I SA/Łd 109/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi W.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania W. O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Jak wynika z ustalonego na potrzeby sprawy stanu faktycznego, W. O. w 2012 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "A" w D.. Przeważającym przedmiotem działalności była hurtowa sprzedaż zboża i świadczenie usług transportowych, marginalnie handel kruszywem. Dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w badanym okresie prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Postanowieniem z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził rozbieżności pomiędzy kwotami zadeklarowanymi w ww. zeznaniu PIT-36L, a wartościami wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 rok, w której podatnik wykazał przychód w wysokości 4.927.540,34 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 5.401.236,63 zł. Wielkości wykazane w księdze podatkowej wynikają z przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych. Jednocześnie w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował dowodów źródłowych dokumentujących nabycie zbóż (owsa, żyta, kukurydzy, pszenicy, jęczmienia i rzepaku), co doprowadziło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.061.603,72 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wskazał również na ewidencjonowanie w księdze podatkowej faktur VAT RR nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, a nieprawidłowości dotyczyły transakcji zakupu pszenicy, kukurydzy, żyta i owsa o wartości netto 320.152,34 zł. Stwierdzono także nieprawidłowości dotyczące spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r., który w ocenie organu I instancji powinien mieć wartość 1.012.632,66 zł, a nie 2.321.398.07 zł, jak wynika z treści spisu z natury na koniec 2012 roku przedstawionego w toku postępowania kontrolnego i uwzględnionego w zapisach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 rok. Organ I instancji stwierdził również, że podatnik nie wykazał całości osiągniętego w 2012 roku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, który w ocenie organu pierwszej instancji wyniósł 7.879.272,70 zł, przy czym w zakresie nieprawidłowości dotyczących przychodu wskazano na niewykazanie całości przychodu ze sprzedaży zbóż oraz nieodpłatnego świadczenia z tytułu nadwyżki inwentaryzacyjnej na koniec 2012 roku. Decyzją z dnia [...] 2018 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 24.686,00zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie. W wyniku analizy akt sprawy, argumentacji zawartej w złożonym odwołaniu oraz przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności stwierdził, że kwestionowany przez podatnika protokół został prawidłowo sporządzony w związku z przeprowadzeniem wobec strony postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r., na podstawie art. 172 § 1, 173 § 1 i 2 oraz art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948). Przywołując brzmienie wskazanych norm prawnych organ odwoławczy podkreślił, iż art. 172 § 2 O.p. nie uniemożliwia przyjęcia omawianych regulacji prawnych za podstawę sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych w postępowaniu kontrolnym. Zawarty w § 2 analizowanego art. 172 katalog czynności, w odniesieniu do których zasadnym jest sporządzenie protokołu, zawiera zwrot legislacyjny "w szczególności", przez co ma on charakter w pełni otwarty, a okoliczności w nim wymienione mają jedynie charakter przykładowy. W następstwie analizy treści protokołu sporządzonego przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, iż brak w treści protokołu opisu wadliwości lub nierzetelności księgi podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z treści przedmiotowego protokołu jednoznacznie wynika, że nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 rok jest wynikiem stwierdzenia, że podatnik nie zaewidencjonował dowodów źródłowych dokumentujących nabycie przez stronę zboża, podatnik ewidencjonował faktury VAT RR nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji oraz nie wykazał całości przychodu ze sprzedaży zbóż, co stwierdzono na podstawie dokonania rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży zbóż oraz wskaźników marży poniżej 100% wynikających z rozliczenia zakupu i sprzedaży poszczególnych asortymentów zbóż. Przechodząc do istoty sprawy Dyrektor Izby stwierdził wpierw, iż organ pierwszej instancji zasadnie ocenił, że 6 faktur VAT, dokumentujących zakup oleju napędowego i opon, na łączną wartość 7.049,57 zł, zostało nieprawidłowo zaewidencjonowanych jako zakup towarów handlowych i materiałów, podczas gdy powinny zostać ujęte jako pozostałe wydatki. W wyniku prawidłowego księgowania kwot wynikających z przedmiotowych faktur, wykazana przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 rok wartość zakupu towarów handlowych i materiałów ulega obniżeniu o kwotę 7.049,57 zł do wysokości 5.456.042,22 zł (5.463.091,79 zł - 7.049,57 zł), a wartość pozycji księgi "razem wydatki" stanowiąca sumę wynagrodzeń w gotówce i w naturze oraz pozostałych wydatków, zostaje zwiększona do kwoty 1.291.075,62 zł. Dalej wskazano, iż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne pozwoliło ustalić, że w prowadzonej za 2012 rok podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie zaewidencjonował części dowodów źródłowych dokumentujących zakup zbóż i jednocześnie nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z przedmiotowych dokumentów. Nieprawidłowości dotyczyły zarówno transakcji zrealizowanych z kontrahentami polskimi, jak i podmiotami z Republiki Czeskiej. Niewykazanie transakcji z kontrahentami czeskimi stwierdzono na podstawie informacji pozyskanych z systemu VIES, natomiast fakt niezaewidencjonowania niektórych operacji przeprowadzonych z udziałem podmiotów polskich wynikał z porównania faktur i dowodów WZ pozyskanych przez organ pierwszej instancji bezpośrednio od kontrahentów strony z dokumentacją podatkową przekazaną przez podatnika. Na podstawie ustaleń poczynionych w powyższym zakresie organ pierwszej instancji stwierdził, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 rok podatnik nie uwzględnił zakupu zbóż w łącznej ilości 1.373,24 ton o wartości 1.061.603,72 zł, która to kwota stanowi jednocześnie zaniżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenia w zakresie przedmiotowej kwestii nie są kwestionowane w treści odwołań, z wyjątkiem twierdzeń organu pierwszej instancji dotyczących transakcji zakupu 77,06 ton jęczmienia od czeskiej firmy [...] udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 31 maja 2012 r., wartość netto 65.809,24 zł. Odnosząc się do spornej transakcji pełnomocnik stwierdził w odwołaniu, że w badanym okresie podatnik nie dokonywał żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych od ww. czeskiego producenta zboża, wskazując jednocześnie, że nieprawdziwe jest twierdzenie o zamówieniu