem zdjęcia modelek w określonym rodzaju produkowanej bielizny, nazwę firmy, nazwę produktu oraz rozmiary w jakich można przedmiotowy produkt nabyć. Również stendy stanowiły rodzaj takiej informacji ponieważ zawierały nazwę firmy i jej adres. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji , a przedstawione w skardze zarzuty uznał za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje ; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem według oceny Sądu brak jest dostatecznych podstaw do uznania. iż zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, mogącym powodować ich uchylenie. Już na wstępie należy podnieść, że przedmiotowa sprawa była wcześniej przedmiotem kilkakrotnych rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, a także była rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. Z treści wyroku WSA wynika, że uchylenie wcześniejszej decyzji organu drugiej instancji było spowodowane niedostatecznym zebraniem materiału dowodowego przez brak załączenia do akt sprawy oryginałów lub kopii spornych towarów, z tym, iż Sąd wskazał również, że w przypadku gdyby niemożliwym było załączenie do akt sprawy tych materiałów w oryginałach bądź kopiach organ podatkowy winien "co najmniej opisać wymienione materiały, bacząc by opis ten zawierał wszystkie najistotniejsze i przydatne do wskazanej wyżej oceny cechy opisanych dokumentów". Z ustalonego stanu faktycznego tej sprawy wynika, że w 2001r. skarżący zgodnie z posiadanymi fakturami VAT zakupił, a następnie wykorzystał dla potrzeb swojej firmy ,, A" towary w postaci ogółem 15.450 szt. katalogów, 4.142 szt. stendów, 33.000 szt. folderów, 86.430 szt. ulotek, 680 szt. plakatów, 150 szt. breloczków i 320 szt. długopisów o łącznej wartości według cen zakupu netto 335.678,50 zł, z których to materiałów zaliczył do opodatkowania na podstawie art. 2 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa VAT jedynie 5.081 szt. katalogów, 382 szt. stendów, 200 szt. plakatów o wartości ogólnej netto 29.413,86 zł / około 9 % zakupionych materiałów/. W myśl wymienionego wyżej przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Jak wynika zwłaszcza ze szczegółowego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, organy podatkowe uznały, iż z zakupionych i wykorzystanych materiałów jedynie ulotki oraz foldery / za wyjątkiem folderów w wersji chorwackiej, uznanych przez samego skarżącego za mające charakter reklamowy/ nie stanowiły materiałów przekazanych lub zużytych na cele reprezentacji lub reklamy, albowiem pełniły jedynie funkcję informacyjną, gdyż w szczególności ulotki zawierały informacje o produkcie dotyczące sposobu jego użytkowania, prania, podania składu surowcowego oraz według wyjaśnień kontrolowanej firmy były wkładane do opakowań sprzedawanych wyrobów. Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy pozostałe zakupione przez skarżącego w 2001r. i wykorzystane dla potrzeb jego firmy towary zostały przekazane lub zużyte na potrzeby reklamy /lub reprezentacji/ w rozumieniu wymienionego przepisu art. 2 ust.3 pkt 1 ustawy VAT. W odniesieniu do pojęcia "reklamy" należy wskazać, z czym zgadzają się zresztą obie strony postępowania, że w ustawie VAT, ani też w innych przepisach prawa podatkowego pojęcie to nie zostało bliżej zdefiniowane, wobec czego należy w tym względzie odwołać się do wykładni gramatycznej, tj do rozumienia tego terminu w językowym, potocznym znaczeniu. Zgodnie z określeniem zawartym w Słowniku Języka Polskiego opracowanym pod redakcją M. Szymczaka /tom III/ pojęcie to oznacza "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki /np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp./ służące temu celowi". Podobne określenia tego pojęcia zawarte są w innych opracowaniach słownikowych, a także funkcjonuje w języku potocznym. Należy uznać, że najistotniejszą cechą reklamy jest to, że stanowi ona zawsze informację o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach oraz możliwościach zakupu przekazywaną w zasadzie bliżej nie określonemu kontrahentowi, mającą na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia tego towaru. Na taką interpretację zawartego w art. 2 ust.3 pkt 1 ustawy VAT pojęcia reklamy wskazywały wielokrotnie składy orzekające sądów administracyjnych rozpatrujące podobne sprawy /por. np. wyrok NSA z dn.10.06.1999r. sygn. akt I SA/Po 1947/98, opubl. w Mon. Pol. 2000/2 str.2, lub wyrok WSA w Warszawie z dn. 31.01.2006r.. sygn. akt III SA/Wa 3162/05, opubl. w Lex nr 222353/. W orzecznictwie zwrócono również uwagę, że użyty w powołanym wyżej przepisie termin "na potrzeby reklamy" ma szerszy zakres znaczeniowy od terminu "reklama" i obejmuje przekazanie towarów nie tylko na potrzeby reklamy w ścisłym znaczeniu, ale także wszelkiego rodzaju dystrybucję towarów lub usług po to, aby osiągnąć cel reklamowy /patrz wyrok WSA w Warszawie z dn. 06.06. 