I SA/Łd 1154/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 1154/12 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], określającą J.L. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 3.222 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż podatnik nie miał prawa do `12odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ wywiódł, że spółka "A." nie handlowała olejem napędowym, ale opałowym. Wobec powyższego tożsamość towaru widniejącego na fakturach i rzeczywistego przedmiotu zakupu nie pokrywała się, a faktury dokumentujące tę sprzedaż są nierzetelne. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że strona błędnie określała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez siebie usług transportowych (spedycyjnych). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono również o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem następujących przepisów: - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze z 2002 r.", przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy jest to przepis rangi podustawowej, a jego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie sądowym, - art. 169 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, - art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, - art. 199a § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i samowolne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez stronę. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2004 r. przedawnia się z dniem 1 stycznia 2010 r., co oznacza, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że nie może stwierdzić nieważności decyzji organu pierwszej instancji (czego domaga się strona w odwołaniu), gdyż rozstrzygnięcie to jest nieostateczne. Ustosunkowując się do zarzutu z art. 199a Ordynacji podatkowej, dotyczącego wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ odwoławczy stwierdził, że z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynikały obiektywne wątpliwości, nie było zatem konieczności zastosowania tego przepisu. Zdaniem organu wystąpienie w rozpatrywanej sprawie do sądu powszechnego oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, a nie co do prawa lub stosunku prawnego. Organ podkreślił, że podatnik nigdy nie podnosił, iż zawierał umowy sprzedaży z podmiotem wykazanym w treści spornych faktur ("A." Sp. z o.o.) i umów takich nie okazał. Za umowy sprzedaży nie mogą być natomiast uznane same faktury. Organ wskazał na art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem organu powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej, co w tym przypadku nie wystąpiło. Strona nie zgłosiła tez dowodowych przeciwnych do tych, jakie znajdują się w aktach sprawy, zatem nie było podstaw, aby odmówić wiarygodności zeznań składanych w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać - poza wyraźnie wyartykułowanym wnioskiem dowodowym - wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opierało się na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), powoływanym dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". Podatnik natomiast zarzucił niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r., którą stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., K. 24/2003. Akt ten nie miał jednak zastosowania do przedmiotu sprawy. Organ wskazał na przepisy prawa wspólnotowego, które od 1 maja 2004 roku, tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, powinny być uwzględniane w treści przepisów krajowych. Organ stwierdził, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Organ zwrócił uwagę na treść art. 17 ust. 6 Dyrektywy, który pozwala na kontynuację dotychczasowych ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia VAT, przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Takim ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. Identyczne ograniczenie zawierał przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem obrotu był nielegalnie wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia - olej grzewczy jako olej napędowy, a faktury VAT, które miały dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani przedmiot sprzedaży nie były tożsame z wykazanymi na fakturach. Przestępstwo, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie polegało zatem na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego, który był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy - przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę firmę A. Organ nie zanegował samego faktu zakupu paliwa przez stronę od podmiotu podającego się za "A." Sp. z o.o., zapłaty za towar (lub dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań z firmą "T.", w której de facto podatnik tankował), a także wykorzystania paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ uznał, że przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność jest nieuzasadnione. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "A." jest wykazanie, że podmiot ten nie dokonał faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, gdyż nie był właścicielem tego towaru. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] wydanej wobec spółki "A.". Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. W decyzji tej organ dowiódł, że spółka "A." na poprzednim etapie obrotu faktycznie nie nabyła oleju napędowego od przedsiębiorstw takich jak: PPHU E., "F." H.L., "T." Sp. z o.o., G. Company, Firma Handlowa J.S., H. s.c. H.L., M.N., PPHU I., PW J. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. czy PPUH N. Sp. z o.o. Skoro zatem spółka "A." nie nabyła w rzeczywistości paliwa od wymienionych firm - nie mogła dysponować takim towarem i sprzedawać go innym przedsiębiorcom. Potwierdza to prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...], [...] skazujący H.L. za to, że działając wspólnie i w porozumieniu z M.B. (prezesem spółki "A.") poświadczył nieprawdę w dokumentach wystawionych na rzecz spółki "A." (dot. sprzedaży oleju napędowego) oraz K.C. m. in. za to, że poświadczyła nieprawdę wystawiając w imieniu J.S. oraz D. Sp. z o.o. faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju napędowego na rzecz "A." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na akt oskarżenia z 7 marca 2007 r., [...], w którym oskarżono m.in. A.K., M.B., K.K., G.M., J.S., K.C., S.D., H.L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w [...] i innych miejscach na terenie Polski, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy. Organ wyjaśnił, że dotychczas zapadły wyroki skazujące wobec: B.M. i B.K. (wyrok z [...], [...]), H.L., K.C. (wyrok z [...] [...]) i S.D. (wyrok z [...] [...]). Natomiast w dniu 31 marca 2009 r. M.B. i G.M. przyznali się do zarzucanych im czynów i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze, o co wystąpił również J.S. Organ zacytował zeznania M.B. z dnia 29 marca 2006 r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Ł. oraz z 17 listopada 2006 r. złożone w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w Ł., z których wynika, że tak naprawdę M.B. nie zajmował się obrotem paliwem. Właścicielem paliwa był A.K., zaś spółka "A." jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. Rzeczywistego właściciela towaru - A.K. - wskazała również S.D. (główna księgowa w firmie "A."), przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. Prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się zresztą sam A.K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. w dniu 10 lipca 2007 r. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Sp. z o. o. "O." oraz rolę Spółki "A.", w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Organ zwrócił uwagę również na zestawienia zakupów i stanów magazynowych firmy "A.". W okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do 30 września 2005 r. stany magazynowe paliwa "A." Sp. z o.o. w 807 dniach znacznie przekraczały pojemność zbiorników dzierżawionych przez jednostkę. W okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do 30 listopada 2005 r. stany magazynowe w 406 dniach przekraczały nawet pojemność wszystkich zbiorników paliwowych znajdujących się w miejscowości [...]oraz [...]. W okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do 30 listopada 2005 r. stan zapasów paliwa w 81 dniach był ujemny, co oznacza, że w tym czasie "A." Sp. z o.o. sprzedała większą ilość paliwa niż wynika to z zaewidencjonowanych faktur. Organ zwrócił uwagę również, że źródło pochodzenia paliwa spółki "A." nie jest tożsame z tym, jakie firma ta wykazywała na fakturach nabycia. Zdaniem organu spółka "A." legalizowała nielegalny obrót olejem grzewczym sprzedawanym jako olej napędowy. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy w istocie wskazuje, że osoby zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem (w tym M.B. i A.K.) działały w porozumieniu, miały pełną wiedzę, że właścicielem i sprzedawcą paliwa był A.K. i godziły się na pełnienie roli firmanta. Organ zwrócił uwagę, że zakwestionowane faktury wystawione przez "A." Sp. z o.o. na rzecz firmy J.L. zostały zaewidencjonowane przez tę jednostkę w rejestrze sprzedaży oraz wykazane w deklaracji VAT-7 złożonej w październiku 2004 roku. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w decyzji z dnia [...] zakwestionował tej Spółce zarówno podatek naliczony, jak i należny wykazany w ewidencjach w związku z obrotem przeklasyfikowanym olejem opałowym. Zatem biorąc pod uwagę fakt, że podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego, podatnik nie miała prawa odliczyć tego podatku z faktur wystawionych przez spółkę "A.", gdyż po stronie tego przedsiębiorstwa nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji na rzecz podatnika. W ocenie organu J.L. powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują ten obrót. Świadczą o tym następujące okoliczności, o których wspomina strona w przesłuchaniu z dnia 30 listopada oraz 1 grudnia 2009 r.: J.L. nabywał paliwo w firmie "T." B.K. w zamian za usługi transportowe (spedycyjne), jakie świadczył na rzecz tego przedsiębiorstwa, nie wzbudzał podejrzeń podatnika fakt, że otrzymuje faktury na zakup oleju napędowego od "A." Sp. z o.o., a świadczy usługi na rzecz firmy "T." (strona myślała, że jest to firma rodzinna), nigdy nie był w siedzibie spółki "A." w [...], wszystkie sprawy związane z zakupem paliwa załatwiał w siedzibie firmy "T.", a rozliczeń dokonywał z B.K., nigdy nie uzyskał zapłaty za usługi transportowe, jakie świadczył na rzecz przedsiębiorstwa B.K. - pieniądze za wykonane usługi odzyskiwał poprzez tankowanie paliwa na terenie firmy "T.". Powyższe okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że podatnik co najmniej powinien był przypuszczać, że jego kontrahent nie jest faktycznie przedsiębiorstwem widniejącym na fakturze sprzedaży. J.L. nie dołożył zatem należytej staranności przy weryfikacji Spółki "A.". Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J.L., który zarzucił organowi naruszenia: - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego przez błędne zastosowanie w sytuacji gdy jest to przepis rangi podustawowej, a jego niekonstytucyjność i sprzeczność z prawem wspólnotowym była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie sądowym, - art. 169 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, - art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 3 w zw. z art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach osób i dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach z pozbawieniem strony możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, - art. 199a § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i samowolne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży i tym samym skutecznego nabycia własności paliwa przez J.L.. Uzasadniając przedstawione zarzuty strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym głównie w postępowaniach karnych oraz uniemożliwił podatnikowi czynny udział w postępowaniu. Ponadto w stosunku do strony niewłaściwie