transportu zboża z ww. firmy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z informacji zawartej w systemie VIES wynika, że w drugim kwartale 2012 roku podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od ww. firmy B. W aktach sprawy znajduje się m.in. n/w dokumentacja pozyskana od czeskiej administracji podatkowej odnosząca się do współpracy podatnika z B: - faktura nr [...] z dnia 31.05.2012 r. dotycząca zakupu jęczmienia w ilości 770,60 kwintali, na której jako strony transakcji wskazano B s.r.o. oraz O. W., D.; - trzy listy przewozowe CMR, dotyczące zrealizowanych w 2012 roku transportów jęczmienia w ilości łącznie 77.060 kg od czeskiego podmiotu B, z których wynika, że miejscem przeznaczenia był G., a jako przewoźnika wskazano firmę C sp. j. W wyniku czynności wyjaśniających ustalono, iż spółka C zakupiła w formie gotówkowej trzy transporty jęczmienia, a zboże zostało odebrane z firmy B własnym transportem ciężarowym. Kontakty handlowe z ramienia spółki C zawierane były przez A. G., a oferta została złożona telefonicznie przez stronę czeską. Zgodnie z ustaleniami, zapłata za uzgodniony jęczmień została dokonana w formie gotówkowej w momencie odbioru, a faktura miała być wysłana drogą listowną, jednakże spółka nie otrzymała faktury dotyczącej zakupu, pomimo kilkukrotnych interwencji w tej sprawie. W odniesieniu do kwestii rozdysponowania zakupionego zboża wyjaśniono, że część jęczmienia została sprzedana na podstawie faktury VAT i bezpośrednio dostarczona do Instytutu D, pozostałą część sprzedano na podstawie faktur VAT do Gospodarstwa E (2,92 tony), Gospodarstwa Rolnego F (3,08 tony) i Gospodarstwa Rolnego G (6,60 ton), pozostałą ilość, tj. 13,60 ton sprzedano na podstawie paragonów. Jako potwierdzenie powyższego przesłane zostały faktury VAT dokumentujące sprzedaż zboża do ww. kontrahentów. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że dowody zgromadzone w przedmiotowym zakresie nie pozwalają na stwierdzenie, że w 2012 roku podatnik zakupił od ww. podmiotu 77,06 ton jęczmienia. Co prawda informacje i dokumentacja przekazane przez czeską administrację podatkową wskazywały, że firma strony mogła faktycznie być stroną w spornej transakcji, jednakże twierdzenia zawarte w odwołaniu oraz fakt, że w pozyskanych materiałach widniała informacja o uczestniczeniu w przedmiotowej operacji spółki C sp.j., obligowały organ odwoławczy do kontynuowania postępowania dowodowego, które to działanie pozwoliło pozyskać materiały podważające prawidłowość dokumentacji pozyskanej za pośrednictwem czeskiej administracji podatkowej od firmy B, a w szczególności uzasadniające stwierdzenie, że ww. faktura z dnia 31.05.2012 r. jako nabywcę powinna wskazywać podmiot C sp.j. Organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik nie zaniżył kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej o kwotę netto 65.809,24 zł poprzez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury nr [...] z dnia 31.05.2012 r. wystawionej przez B s.r.o., dotyczącej zakupu 77,06 ton jęczmienia, na którą to nieprawidłowość wskazał organ I instancji w decyzji z dnia 5 lutego 2018 r. Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż zastrzeżenia budzi również uwzględnienie w zestawieniu niezaewidencjonowanych dowodów źródłowych dokumentujących dokonany zakup zboża, wystawionych przez H Sp. z o.o., faktury nr [...] z dnia 21.06.2012 r., na zakup kukurydzy w ilości 26,78 ton, wartość brutto 23.619,96 zł. Wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, przedmiotowa faktura została bowiem ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Firmy Handlowo-Usługowej A za 2012 rok. Oznacza to, że w rzeczywistości podatnik nie zaniżył kosztów podatkowych działalności gospodarczej za 2012 roku o kwotę netto 22.495,20 zł, co wynikać miało z niewykazania w księdze podatkowej ww. faktury. Przechodząc do nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania transakcji zakupu zboża organ odwoławczy stwierdził, iż nie sprowadzały się one tylko do niewykazywania poszczególnych operacji, ale polegały również na ewidencjonowaniu faktur VAT RR, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Ustalenia takie wynikają z protokołów przesłuchań rolników ryczałtowych będących kontrahentami podatnika oraz z pisemnych informacji przesłanych przez tych rolników w odpowiedzi na zapytania organu pierwszej instancji. Z informacji przekazanych przez rolników ryczałtowych, od których w badanym okresie podatnik nabywał zboże wynika, że niejednokrotnie zdarzały się sytuacje, kiedy podatnik wystawiał faktury VAT RR podając inny rodzaj zakupionego przez siebie zboża, niż miało to miejsce w rzeczywistości. Z całokształtu wyjaśnień przedstawionych przez rolników wynika, że co do zasady kwoty należności wskazane na fakturach VAT RR były prawidłowe. W ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał szczegółowej analizy treści zeznań rolników, którzy w badanym okresie sprzedawali stronie zboże, przesłanych przez nich pisemnych wyjaśnień oraz zgromadzonych dokumentów źródłowych. W następstwie powyższego, organ odwoławczy stwierdza, że niemal we wszystkich przypadkach organ I instancji w sposób prawidłowy ocenił ww. dowody, w wyniku czego stwierdził zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT RR o łącznej wartości 320.152,34 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Przedstawiona ocena nie odnosi się jednak do transakcji zrealizowanych pomiędzy firmą strony a Z. G., J. P. i A. S., która jest odmienna od oceny dokonanej przez organ I instancji, skutkuje określonymi konsekwencjami względem ustaleń w zakresie stwierdzonego zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT RR, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W szczególności wskazano na następujące aspekty dotyczące danych ujętych w tabelarycznym zestawieniu nierzetelnych faktur: - niezasadne uwzględnienie faktur VAT RR nr [...] i nr [...] dokumentujących sprzedaż na rzecz podatnika pszenicy przez Z. G. spowodowało zawyżenie ilości zboża (pszenicy) o 3,522 tony o wartości netto 3.027,44 zł; - w kolumnie "Rodzaj zboża wg oświadczenia" w odniesieniu do faktury VAT RR nr [...] powinny zostać podane żyto i owies, a nie pszenżyto; - niezasadne uwzględnienie faktury VAT RR nr [...] dokumentującej sprzedaż na rzecz strony pszenicy przez A. S. 0spowodowało zawyżenie ilości zboża (pszenicy) o 6,425 ton (w zaskarżonej decyzji omyłkowo przyjęto, że ilość zboża na fakturze wynosi 6,425 ton, zamiast 6,465 ton) o wartości netto 5.689,20 zł. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż w zestawieniu ujętym szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji (str. 25-27) powinno zostać zawarte łącznie 380,343 ton zboża o wartości 311.435,70 zł. W odniesieniu do ww. zestawienia, Dyrektor Izby zauważył, że uwzględniono w nim fakturę VAT RR nr [...] z dnia 17.01.2012 r. dotyczącą zakupu zboża dokonanego przez stronę od R. J. oraz odnoszące się do nabyć zboża od J. M. faktury VAT RR nr [...]z dnia 25.01.2012 r. i nr [...] z dnia 27.01.2012 r., jednakże w treści zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, na jakiej podstawie powyższe faktury zostały ujęte w przedmiotowym zestawieniu. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy pozwoliła jednak na stwierdzenie, że uznanie ww. faktur VAT RR za niedokumentujące faktycznego przebiegu zrealizowanych transakcji gospodarczych jest uzasadnione. W odpowiedzi na wezwanie organu wpłynęła bowiem przesłana przez R. J., podpisana przez kontrahenta kserokopia faktury VAT RR nr [...] z dnia 17.01.2012 r. dokumentująca zakupienie przez stronę od R. J. pszenicy w ilości 22,429 ton, o łącznej wartości netto 16.597,46 zł. Wraz z fakturą przesłane zostało potwierdzenie dokonania przelewu tytułem uregulowania należności wynikającej z przedmiotowej faktury. Wobec powyższego stwierdził organ, iż przedstawiona przez stronę i zaewidencjonowana w księdze podatkowej, niepodpisana przez kontrahenta faktura VAT RR nr [...] z dnia 17.01.2012 r., z której wynika nabycie przez stronę od R. J. 22,429 ton żyta o wartości netto 16.597,46 zł, nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji. W ocenie organu II instancji zasadne było również przyjęcie, że faktycznego przebiegu transakcji nie przedstawiają wykazane przez stronę faktury VAT RR nr [...] z dnia 25.01.2012 r. i nr [...]z dnia 27.01.2012 r., z których wynika zakupienie przez stronę żyta od J. M.. Faktury te nie zostały podpisane przez kontrahenta, a dodatkowo J. M. przesłał faktury VAT RR, tj. nr [...] z dnia 25.01.2012 r. i nr [...] z dnia 27.01.2012 r., z których wynika, że przedmiotem transakcji była pszenica, odpowiednio w ilości 25 ton o wartości netto 18.500,00 zł oraz 26 ton o wartości netto 19.439,16 zł. Jednocześnie J. M. potwierdził, że dokonana przez niego sprzedaż dotyczyła pszenicy ozimej. Podsumowując powyższe organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia poczynione w powyższym zakresie pozwalają na stwierdzenie, że nierzetelne faktury VAT RR, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić samoistnej podstawy do uwzględnienia wynikających z nich kwot w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika w 2012 roku działalności gospodarczej. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w przypadku części faktur nieodzwierciedlających pełnego zakresu poszczególnych transakcji gospodarczych, które to faktury wystawione były na okoliczność zdarzeń, mających faktycznie miejsce między firmą podatnika a podmiotami wskazanymi na fakturach, rzeczywisty zakres zdarzenia gospodarczego może być udowodniony także przez inne dowody, mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie będące sprzeczne z prawem. Na gruncie niniejszej sprawy takimi dowodami uzupełniającymi są zeznania kontrahentów strony i przesłane przez nich pisemne wyjaśnienia, a także przedstawione dokumenty źródłowe, w szczególności dowody zapłat i faktury dokumentujące rzeczywisty przebieg transakcji. Zestawienie faktur, których treść mogła zostać skorygowana na podstawie informacji wynikających z dodatkowych dowodów, w wyniku czego mogą one zostać uznane za dowody dotyczące zrealizowanych rzeczywiście transakcji o określonym przebiegu, ujęto w tabeli znajdującej się w zaskarżonej decyzji na stronach 28-29. W tabeli tej nie znalazły się faktury, których treść nie obrazuje przebiegu transakcji, jaki miał miejsce w rzeczywistości, ale przebieg ten w pełni, tj. w zakresie rodzaju zboża, jego ilości oraz wartości, wynika z pozyskanych od kontrahentów dokumentów źródłowych w postaci innych faktur VAT RR lub dokumentów WZ. Zestawiając ze sobą daty wystawienia ww. faktur VAT RR i dokumentów WZ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że: • faktura VAT RR nr [...] dotycząca zboża o wartości netto 877,20 zł została wystawiona na potrzeby transakcji, której prawidłowy przebieg odzwierciedla dokument WZ nr 195/12 z dnia 29.06.2012 r., • faktura VAT RR nr [...] dotycząca zboża o wartości netto 799,04 zł została wystawiona na potrzeby transakcji, której prawidłowy przebieg odzwierciedla dokument WZ nr 194/12 z dnia 28.07.2012 r., • faktura VAT RR nr [...] dotycząca zboża o wartości netto 815,76 zł została wystawiona na potrzeby transakcji, której faktyczny przebieg wynika z dokumentu WZ nr 191/12 z dnia 25.08.2012 r., • faktury VAT RR nr [...] z dnia 27.01.2012 r., gdyż z informacji przekazanej przez J. S. i przekazanego przez Niego dowodu WZ nr 194/11 z dnia 21.01.2012 r., faktura dotyczy w rzeczywistości zakupienia przez podatnika 3,02 tony żyta po cenie 800 zł brutto za tonę. W tej sytuacji wartość brutto zboża wykazanego na ww. dokumencie WZ wynosi 2.416,00 zł, • faktury VAT RR nr [...] z dnia 10.04.2012 r., która zgodnie z oświadczeniem K. W. i przekazanego przez kontrahenta dowodu WZ nr 174/12 z dnia 06.04.2012 r., odnosi się do nabycia przez podatnika 2 ton żyta w cenie 850 zł brutto za tonę. Wobec powyższego wartość brutto żyta wskazanego na dokumencie WZ nr 174/12 wynosi 1.700,00 zł. Następnie organ odwoławczy odniósł się do spisu z natury sporządzonego na dzień 01.01.2012 r. na kwotę 975.516,86 zł oraz spisu z natury na dzień 31.12.2012 r. na kwotę 2.321.398,07 zł. Wobec stwierdzonych rozbieżności pomiędzy spisami z natury sporządzonymi na dzień 31.12.2012 r. i na dzień 01.01.2013 r., odebrano wyjaśnienia od strony, żony podatnika i po ich analizie organ stwierdził, iż w przedmiotowych wyjaśnieniach brak jest jednoznacznej deklaracji wskazującej, który ze spisów z natury, należy uznać na prawidłowy. Niejednoznaczne jest przy tym wyjaśnienie podatnika, że obowiązuje spis z natury przekazany wraz z dokumentami do UKS, skoro wraz z dokumentami przekazanymi do organu pierwszej instancji podatnik przedłożył obydwa ww. spisy z natury, pierwszy wraz z dokumentami za 2012 rok, a drugi z dokumentami za rok 2013. Organ odwoławczy jako niedopuszczalną ocenił sytuację, w której spis z natury dokonany na ostatni dzień roku podatkowego nie odpowiada spisowi z natury na pierwszy dzień roku następnego, zarówno w zakresie danych dotyczących ilości, jak i wartości towarów. Stwierdzona nieprawidłowość stanowiła znaczącą przeszkodę dla prawidłowego ustalenia dochodu osiągniętego przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej w kolejno następujących po sobie latach podatkowych. Wobec powyższego organ stwierdził, iż konieczne było dokonanie analizy umożliwiającej wskazanie jednego spisu z natury, który mógłby zostać uznany za odzwierciedlający prawidłowo stan remanentowy na dzień 31.12.2012 r. i na dzień 01.01.2013 r. Organ ocenił, po analizie materiału dowodowego, iż jej wyniki podważają prawdziwość spisu z natury na dzień 31.12.2012 r., czynniki będące podstawą takiego twierdzenia nie stanowią jednocześnie argumentów dla kwestionowania spisu z natury na dzień 01.01.2013 r. W odniesieniu do spisu z natury na dzień 01.01.2013 r. uzasadnionym