I SA/Łd 1180/14

Dnia 17 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 1180/14 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż odwołanie S. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. - ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 21.962,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 29.282,00 zł - zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, iż decyzja wymiarowa została doręczona podatnikowi w dniu [...] r. - zgodnie z przepisem art. 150 Ordynacji podatkowej (doręczenie zastępcze). Odwołanie od ww. decyzji wpłynęło do organu I instancji w dniu [...] r., a nadano je w placówce pocztowej w W. w dniu 14 stycznia 2014 r. Odwołanie wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 30 stycznia 2014 r. Doręczyciel pocztowy nie zastał adresata w dniu 13 grudnia 2013 r. w miejscu zamieszkania, zatem pozostawił "awizo" czyli zawiadomienie o przesyłce w skrzynce pocztowej, ze wskazaniem gdzie można ją odebrać. Ponieważ pismo nie zostało podjęte w terminie 7 dni, powtórne zawiadomienie miało miejsce w dniu 23 grudnia 2013 r. Oznacza to, że doręczenie decyzji wymiarowej organu I instancji nastąpiło w dniu 27 grudnia 2013 r., gdyż w tym właśnie dniu upłynął 14 dniowy termin, o jakim mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Urząd Pocztowy w S. w sposób nie nasuwający żadnych wątpliwości zawiadomił podatnika o nadejściu pisma i miejscu jego odbioru. W tej sytuacji twierdzenie, że skoro podatnik odebrał przesyłkę w dniu 2 stycznia 2014 r. z placówki pocztowej, gdyż ta nie zwróciła jej organowi w przewidzianym prawem terminie, co miałoby skutkować niewypełnieniem hipotezy art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pozostawieniem pisma w aktach sprawy, to z tą chwilą (02.01.2014r.) należy wiązać skutek prawny doręczenia - jest całkowicie błędne. Przepis art. 150 § 2 O.p. nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Z upływem 14 dniowego okresu liczonego od daty złożenia decyzji w urzędzie pocztowym, tj. w dniu 27 grudnia 2013 r. decyzja została doręczona. Fakt, że strona odebrała kierowaną do niej decyzję po tej dacie, nie wywołuje żadnego skutku prawnego związanego z doręczeniem. Organ odwoławczy nie doszukał się w stanie faktycznym sprawy żadnych okoliczności, które miałyby stanowić o tym, że nastąpiło uchybienie w zastępczym sposobie doręczenia korespondencji Stronie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż na zmianę powyższej oceny nie może wpłynąć fakt, iż S. T. pismem z dnia 10 grudnia 2013 r., które wpłynęło do organu I instancji w dniu 16 grudnia 2013 r., poinformował organ podatkowy, że od dnia [...] r. jest "zameldowany i zamieszkały" pod adresem: ul A 47/80, [...] W. W ocenie organu odwoławczego, zawiadomienie o nowym adresie może mieć wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma taką informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W przedmiotowej sprawie, decyzja została wysłana na znany organowi w dniu wysyłania pisma, tj. w dniu 11 grudnia 2013 r., adres S. T.. W dniu podjęcia próby doręczenia przesyłki, tj. w dniu 13 grudnia 2013 r. organowi podatkowemu nie był znany nowy adres strony. Zatem prawidłowo organ skierował korespondencję na adres: S. 10E lok. 1, 98-160 S.. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. T. wniósł o uchylenie ww. postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 223 § 2 pkt. 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ, iż podatnik uchybił terminowi do złożenia odwołania, a złożone przez niego odwołanie jest prawnie bezskuteczne, a także, iż decyzja wydana przez organ I instancji zyskała przymiot ostatecznej w sytuacji, gdy podatnik wniósł w przewidzianym terminie 14-dniowym odwołanie na decyzję organu I instancji; - art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ, iż doręczenie decyzji podatnikowi nastąpiło w sposób zastępczy w dniu 27 grudnia 2013 r. w sytuacji, gdy podatnik nie przybywał już pod adresem, na który wysłana została korespondencja, o czym poinformował pisemnie organ, nie odebrał w w/w miejscu również "awiz pocztowych", a przesyłkę odebrał w placówce pocztowej bezpośrednio w dniu 2 stycznia 2014 r., będąc przekonany, iż odbiera ją w ustawowym terminie; - art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy właściwie ocenił materiał dowodowy w sytuacji, gdy organ podatkowy całkowicie pominął, iż podatnik miał prawo być przekonany, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej zaczyna biec od daty odbioru przesyłki, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. W związku z tak przedstawionymi zarzutami skarżący na podstawie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wniósł także o stwierdzenie, iż zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie powstało, albowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona podatnikowi po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy 2007. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie wskazać należy, iż przedmiotem skargi nie jest decyzja w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, lecz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. Skarżący wskazując w skardze datę i numer zidentyfikował akt, który zaskarżył do sądu administracyjnego. Wobec tego Sąd rozpoznając niniejsza sprawę nie jest uprawniony aby oceniać prawidłowość wydania decyzji wymiarowej, w szczególności jej wydanie po okresie przedawnienia. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle ww. przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (zob. A. Kabat - Komentarz do art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex). Tym samym w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji nie jest możliwa ocena postępowania wymiarowego, w ramach którego strona skarżąca nie wniosła jeszcze żadnych środków zaskarżenia, bowiem nie zachodzi tożsamość przedmiotowa tych dwóch postępowań, a tym samym są to dwie różne sprawy w znaczeniu materialnym. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do tego czy organy odwoławczy mógł stwierdzić, że skarżący złożył odwołanie od decyzji z dnia [...] r. nr [...] z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (14 dni od dnia doręczenia decyzji). Decyzję podatkową, podobnie jak wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym, doręcza się podatnikowi będącemu osobą fizyczną w jego miejscu zamieszkania lub pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). Pisma te mogą być też doręczane w siedzibie organu podatkowego, a także w miejscu pracy - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej (art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej). W razie niemożności doręczenia pisma w którykolwiek z określonych wyżej sposobów, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej). Zasady te niewątpliwie dotyczą wszystkich podmiotów będących osobami fizycznymi, a więc stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych czy uczestników postępowania. Jednakże może się okazać, że doręczenie pisma w powyższy sposób nie jest możliwe. W związku z tym, aby zachować możliwość prowadzenia przez organy podatkowe postępowania i wszelkich czynności z tym związanych, ustawodawca dopuścił tzw. "fikcję doręczenia pisma". Ma ona na celu zapobieganie przewlekłości, a nawet w niektórych przypadkach niemożności prowadzenia postępowania, ze względu na brak możliwości doręczenia pism uczestnikom postępowania. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w tym miejscu. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma na poczcie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy, wydając postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, powinien wyjaśnić, czy wszystkie przesłanki wymienione w art. 148, art. 149 albo w art. 150 Ordynacji zostały spełnione, aby można było uznać, iż pismo zostało skutecznie doręczone podatnikowi będącemu osobą fizyczną. Ma to decydujący wpływ na określenie początkowego terminu od którego należy liczyć czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż w dniu 11 grudnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego informujące, że od dnia 9 grudnia 2013 r. adwokat J. Z. S. nie jest już pełnomocnikiem skarżącego. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wysłał przedmiotową decyzję w dniu [...] na adres: S. T., S. 10E/1, [...] S.. W aktach sprawy znajduje się także potwierdzenie odbioru ww. decyzji z adnotacjami, że: z powodu niemożności doręczenia adresatowi przesyłki pozostawiono ja na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP S. (to pierwsze awizo datowano na 13 grudnia 2013 r.) i z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 23 grudnia 2013 r. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje także adnotacja, że przedmiotową przesyłkę skarżący odebrał w Urzędzie Pocztowym w dniu 2 stycznia 2014 r. Z dokumentu tego wynika zatem, że przedmiotowa przesyła była prawidłowo dwukrotnie awizowana. Sąd w tym składzie orzekającym uznał zatem, że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014 r., I SA/Gd 560/14, LEX nr 1499925; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 93/14, LEX nr 1469778; postanowienie NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1908/09; wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., II FSK 1075/08). Urząd Pocztowy w S. w sposób nie nasuwający żadnych wątpliwości zawiadomił podatnika o nadejściu pisma i miejscu gdzie można pismo odebrać. Wobec tego za datę doręczenia decyzji należało przyjąć dzień 27 grudnia 2013 r. – koniec 14 dniowego okresu liczonego od daty złożenia przesyłki w urzędzie pocztowym (13 grudnia 2013 r.). Fakt, że skarżący odebrał kierowaną do niego decyzję po tej dacie (2 stycznia 2012 r.) nie wywołuje żadnego skutku prawnego związanego z doręczeniem. W niniejszej sprawie nie można również przyjąć, aby podatnik skutecznie zawiadomił organ podatkowy pierwszej instancji o zmianie miejsca zamieszkania i zmianie adresu, pod który miała być doręczana korespondencja. Zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Zatem zawiadomienie o zmianie adresu wywołuje skutek prawny do momentu zakończenia postępowania w danej instancji, tj. do momentu wydania decyzji, gdyż tylko decyzja kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie o zmianie miejsca zamieszkania podatnika wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji 16 grudnia 2013 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzję w przedmiocie podatku dochodowego wydał i wyekspediował do skarżącego w dniu 11 grudnia 2013 r. na znany mu adres strony. Wobec tego zawiadomienie o nowym adresie podatnika miałoby wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdyby organ otrzymał tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1657/11, LEX nr 1336899). Za bezzasadne należy uznać także zarzuty skargi dotyczące naruszenie art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej, w związku z nieuwzględnieniem okoliczności, że podatnik miał prawo być przekonany, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej zaczyna biec od daty odbioru przesyłki. Wskazanie na tą okoliczność skarżący wiąże raczej z brakiem zawinienia w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej. Ta przesłanka wiąże się z instytucją przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania. Skarżący takiego wniosku nie składał. W związku z tym organ odwoławczy, wobec braku wniosku strony skarżącej o przywrócenie uchybionego terminu, zobowiązany był w ramach wstępnej kontroli dopuszczalności odwołania stwierdzić, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchybienie terminu do jego wniesienia. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej argumenty Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. P.C.