zastosowano przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, który to akt zdaniem pełnomocnika jest niekonstytucyjny oraz sprzeczny z prawem wspólnotowym i orzecznictwem ETS. Mając na uwadze powyższe, reprezentujący podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepisy prawa krajowego należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409, WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, zasadniczo nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W niniejszej sprawie do materiału dowodowego zostały włączone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...], wydane dla "A." sp. z o.o. za okres styczeń-grudzień 2004 r., z których wynika m.in., że w latach 2003-2004 "A. " sp. z o.o. niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty [...] które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto wskazane w decyzjach transakcje sprzedaży dokonywanej przez firmę "A." w tym okresie nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie rodziły podatku należnego. Zasadność ustaleń w tym zakresie potwierdzają również powołane w zaskarżonej decyzji zeznania M.B. oraz jego oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się karze, złożone podczas rozprawy przed Sądem Rejonowym w Ł. w dniu [...]. W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił dlaczego w jego ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą m. in. zeznania osób powiązanych z działalnością spółki "A.", a także wyroki skazujące osoby powiązane z tym podmiotem, za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje. Zasadność przyjętego stanowiska znajduje potwierdzenie w szczególności w zeznaniach M.B. - prezesa spółki "A.", zacytowanych na 13 stronie zaskarżonej decyzji. Wynika z nich, że firma ta jedynie fakturowała paliwo, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia i nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. Natomiast faktycznym właścicielem paliwa był A.K., który wykorzystał "A. " do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, będące podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy Rady, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego. W sytuacji gdy z decyzji innego organu podatkowego jednoznacznie wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonał sprzedaży opodatkowanej, w konsekwencji oznacza to, że na podstawie art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przez co nie doszło do naruszenia art. 86. Na podstawie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Tezę tę można wywieść z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez potrzeby odwoływania się do przepisów rangi podustawowej. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego takim odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W sprawie, w której przedmiotem jest zakwestionowanie legalności faktur, przesądzenie wyrokiem karnym (w odniesieniu do K.C. i S.D.), dotyczącym okoliczności wystawienia faktur, wiąże organy i sąd administracyjny oraz powoduje, że uzasadnione i konieczne staje się ustalenie przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, że faktury zakwestionowane przez organy zostały wystawione niezgodnie z prawem. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy kontrolowana transakcja miała miejsce między podmiotami wymienionymi w fakturze. Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. W toku postępowania odwoławczego organ uzupełnił materiał dowodowy, który potwierdził zasadność rozstrzygnięcia pierwszej instancji, pozwolił wyjaśnić wątpliwości, odniósł się również do zarzutów podniesionych w odwołaniu. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do uchybienia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", wynikające ze zgromadzonych dowodów - decyduje organ podatkowy. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości istniejące, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., I SA/Gd 1028/07, LEX nr 361897). W rozpoznawanej sprawie organ nie miał wątpliwości, że umowy sprzedaży faktycznie nie zostały zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, potwierdzają dowody zgromadzone w aktach podatkowych. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). W niniejszej sprawie jednak skarżący nie wskazał takich okoliczności. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Skoro zatem organ przyjął, że fakt nabycia paliwa i dokonania za nie zapłaty miał miejsce, nie było podstawy do przesłuchiwania świadków wnioskowanych przez stronę na tę okoliczność. W niniejszej sprawie nie zachodzą również podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził bowiem, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie sądu w niniejszej sprawie takie właśnie okoliczności zostały wykazane. Na 20 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ powołując się na zeznania samego skarżącego, wskazał na pewne fakty, które powinny zwrócić jego uwagę, że czynności podane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dowodzą tego w szczególności następujące okoliczności: - skarżący faktycznie nabywał paliwo w firmie "T." B.K. w zamian za usługi, jakie świadczył na rzecz tego przedsiębiorstwa, zaś faktury na zakup oleju napędowego otrzymywał od "A." Sp. z o.o., - skarżący nigdy nie był w siedzibie spółki "A." w [...], wszystkie sprawy związane z zakupem paliwa załatwiał w siedzibie firmy "T.", a rozliczeń dokonywał z B.K., - skarżący nigdy nie uzyskał zapłaty za usługi transportowe, jakie świadczył na rzecz przedsiębiorstwa B.K. - pieniądze za wykonane usługi odzyskiwał poprzez tankowanie paliwa na terenie firmy "T.". Organ odwoławczy zasadnie akcentuje, że okoliczności takie zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i wskazują, że podatnik co najmniej powinien był przypuszczać, iż jego kontrahent faktycznie nie jest podmiotem widniejącym na fakturze sprzedaży. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów zarzucanych w skardze i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.Pij.