było natomiast zweryfikowanie dokonanych w nim zapisów z treścią pisemnego wyjaśnienia strony z dnia 28.01.2015 r., gdzie wskazała, że wyceniając ww. spis z natury skorzystano z metody wg ceny ostatniego zakupu. W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono obliczenia w zakresie wyceny dokonanej w ww. spisie z natury, które potwierdziły poprawność wyliczeń zawartych w zaskarżonej decyzji stanowiących podstawę do stwierdzenia, że uznany za właściwy spis z natury na dzień 01.01.2013 r., gdzie wykazano łącznie 1.177,412 ton zboża, zgodnie z przyjętą przez stronę metodą wyceny powinien mieć wartość 1.012.632,66 zł. Do tych wyliczeń wykorzystano wynikające z przedmiotowego spisu z natury dane dotyczące ilości poszczególnych rodzajów zboża oraz ceny z zestawienia zakupu zbóż w 2012 roku z wyłączeniem nierzetelnych faktur zakupu (załącznik nr 3 do protokołu). Reasumując powyższe, organ II instancji stwierdził, iż nie znalazł podstaw do zakwestionowania treści spisu z natury na dzień 01.01.2012 r., gdzie wykazano łącznie 1.546,664 ton różnego rodzaju zbóż oraz kruszywa, wycenionego łącznie na kwotę 975.516,86 zł. Przechodząc do kwestii ewidencjonowania transakcji i związanych z nimi wydatków stanowiących koszty podatkowe organ odwoławczy wskazał, iż analiza danych tabelarycznych przygotowanych przez organ I instancji i skorygowanych z uwagi na przedstawione już okoliczności uzasadnia stwierdzenie, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 rok podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży pszenżyta, jęczmienia, kukurydzy, owsa i pszenicy w łącznej ilości 3.237,733 ton (wg wyliczenia 247,003 t + 231,535 t + 421,754 t + 161,648 t + 2.175,793 t). Niewykazanie części zrealizowanej sprzedaży jest natomiast jednoznaczne z niezaewidencjonowaniem przychodu ze sprzedaży przedmiotowego zboża. Jednocześnie w odniesieniu do rzepaku i żyta występują nadwyżki inwentaryzacyjne na koniec 2012 roku w ilości odpowiednio 27,935 i 72,392 ton. Potwierdzeniem stanowiska o nieewidencjonowaniu przez podatnika całości przychodów ze sprzedaży są w ocenie organu wnioski płynące z wyliczeń przeprowadzonych przez organ I instancji, mających na celu ustalenie wysokości marż stosowanych przez stronę w 2012 roku w odniesieniu do poszczególnych rodzajów zboża. Z przedmiotowych obliczeń, uwzględniających wykazane przez stronę wartości zakupionego i sprzedanego w 2012 roku zboża oraz stany remanentowe na początek i koniec badanego okresu, wynika, że w odniesieniu do wszystkich za wyjątkiem żyta, sprzedawanych w 2012 zbóż, stosował podatnik ujemne marże na sprzedaży, co w konfrontacji z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz realiami życia gospodarczego, zostało uznane za niewiarygodne. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, dotyczących nieewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Firmy Handlowo-Usługowej "A" za 2012 rok wszystkich dowodów dokumentujących dokonane przez stronę zakupy zboża, księgowania faktur VAT RR nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji i uwzględnienia nierzetelnego spisu z natury na dzień 31.12.2012 r., oraz niewykazania całości przychodów z dokonanej w 2012 roku sprzedaży zboża, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uzasadnione jest stwierdzenie, że ww. księga podatkowa nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, jak również osiągniętego przychodu, co jest podstawą do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy podatnika za 2012 rok, w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz odmówienie jej w tej części mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na wykazany brak rzetelności ksiąg podatkowych w przedmiocie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz odmówienia im w tym zakresie szczególnej mocy dowodowej, zdaniem organu odwoławczego właściwym było oszacowanie osiągniętego przez stronę w 2012 roku przychodu ze sprzedaży zbóż, przy wykorzystaniu danych dotyczących rzeczywistego sposobu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. Zastosowana w zaskarżonej decyzji metoda oszacowania sprowadzająca się w swej istocie do wyliczenia średniej ceny sprzedaży zbóż, uwzględnia charakter prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej oraz wykorzystuje możliwość ustalenia wielkości zakupu i sprzedaży zbóż oraz stosowanych przez stronę średnich cen sprzedaży zbóż, co w okolicznościach przedmiotowej sprawy wskazuje na racjonalność dokonanego wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania i uzasadnia słuszność tego wyboru. Przy tym, zastosowanie ww. metody pozwala na spełnienie wymogów stawianych przez art. 23 § 5 O.p. Organ wyjaśnił, iż pierwszy etap dokonanego w przedmiotowej sprawie oszacowania przychodu stanowi obliczenie stosowanych przez podatnika w ramach prowadzonej w 2012 roku działalności gospodarczej średnich cen sprzedaży zboża z uwzględnieniem asortymentu. Uśrednione ceny stanowią iloraz wartości dokonanej przez stronę w 2012 roku sprzedaży poszczególnych zbóż i ilości sprzedanego zboża, z uwzględnieniem asortymentu, przy czym przedmiotowe dane wynikają z wystawionych przez stronę faktur sprzedażowych i ujęte zostały w załączniku nr 2 do protokołu badania ksiąg podatkowych. Drugim etapem przeprowadzonego oszacowania było ustalenie ilości poszczególnych rodzajów zboża, które zostało zakupione na podstawie przedstawionych przez stronę i zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur, w przypadku których nie było podstaw do zakwestionowania ich treści oraz zakupione na podstawie dowodów źródłowych niewykazanych w księdze podatkowej, które to dowody pozyskano dopiero w wyniku czynności procesowych podjętych przez organ pierwszej instancji. Ostatnim etapem oszacowania przychodu osiągniętego przez stronę w 2012 roku z tytułu dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży zboża jest ustalenie łącznej ilości zboża zakupionego w 2012 roku z uwzględnieniem asortymentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podsumował, iż w wyniku analizy materiału dowodowego przeprowadzonej w toku postępowania odwoławczego, ocenił część zagadnień wpływających na stan faktyczny przedmiotowej sprawy w sposób odmienny niż organ pierwszej instancji. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przychód z prowadzonej przez stronę w 2012 roku działalności gospodarczej wyniósł 7.801.713,54 zł, a koszty uzyskania przedmiotowego przychodu wyniosły (po uwzględnieniu spisów z natury) 7.639.288,41 zł. Różnica pomiędzy wyliczeniami organów obu instancji wynika z faktu dokonania innej, niż wynika to z zaskarżonej decyzji organu I instancji, oceny w zakresie współpracy podatnika w badanym okresie z firmą B s.r.o., a także dokonania odmiennej od organu I instancji oceny wyjaśnień przedstawionych przez niektórych z kontrahentów podatnika oraz dowodów źródłowych dokumentujących poszczególne transakcje przeprowadzone przez stronę firmę w 2012 roku. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, iż konsekwencją powyższego byłaby konieczność określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie wyższej niż zobowiązanie podatkowe określone podatnikowi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w decyzji z dnia [...]r. Sytuacja taka byłaby sprzeczna z przepisem art. 234 O.p., w związku z powyższym, organ odwoławczy przyjmuje za organem pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok wynosi 24.686,00 zł, pomimo że z uzasadnienia niniejszej decyzji wynika, że przedmiotowe zobowiązanie powinno zostać określone w wyższej kwocie. Kończąc obszerną argumentację organ odwoławczy ustosunkował się do wniosków dowodowych sformułowanych w odwołaniu wyjaśniając, iż postanowieniami z dnia 20.09.2018 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i czynności sprawdzających, wskazując na zapis art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Podkreślił, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków nie jest niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, gdyż zgromadzone dowody pozwalają na wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie okoliczności przywołanych we wniosku dowodowym. Natomiast stan faktyczny odnoszący się do kwestii przewiezienia zboża z firmy B s.r.o., które to zagadnienie miało zostać wyjaśnione w ramach przeprowadzenia wnioskowanych czynności sprawdzających, mógł zostać ustalony w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, uzupełniony następnie w wyniku czynności procesowych podjętych w postępowaniu odwoławczym. Jako nieuzasadnioną organ uznał także argumentację odwołania, zgodnie z którą, przy ustalaniu zobowiązania podatkowego za 2012 rok, należało uwzględnić wykazane przez stronę wartości remanentowe dotyczące 2010 roku, które wpływały na ustalenia poczynione w odniesieniu do kolejnych lat. Powyższe wynikać ma z faktu uchylenia przez organ odwoławczy z powodu przedawnienia decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. za 2010 rok. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że argumentacja przedstawiona w powyższym zakresie nie przystaje do rzeczywistości, gdyż Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2017 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W żadnej mierze przyczyną uchylenia ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie było przedawnienie się przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a postępowanie w sprawie nie zostało umorzone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik W. O. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 193 § 2 i 3 O.p. w związku z § 11 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wobec uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy przez podatnika i jednoczesnego niewskazania okoliczności, które w świetle zapisów § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowisko takie by potwierdzało, 2) art. 193 § 5 w związku z art. 127 O.p., wobec uznania, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona przez podatnika w sposób nierzetelny i wadliwy, bez zbadania, czy sporządzony z upoważnienia organu skarbowego protokół w przedmiocie nierzetelności i wadliwości tej księgi był prawidłowy, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 3) art. 193 § 2 O.p. w związku z § 11 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wobec uznania, że rolnicy wskazani w zestawieniach oświadczyli, że sprzedali inne zboże skarżącemu niż to wynikające z faktur w sytuacji, gdy skarżący wykazał błędy w tabelach wskazanych w decyzji oraz przedłożył oświadczenia rolników, z których wynika, że faktycznie skarżącemu sprzedali takie zboże jak wskazane na fakturach zakupu, a co w rozpatrywanej sprawie oznacza, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną wyłącznie na podstawie oświadczeń rolników, którymi zresztą nie wolno zastępować zeznań świadków, 4) art. 187 § 1 O.p., wobec nierozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji pominięcia wniosków dowodowych skarżącego złożonych w toku postępowania, 5) art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 193 § O.p. wobec uznania, że w sprawie zaszły przesłanki do oszacowania przychodów ze sprzedaży zboża, a w konsekwencji do oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo tego, że w sposób prawidłowy nie doszło do uznania, iż prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i wadliwa, 6) art. 23 § 4 O.p., wobec zmiany metod szacowania przez organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania poprzez zastosowanie różnych metod szacunku za różne okresy rozliczeniowe bez uzasadnienia zmian metod szacunku oraz bez dokonania głębszej analizy marż stosowanych w stosunku do poszczególnych gatunków zboża pomimo przedstawienia przez skarżącego w toku postępowania dokumentów o średniej marży zboża na terenie, na którym skarżący prowadzi swoją działalność gospodarczą i na tej podstawie dokonać prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, 7) art. 23 § 5 zdanie pierwsze O.p., wobec oszacowania podstawy opodatkowania w sposób niezmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Pełnomocnik wystąpił w imieniu strony o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 27 marca 2019 r. strona skarżąca na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez WSA spraw podatnika dotyczących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za poprzednie lata 2010-2011, a zwłaszcza za 2010 rok, w którym w opinii strony nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w piśmie z dnia 5 kwietnia 2019 r. podniósł, iż brak podstaw do zawieszenia postępowania, gdyż rozpatrzenie skarg na decyzje dotyczące okresu 2010-2011 nie ma wpływu na ocenę przedmiotowej sprawy, szczególnie że decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok nie została w ogóle zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a za 2010 rok została zaskarżona do Sądu decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym wznowienia, odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa), jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (O.p.). Przedmiotem sporu jest przede wszystkim prawidłowość uznania przez organy podatkowej księgi przychodów i rozchodów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika za nierzetelną i w konsekwencji dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego niesłusznie organy podatkowe uznały księgę za nierzetelną zarzucając mu nieewidencjonowanie wszystkich dowodów źródłowych dotyczących zakupu zboża, ewidencjonowanie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nieewidencjonowanie całości przychodu ze sprzedaży zboża oraz nieodpłatnego świadczenia z tytułu nadwyżki inwentaryzacyjnej na koniec 2012 r. Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność księgi podatnika w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu zboża od konkretnie wskazanych podmiotów. Stosowne zestawienia transakcji uznanych za rzetelne, jak tych nierzetelnych, zawarte są zarówno w decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i drugoinstancyjnej. Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno- prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. W przedmiotowej sprawie organy dokonały kontroli posiadanych przez podatnika dowodów źródłowych i miały podstawy do stwierdzenia, że część z nich, to dowody nierzetelne, skoro nie dokumentują rzeczywistych zakupów. Należy też stwierdzić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywało w sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki, w jakiej wysokości i za jaki towar. To podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy miały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez skarżącego księgi w części dotyczącej niektórych zaksięgowanych w niej wydatków na zakup zboża. Z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w 2012 r. 6 faktur VAT, dokumentujących zakup oleju napędowego i opon, na łączną wartość 7.049,57 zł, zostało przez skarżącego nieprawidłowo zaewidencjonowanych jako zakup towarów handlowych i materiałów, podczas gdy powinny zostać ujęte jako pozostałe wydatki. W wyniku właściwego zaksięgowania kwot wynikających z tych faktur, wykazana przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość zakupu towarów handlowych i materiałów powinna być obniżona, a wartość pozycji księgi "razem wydatki" stanowiąca sumę wynagrodzeń w gotówce i w naturze oraz pozostałych wydatków, powinna zostać zwiększona. W tym zakresie strona skarżąca nie kwestionowała stanowiska organów. Kwestionowaną przez skarżącego nieprawidłowością jest stwierdzone przez organy obu instancji nieewidencjonowanie części dowodów źródłowych dokumentujących zakup zboża, zarówno od kontrahentów polskich, jak i czeskich, z jednoczesnym nieuwzględnieniem ich w kosztach uzyskania przychodów. Skutkiem powyższych ustaleń było stwierdzone zaniżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności. Według organu I instancji zaniżenie kosztów nastąpiło w kwocie 1.061.603,72 zł, natomiast po uwzględnieniu części zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu powyższe zaniżenie organ II instancji obniżył do kwoty 973.299,28 zł. Uwzględnienie stanowiska skarżącego dotyczyło transakcji zakupu 77,06 ton jęczmienia od czeskiej firmy B s.r.o., co do której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozyskał materiały świadczące o tym, że skarżący nie zaniżył kosztów uzyskania przychodów poprzez niezewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury nr [...]z dnia 31.05.2012 r. Szczegółowe odniesienie się do powyższej kwestii znajduje się na stronach 9-11 zaskarżonej decyzji. Organ II instancji nie podzielił stanowiska organu I instancji również w zakresie oceny transakcji z H uznając, że faktura na zakup zboża od ww. firmy została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika za 2012 r., co skutkuje uznaniem, że podatnik nie zaniżył kosztów podatkowych o kwotę netto 22.495,20 zł. Wobec powyższych ustaleń organ II instancji stwierdził, iż podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej o kwotę niższą niż wskazał w swojej decyzji organ I instancji, a mianowicie o kwotę 973.299,28 zł. W powyższych kwestiach Sąd w składzie orzekającym aprobuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Kolejną nieprawidłowością wskazaną przez organy było ewidencjonowanie przez podatnika faktur VAT RR dotyczących zakupu zboża, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Z wyjaśnień przedstawionych przez rolników, od których podatnik nabywał zboże wynikało, że niejednokrotnie zdarzały się sytuacje, kiedy podatnik wystawiał faktury VAT RR podając inny rodzaj zakupionego przez siebie zboża niż miało to miejsce w rzeczywistości. Ponieważ kwoty transakcji zgadzały się co do wysokości ze wskazanymi na fakturach dla rolników powyższe nieprawidłowości nie miały znaczenia. Taka sytuacja miała miejsce w transakcjach wskazanych w decyzji organu I instancji na stronach 15-25. Prawidłowa była w tym zakresie ocena Dyrektora, którą Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela, że analiza szczegółowa treści zeznań rolników, ich wyjaśnień i materiałów źródłowych potwierdziła trafność ustaleń organu I instancji , za wyjątkiem transakcji z Z. G., J. P. i A. S.. W tych kilku przypadkach słusznie Dyrektor IAS uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza niezasadne uwzględnienie faktur VAT RR nr [...] i nr [...] dokumentujących sprzedaż na rzecz podatnika pszenicy przez Z. G., co spowodowało zawyżenie ilości zboża (pszenicy) o 3,522 tony o wartości netto 3.027,44 zł. Ponadto, w kolumnie "Rodzaj zboża wg oświadczenia" w odniesieniu do faktury VAT RR nr [...] powinny zostać podane żyto i owies, a nie pszenżyto. Z kolei niezasadne uwzględnienie faktury VAT RR nr [...] dokumentującej sprzedaż na rzecz strony pszenicy przez A. S. spowodowało zawyżenie ilości zboża (pszenicy) o 6,425 ton (w zaskarżonej decyzji omyłkowo przyjęto, że ilość zboża na fakturze wynosi 6,425 ton, zamiast 6,465 ton) o wartości netto 5.689,20 zł. Uwzględniając powyższe słusznie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy stwierdził, iż w zestawieniu ujętym szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji (str. 25-27) powinno zostać zawarte łącznie 380,343 ton zboża o wartości 311.435,70 zł. Dyrektor w sposób szczegółowy na stronach 12-21 zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestionowanych przez stronę zestawień transakcji nabycia zboża i sporządził również swoje zestawienia, po dokonaniu analizy zebranego materiału z modyfikacjami wynikającymi z tej oceny, co Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela. Wobec zarzutów skarżącego dotyczących pomyłek w zestawieniach transakcji sporządzonych przez organ I instancji Dyrektor IAS odniósł się do nich na stronie 21 zaskarżonej decyzji stwierdzając ich bezzasadność, co zdaniem Sądu, należy uznać za znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym, tj. w fakturach, zeznaniach i wyjaśnieniach kontrahentów. Odnosząc się do kwestii przedłożonych spisów z natury podnieść należy, że słusznie jako niedopuszczalną uznano sytuację, w której spis z natury dokonany na ostatni dzień roku podatkowego, tj. 31.12.2012 r. nie odpowiada spisowi z natury na pierwszy dzień roku następnego, tj. 1.01.2013 r., zarówno w zakresie danych dotyczących ilości, jak i wartości towarów. Wobec stwierdzonych rozbieżności pomiędzy spisami z natury sporządzonymi na dzień 31.12.2012 r. i na dzień 01.01.2013 r., przesłuchano podatnika w charakterze strony, jego żonę A. O. w charakterze świadka, przeanalizowano zeszyt stanowiący rozliczenie stanów magazynowych za 2013 rok, ustalono możliwości magazynowe firmy podatnika i ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że brak podstaw do zakwestionowania treści spisu z natury na dzień 1.01.2012 r. Organ biorąc pod uwagę wielkość magazynu podatnika, okoliczność braku umów o magazynowanie zboża u podmiotów zewnętrznych i ryzyko narażenia zboża na zniszczenie w razie przechowywania w niekorzystnych warunkach atmosferycznych na zewnątrz, zasadnie uznał, że spis na dzień 31.12.2012 r. należy odrzucić jako nieodpowiadający rzeczywistości. Nie zakwestionowano natomiast spisu na dzień 1.01.2012 r. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, dotyczących nieewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy podatnika za 2012 rok wszystkich dowodów dokumentujących dokonane przez niego zakupy zboża, księgowania faktur VAT RR nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji i uwzględnienia nierzetelnego spisu z natury na dzień 31.12.2012 r., a z drugiej strony niewykazania całości przychodów z dokonanej w 2012 roku sprzedaży zboża, zdaniem Sądu, w pełni uzasadnione jest stwierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., że ww. księga podatkowa nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, jak również osiągniętego przychodu, co jest podstawą do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącego za 2012 rok, w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz odmówienie jej w tej części mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Jak wskazano już powyżej, zgodnie z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Natomiast w myśl art. 193 § 2 ordynacji księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieewidencjonowaniem całości zdarzeń gospodarczych lub ewidencjonowaniem ich w sposób niezgodny z rzeczywistością, z którymi to zdarzeniami ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku. Nierzetelność księgi podatkowej może polegać na braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu wpisów niezgodnych z prawdą. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych może również wynikać z analizy danych wynikających z ksiąg, dowodów źródłowych oraz innych zebranych dowodów. Do określenia podstawy opodatkowania innej niż wynikająca z ksiąg podatkowych upoważnia przepis art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle tego przepisu, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wobec wykazanego braku rzetelności ksiąg podatkowych w przedmiocie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz odmówienia im w tym zakresie szczególnej mocy dowodowej, ziścił się w niniejszej sprawie drugi ze wskazanych warunków, zawierający przesłankę, iż dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślenia przy tym wymaga, że w zakresie stwierdzonej nierzetelności księgi podatkowej, zarówno w części przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, zauważyć należy, że w toku prowadzonej sprawy pozyskano materiał dowodowy w postaci zeznań i wyjaśnień kontrahentów, faktur VAT RR, dokumentów WZ oraz dowodów zapłat z tytułu zakupu zbóż, które uzupełniają dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów podatkowych za 2012 rok. Jednak dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 rok, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwoliły organom na określenie w pełni podstawy opodatkowania. W tej sytuacji, przy oszacowaniu podstawy opodatkowania za uzasadnione uznano rozdzielenie dokonanych obliczeń na: - wyliczenia odnoszące się do wartości netto zboża zakupionego przez podatnika w ramach prowadzonej w 2012 działalności gospodarczej, która to wartość jest składową kosztów uzyskania przychodów oraz - obliczenia dotyczące osiągniętego przez podatnika w badanym okresie przychodu ze sprzedaży zbóż, stanowiącego znaczącą część całości przychodu osiągniętego w 2012 roku z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor wskazał podstawę prawną do zastosowania instytucji oszacowania i wyjaśnił przyczyny i sposób dokonania szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje ocena Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż właściwym było oszacowanie osiągniętego przez podatnika w 2012 roku przychodu ze sprzedaży zbóż, przy wykorzystaniu danych dotyczących rzeczywistego sposobu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Zastosowana w zaskarżonej decyzji metoda oszacowania sprowadzająca się w swej istocie do wyliczenia średniej ceny sprzedaży zbóż, uwzględnia charakter prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz wykorzystuje możliwość ustalenia wielkości zakupu i sprzedaży zbóż oraz stosowanych przez podatnika średnich cen sprzedaży zbóż, co w okolicznościach przedmiotowej sprawy wskazuje na racjonalność dokonanego wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania i uzasadnia słuszność tego wyboru. Przy tym, zastosowanie ww. metody pozwala na spełnienie wymogów stawianych przez art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, przy czym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W tym miejscu warto odnieść się do zawartego w odwołaniu zarzutu wskazującego, że w decyzjach wymiarowych za lata 2010 i 2011 zastosowano inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania niż miało to miejsce w zaskarżonej decyzji dotyczącej roku 2012, w której przyjęto metodę średniej ceny sprzedaży zbóż, co zdaniem skarżącego jest działaniem bezprawnym i stanowi przejaw dowolności w działaniu organu pierwszej instancji. W tej kwestii zauważyć trzeba, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]2017 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]2016 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Natomiast postanowieniem z dnia [...]04.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].2016 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe postanowienie z dnia [...]04.2017 r. nie zostało zaskarżone do tutejszego Sądu, wobec czego ww. decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok jest ostateczna. W tej sytuacji, jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji, jedynym rozstrzygnięciem, w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do kwestii metody oszacowania zastosowanej przez organ pierwszej instancji była decyzja z dnia [...].2017 r. dotycząca 2010 roku, w uzasadnieniu której zgłoszono zastrzeżenia względem sposobu przeprowadzonego oszacowania i określono zalecenia w zakresie prawidłowego procedowania przedmiotowej kwestii. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dokonując w zaskarżonej decyzji oszacowania osiągniętego przez podatnika przychodu wykorzystał metodę odmienną od tej, którą stosował w swoich wcześniejszych decyzjach wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Jest to jednak wynikiem analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie (2012 roku) materiału dowodowego, również w kontekście zaleceń organu odwoławczego dotyczących 2010 roku, a nie dowolności organu, jak wskazano na stronie 33 zaskarżonej decyzji. Powyższe wyjaśnienie jest, w opinii Sądu, logiczne i nie pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przepisów postępowania wskazać należy, że wbrew zarzutom autora skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych i dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p., dowody. Na ocenę kompletności materiału dowodowego nie wpływa fakt, że w przypadku części rolników wyjaśnienia w zakresie transakcji przeprowadzonych z firmą podatnika, zostały przedstawione w formie pisemnych oświadczeń rolników, a nie zostały złożone w trybie przesłuchania świadków. