I SA/Łd 1092/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowo Transportowej A spółki cywilnej A. P., J. S. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz styczeń 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 1092/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] , określającą Firmie Handlowo-Transportowej "A" s.c. A. P., J. S. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2005 do stycznia 2006 r., zmienionej decyzją z dnia [...] r. nr [...] . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w następstwie kontroli podatkowej organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z o.o. R. i B., dokumentujących rzekomą sprzedaż paliwa. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji Spółka zarzuciła organowi naruszenie: art.120, art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu Spółka m. in. nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że zgromadzone dowody w sprawie potwierdzają, iż transakcje w zakresie zakupu paliwa nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanych. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w decyzji z dnia [...] r. nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. została określona w zaniżonej wysokości. Organ pierwszej instancji, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc uwzględnił kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 591 zł, która została "zniwelowana" w toku postępowania m.in. za grudzień 2004 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] (dot. okresu maj - grudzień 2004 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił bowiem za grudzień 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do budżetu państwa. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] . Powyższe dowiodło, że zobowiązanie za styczeń 2005 r. zostało określone w wysokości niższej o 591 zł od należnej, czyli w wysokości niższej niż wynika to z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które stanowią o obowiązku dokonania prawidłowego rozliczenia. Organ odwoławczy wskazał na art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi (m.in.), że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Na tej podstawie prawnej Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik US w Z. zmienił swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] r. Od decyzji zmieniającej strona nie wniosła odwołania. W tej sytuacji na podstawie art. 230 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył odwołanie od decyzji, która uległa zmianie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] r. oraz zajęcia ruchomości w dniu [...] r. W ocenie organu do obrotu został nielegalnie wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia - olej grzewczy jako olei napędowy, przez co ani osoba sprzedawcy, ani przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu. Dla potwierdzenia tego stanowiska organ odwołał się do na wyroków sądów administracyjnych oraz orzecznictwa ETS. Organ wskazał również na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Takim ograniczeniem na dzień 30 kwietnia 2004 r., była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Analogiczne ograniczenie przyjęto z dniem 1 maja 2004 r. w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. Organ podkreślił, że dla skorzystania z prawa do odliczenia ustawodawca wymaga spełnienia określonych warunków, m. in. związanych z fakturami VAT. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Uregulowanie to od 1 czerwca 2005 r. zostało przeniesione do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego transakcje zakupu paliwa faktycznie miały miejsce, cena za towar została zapłacona, a paliwo zużytkowano w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak wystawcy spornych faktur, tj. spółki B i C nie dokonały rzeczywistej dostawy paliwa na rzecz strony, gdyż nie dysponowała towarem będącym przedmiotem obrotu. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie we włączonych do akt niniejszej sprawy decyzjach wymiarowych wydanych wobec spółek B i C za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Organ wskazał na licznie zgromadzony materiał dowodowy pochodzący w głównej mierze z innych postępowań podatkowych i karnych. M. in. zwrócił uwagę na akt oskarżenia z dnia [...] r., [...] , przeciwko 19 osobom, m. in. przeciwko A. i K. i M. B. (prezesowi B Sp. z o.o.), z którego wynika, że osoby te brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Dotychczas zapadły wyroki skazujące wobec: H. L., B. M., K. C. i S. D. . Natomiast Na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. w dniu [...] r. M. B. i G. M. (prezes spółki C) przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Organ zacytował zeznania M. B. z dnia [...] r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Ł. oraz z [...] r. złożone w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w Ł., z których wynika, że tak naprawdę M. B. nie zajmował się obrotem paliwem. Właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka B jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. Firma B nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem, zaś A. K. wykorzystał B do prowadzenia własnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. , która była główną księgową w firmie B. Przesłuchana w dniu [...] r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., a z tego co zauważyła spółki B i C obracały tylko dokumentami. Odnośnie spółki C dowodami wskazującymi jaką faktycznie działalność prowadziła ta firma, są obszerne zeznania G. M., składane wielokrotnie przed organami ścigania oraz organami podatkowymi, w których przyznał się on do firmowania działalności wykonywanej przez A. K.. Powołując się na orzecznictwo, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Organ stwierdził, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a w myśl art. 180 § 1 tej ustawy dowodem może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi naruszenia: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące części stycznia roku 2005 nie uległo przedawnieniu, - art. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy p VAT, poprzez ich błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych, - art. 169 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez skarżącą i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie istnienia czynności prawnych opisanych na fakturach VAT, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie szeregu istotnych okoliczności oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut przedawnienia skarżący stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał w jaki sposób został przerwany bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do kwoty 591 zł, o jaką Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uzupełnił wymiar zobowiązania podatkowego skarżącej za miesiąc styczeń 2005 r. Zdaniem strony skarżącej tytuły wykonawcze, na podstawie których w dniu 28 września 2010 r. dokonano zajęć nie obejmowały powyższej kwoty, a to oznacza, że zobowiązanie za styczeń 2005 r. w zakresie kwoty 591 zł uległo przedawnieniu z końcem roku 2010, a nieuwzględnienie tego taktu przez organ podatkowy stanowi naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki fakt, że z prawnego punktu widzenia firmy B i C nie były właścicielami, ani nawet posiadaczami paliwa dostarczanego w ich imieniu do przedsiębiorstwa skarżącej, nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość uznania, iż sprzedawały to paliwo na rzecz podatniczki, w rozumieniu prawa cywilnego i prawa podatkowego. Podkreślono, że wspólnicy podatniczki nie mieli świadomości zarówno co do pochodzenia kupowanego paliwa, jak i jego potencjalnego charakteru (przeznaczenia opałowego), a także charakteru ewentualnych rozliczeń pomiędzy spółkami B i C a A. K.. Skarżąca nigdy nie miała przy tym woli zawarcia umowy sprzedaży paliwa z A. K., co sugeruje organ podatkowy i brak jest podstaw do przyjęcia, że ten ostatni był stroną jakiegokolwiek stosunku prawnego bądź faktycznego z podatniczką. Zwrócono uwagę na dobrą wiarę nabywcy oraz treść art. 169 K.c., z którego wynika, że nabycie własności następuje z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, a nie z chwilą wydania jej nabywcy. Zdaniem strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw, aby wyłączyć możliwość zastosowania konstrukcji cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, co wynika również z uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2007, I SA/Gd 443/07. Powołując się na orzecznictwo ETS, strona skarżąca stwierdziła, że zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Na zakończenie Spółka stwierdziła, że organy podatkowe od początku nie działały po to by ustalić prawdę obiektywną, lecz by uzasadnić swoją wersję rzeczywistości. Dysponując kompetencjami umożliwiającymi wgląd do akt postępowań karnych i administracyjnych, organy świadomie dokonywały wyboru tych zeznań, które uzasadniały ich wersję rzeczywistości, uniemożliwiając podatniczce bezpośredni dostęp do świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza. Zarzutem najdalej idącym jest kwestia przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. W rozpoznawanej sprawie w zakresie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej następuje z dniem 31 grudnia 2010 r., a w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzje organu pierwszej instancji z [...] i [...]r. zostały wydane przed upływem tego terminu, natomiast organ odwoławczy swoją decyzję wydał w dniu [...] r., czyli po upływie 5-letniego terminu w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] r. bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 23 listopada 2010 r. (z akt wynika, że podatnik został o tym powiadomiony w dniu 6 grudnia 2010 r.) oraz zajęcia ruchomości w dniu 28 grudnia 2009 r. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wobec przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że późniejsza zmiana decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie ma wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia, skoro zastosowany środek egzekucyjny dotyczył również zobowiązania za styczeń 2005 r. Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepisy prawa krajowego należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC), obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (obecnie art. 167 dyrektywy VAT nr 112 z 2006 r.), prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W zaskarżonej decyzji organ wskazał na włączone do akt sprawy ostateczne i prawomocne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wydane dla sp. z o.o. B w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. oraz decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. i [...]r., wydane dla spółki C w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2005 r. do stycznia 2006 r. W decyzjach tych wymienione organy zakwestionowały prawo spółek B i C do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, a także obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, uznając, że firmy te nie mogły dokonywać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowały takim towarem. Natomiast obowiązek zapłaty podatku przez te spółki został określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z powodu wystawienia faktur, w których zostały wykazane kwoty podatku. Należy podkreślić przy tym, że podatek wykazany na fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika wyłącznie z art. 108 ustawy o VAT, nie jest podatkiem naliczonym (analogicznie WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 144/09, LEX nr 497433), dlatego też nie można go odliczyć. Jeżeli zatem u sprzedawcy wskazanego w fakturze, czynność opodatkowana nie miała miejsca, to z tego tytułu nie powstał również obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego oraz prawo nabywcy (czyli skarżącego) do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy przy tym, że zakwestionowane faktury, w których jako sprzedawcy figurują spółki B i C, zostały wystawione w okresach objętych tymi decyzjami. W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą m. in. zeznania osób powiązanych z działalnością spółki B, w tym również wielokrotne zeznania jej prezesa – M. B., a także wyroki skazujące osoby powiązane z tym podmiotem, za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje. W skład tego materiału wchodzą również wielokrotne zeznania wielu osób powiązanych z działalnością spółki C, w tym również zeznania jej prezesa – G.M. składane przed organami ścigania oraz organami podatkowymi, w których przyznaje się on do firmowania działalności wykonywanej przez A. K.. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D, przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. Stanowisko organu, że faktury wystawiane na rzecz firmy C nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...] r. [...], uznającym S. D. (główną księgową w spółce C). Potwierdza to także wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś. w Ł.z dnia [...] r., [...] , uznający B. M. (żonę G. M. ) winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę C oraz D. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś., w dniu [...] r., G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, a od 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tych przepisów w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiane przepisy dotyczą zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego. Wskazane przepisy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest ew. obowiązek uiszczenia przez ten podmiot kwoty wykazanej bez obowiązku podatkowego na fakturze jako podatek). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.), brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia daną rzeczą. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 K.c. stanowi, że domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (por. uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te okoliczności jednak, istotne dla oceny cywilistycznych skutków nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, w sferze prawa podatkowego nie mają znaczenia dla oceny uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury niewystarczającym jest ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 17(1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. "Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934). Zatem brzmienie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego jest jasne i przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym – ponieważ na podstawie art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, a terminem wejścia w życie VI Dyrektywy dla Polski był 1 maja 2004 r. Zauważyć należy również, że przepis § 14 ust. 2 pkt pkt 4 lit. a) rozporządzenia, wykonawczego (będący podstawą rozstrzygnięcia za miesiące od stycznia do maja 2005 r.) ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137). Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Tezę tę można wywieść z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez potrzeby odwoływania się do przepisów rangi podustawowej. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organy działały na podstawie i w granicach prawa, nie naruszyły zatem zasady legalizmu wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie nie budzi zastrzeżeń Sądu. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.