2005r., sygn. akt III SA/ Wa 781/05, opubl. w Lex nr 180984/. Mając na uwadze powyższe rozumienie pojęcia reklamy oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż sporne materiały zakupione przez skarżącego w 2001r. w ramach prowadzonej przez niego firmy handlowej "A " zostały wykorzystane, tj. przekazane lub zużyte na potrzeby reprezentacji i reklamy, o których mowa w art.2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT. W odniesieniu się do katalogów, stanowiących najpoważniejszą kategorię tych materiałów należy podnieść, iż ustalony w toku całego postępowania sposób ich wykonania oraz ich treść, a zwłaszcza przeznaczenie i sposób wykorzystania, wskazują dość wyraźnie, że miały one charakter reklamowy. Zostały one bowiem wykonane na zlecenie skarżącego z poniesieniem przez niego znacznych nakładów finansowych przez profesjonalnych wykonawców przy wykorzystaniu zawodowych modelek, przygotowaniu projektu, przeprowadzeniu odpowiedniej sesji zdjęciowej oraz aranżacji i obróbce technicznej zdjęć modelek prezentujących wyroby bieliźniarskie firmy skarżącego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż powyższe katalogi zawierały niewątpliwie informacje o jego firmie i produkowanych przez nią wyrobach, jednakże nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju forma przekazu miała na celu zachęcenie ewentualnych kontrahentów do zakupu wyrobów skarżącego prezentowanych w katalogu. Jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej przedmiotowe katalogi /nazywane zresztą w niektórych dokumentach firmy skarżącego jako reklamowe/ zostały w całości wykorzystane przez skarżącego do promowania jego wyrobów na różnego rodzaju targach i wystawach i były przekazywane nieokreślonym potencjalnym kontrahentom. Zresztą sam skarżący część tych katalogów /5.081 sztuk/ opodatkował podatkiem od towarów i usług, lecz z bliżej nie wskazanych powodów uznał, że pozostała część nie została wykorzystana na potrzeby reklamowe, lecz stanowiła wyłącznie informację handlową, nie podlegającą zdaniem strony opodatkowaniu. Należy zauważyć, iż organy podatkowe po uchyleniu przez WSA w Ł. wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadziły stosownie do zaleceń Sądu dość szerokie postępowanie wyjaśniające z udziałem strony, w wyniku którego stwierdzono, że brak jest oryginałów lub kopii przedmiotowych materiałów, wykorzystanych w całości przez stronę w 2001r., jednakże charakter tych materiałów, ich opis oraz sposób wykorzystania został ustalony na podstawie zebranego innego dodatkowego materiału dowodowego. W szczególności na podstawie przesłuchania świadków, będących producentami katalogów dla firmy skarżącego w roku 2001 i w latach następnych ustalono, że przedmiotowe katalogi za poszczególne lata nie wykazywały istotnych różnic zarówno odnośnie ich treści, jak i zastosowanymi metodami ich wykonania. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący mimo braku różnic pomiędzy katalogami za kolejne lata, całość wykorzystanych w 2002r. /i w latach następnych/ katalogów zaliczył do materiałów przekazanych na potrzeby reklamy, w rozumieniu art.2 ust.3 pkt 1 ustawy VAT. Stąd też zaliczenie przez skarżącego w rozpatrywanym 2001r. do materiałów przekazanych lub zużytych na potrzeby reklamy jedynie niewielkiej części takich samych katalogów nie znajduje dostatecznego uzasadnienia, którego zresztą strona skarżąca w toku postępowania - mimo wezwania organu podatkowego - nie przedstawiła. Ustalono także, że skarżący w 2002r. uzyskał dotację z [...] Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. na realizację działań w celu eksportu wyrobów jego firmy na teren Niemiec, m.in. na finansowanie przygotowania materiałów promocyjnych, a w 2003r. otrzymał dotację ze środków pomocniczych programu PHARE 2001 na zwiększenie udziału sprzedaży eksportowej na rynkach krajów Unii Europejskiej poprzez uczestnictwo w branżowych targach wystawienniczych oraz związanego z tym przygotowania materiałów promocyjnych /katalogów/. Do akt sprawy został załączony również uzyskany od [...] Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. katalog firmy "A ", prezentujący wyroby tej firmy za 2004 r. Podobne uwagi oraz ocenę należy odnieść do pozostałych spornych materiałów, nie zaliczonych przez skarżącego w 2001r. jako wykorzystanych na potrzeby reklamowe, tj do stendów, plakatów oraz breloczków i długopisów. Odnosząc się do stendów, mających formę tekturowych statywów przedstawiających postać modelki ubranej w bieliznę firmy "A " należy uznać, że zaliczenie przez skarżącego do materiałów reklamowych jedynie niewielkiej części tych stendów /382 szt. na ogólną ilość 4.142 szt. zakupionych i wykorzystanych/ nie znajduje żadnego uzasadnienia. Według ustaleń organów podatkowych wszystkie stendy były podobne, co wynika również z jednolitych faktur ich zakupu i brak jest podstaw do ich zróżnicowania w zakresie wykorzystania oraz uznania, iż nie wszystkie miały charakter materiałów reklamowych. Należy również podzielić stanowisko organów podatkowych, iż pozostałe zakupione przez skarżącego w 2001r. materiały w postaci plakatów, breloczków i długopisów są powszechnie uznawane za materiały reklamowe, albowiem trudno uznać, że tego rodzaju materiały mogły pełnić inną funkcję. W zakończeniu należy także zauważyć, iż decyzją organu pierwszej instancji zostały wyłączone od opodatkowania zakupione przez skarżącego w 2001r. ulotki i foldery /za wyjątkiem folderów w wersji chorwackiej, uznanych przez samego podatnika za materiały reklamowe/ w ogólnej ilości blisko 120.00 sztuk, gdyż organy orzekające podzieliły w tym zakresie stanowisko strony, że stanowiły one materiały informacyjne o firmie skarżącego, a zwłaszcza o samych wyrobach tej firmy przez wskazanie składu surowcowego i sposobie ich użytkowania. Na marginesie rozpatrywanej sprawy należy również nadmienić, iż od sprzedaży na rzecz skarżącego spornych materiałów był naliczany podatek VAT, który dostawcy towarów odliczali od swojego podatku należnego. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł, jak w sentencji. D.J.