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że zeznania świadków nie mogły zostać zastąpione ich oświadczeniami. Kluczowa jest bowiem treść informacji przekazanych przez kontrahentów podatnika oraz ich wiarygodność, a nie forma w jakiej zostały przedstawione. Bezzasadny jest zarzut odwołania mówiący o naruszeniu przepisów procesowych, do którego zdaniem pełnomocnika strony skarżącej miało dojść w wyniku niepodania nazwisk świadków w zawiadomieniach o przeprowadzeniu czynności dowodowych, którzy byli w ramach tych czynności przesłuchiwani. Sytuacja taka w żadnej mierze nie może być utożsamiana z uniemożliwieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie zauważył, że w ramach obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe przeprowadzają szereg dowodów, np. w postaci przesłuchania świadków, przy czym oczywiste pozostaje, iż zobligowane są przy tym zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania. Tę ogólną zasadę postępowania, wynikającą z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, ustawodawca rozwija w licznych przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy wiele powinności, które zapewnić mają jej realizację. Jednym z takich obowiązków jest wynikająca z art. 190 § 1 ww. ustawy konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma również prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 ww. ustawy). Z przepisów tych nie wynika jednak, by organ podatkowy zobowiązany był zawrzeć w zawiadomieniu o przesłuchaniu świadków ich dane personalno-adresowe, czy też wskazać konkretne okoliczności, na które mają oni zeznawać. Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej nie daje zatem podstaw do nałożenia na organ obowiązku podania w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony (zob. wyroki: NSA z dnia 05.01.2017 r., II FSK 3676/14, NSA z dnia 28.09.2012 r., II FSK 391/11). Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i przeprowadzenie czynności sprawdzających, w opinii Sądu, organ słusznie uznał, że zgromadzone dowody pozwalały na wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie okoliczności przywołanych we wnioskach dowodowych, przy czym zauważyć należy, że ocena poszczególnych zagadnień dokonana przez organ odwoławczy nie w każdym przypadku była zgodna ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji organu I instancji. I tak, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, z zaskarżonej decyzji nie wynika, że w 2012 roku skarżący nabywał zboże od firmy B s.r.o., wobec czego organ odwoławczy (odmiennie od organu pierwszej instancji) nie stwierdził zaniżenia przez W. O. kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2012 roku działalności gospodarczej, mającego wynikać z niezaewidencjonowania faktury dotyczącej transakcji przeprowadzonej pomiędzy firmą skarżącego a ww. czeskim podmiotem. Zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy dotyczący spornej transakcji, którą skarżący miał dokonać z firmą B s.r.o. został uzupełniony w toku postępowania odwoławczego, co pozwoliło ustalić stan faktyczny w przedmiotowym zakresie. W konsekwencji powyższego brak było podstaw do przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmach B s.r.o. i C sp. j., czego wyraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dał w treści wydanych w dniu [...].2018 r. postanowień. Niezrozumiały jest zatem zarzut nierozpatrzenia wniosków dowodowych o przeprowadzenie ww. czynności sprawdzających, tym bardziej że ocena ww. transakcji jest korzystna dla skarżącego. W podobny sposób należy ocenić zarzut mówiący o rzekomym braku rozpatrzenia pozostałych wniosków dowodowych złożonych w toku przedmiotowej sprawy. Zauważyć należy, że formułując ww. wnioski skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłanych oświadczeń rolników, które zostały załączone do odwołania za 2010 rok na okoliczność uwzględnienia ich treści przy rozpoznaniu odwołania za okres 2012 roku oraz o załączenie w poczet materiału dowodowego za okres 2012 roku akt sprawy dotyczącej roku 2010, w których znajdują się oświadczenia przesłane przez stronę postępowania. Jak wynika z akt sprawy, wobec nieprecyzyjnego sformułowania wniosku dowodowego oraz stwierdzenia, że wskazane oświadczenia znajdują się już w aktach przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił się do pełnomocnika skarżącego z prośbą o skonkretyzowanie przedmiotowego wniosku. Wobec braku udzielenia odpowiedzi na powyższe pismo, zasadnie zdaniem Sądu Dyrektor IAS przyjął, że we wniosku dowodowym wskazano oświadczenia znajdujące się już w aktach niniejszej sprawy, przez co podlegają one ocenie w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego. Jednocześnie z uwagi na wskazany powyżej brak przesłania odpowiedzi, nieuzasadnione jest twierdzenie skargi, że przywołane we wniosku sformułowanie "akta sprawy dotyczącej roku 2010, w których znajdują się oświadczenia przesłane przez stronę postępowania" nie odnosi się wyłącznie do części akt stanowiącej ww. oświadczenia, lecz do całości akt postępowania za 2010 rok. Jako bezpodstawne należy też ocenić sformułowanie w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, w związku z brakiem zbadania przez organ odwoławczy prawidłowości protokołu badania ksiąg podatkowych. Podkreślić bowiem należy, że w toku postępowania odwoławczego, w celu ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób gruntowny przeanalizowano akta sprawy, w wyniku czego w przypadku części wyjaśnień przedstawionych przez kontrahentów skarżącego dokonano interpretacji odmiennej od wynikającej z treści ww. protokołu, co skutkowało modyfikacją danych uwzględnionych w załączniku nr 3 do protokołu, stanowiącym zestawienie zakupu zbóż w 2012 roku z wyłączeniem nierzetelnych faktur. Podnieść też należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Organ nie ma też obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich tez przytoczonych przez podatnika wyroków sądowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy odwołując się do innych wyroków sądowych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia w sposób prawidłowy i logiczny stawianą przez siebie tezę. Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 O.p., czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Również pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne przyjmując za wyczerpujące w tym przedmiocie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawarte w uzasadnieniu decyzji i odpowiedzi na skargę. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. mko