I SA/Łd 1200/13

Dnia 21 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2004 r. oraz zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 1200/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. odmawiającą M. H. uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. określającej w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2004 r. w wysokości 320 zł, zobowiązanie podatkowe za listopad 2004 r. w wysokości 3.689 zł oraz za grudzień 2004 r. w wysokości 3.208 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w dniach 29 czerwca, 1, 3, 6-10 i 13 lipca 2009 r. stwierdzono, że w okresie od października do grudnia 2004 r. podatnik niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa od Sp. z o. o. "A" ([...] Z. , J. 3, NIP [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "A", gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Powyższe zostało udowodnione na podstawie całokształtu materiału dowodowego, który wykazał, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie była ww. firma. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2004 r. w kwocie 320 zł oraz zobowiązanie podatkowe za listopad 2004 r. w kwocie 3.689 zł i grudzień 2004 r. w kwocie 3.208 zł. Od tej decyzji podatnik nie złożył odwołania, w związku z czym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. stała się ostateczna. Pismem z dnia 17 września 2012 r. podatnik wniósł o: 1) wznowienie, w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...], 2) uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, 3) wstrzymanie wykonania ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, który zdaniem strony ma wpływ na treść wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji z dnia [...] r. Wobec braku formalnych przeszkód, postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wznowił postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. Stosownie do dyspozycji art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W wyniku szczegółowej analizy powyższego wyroku TSUE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że wyrok ten nie ma wpływu na treść decyzji z dnia [...]r., a tym samym nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe organ ten decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i uwzględnienie jego wniosku poprzez uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...]r. i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu, odwołując się do całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, uznał, że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie podatnika nie można bowiem przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, co z kolei powinno skutkować uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Zdaniem organu orzeczenie to zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od stanu w przedmiotowej sprawie, w której wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. gdy podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca, nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1169/12, czy wyroki z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt: I SA/Łd 249/12, I SA/Łd 536/12, l SA/Łd 1110/12, I SA/Łd 1114/12, I SA/Łd 1132/12) wyrażane jest stanowisko odmienne, którego on nie podziela. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, dokonując szczegółowej analizy okoliczności sprawy, stwierdził, że w jego ocenie podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywał paliwo. Potwierdzeniem tej tezy, zdaniem organu, jest m.in. to, że: - podczas przesłuchania w dniu 2 października 2007 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Z. podatnik w odpowiedzi na pytanie, w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy ze Spółką "A" i co zdecydowało o tym, że kupował w tej firmie olej napędowy - zeznał, że większość firm transportowych z terenu Z. dokonywała zakupu oleju napędowego od firmy "A"; o istnieniu tych firm podatnik dowiedział się od znajomych prowadzących firmy transportowe; oferowana cena paliwa była nieco niższa niż u innych sprzedawców, a "olej napędowy (...) nie budził zastrzeżeń pod względem jakościowym"; - podatnik stwierdził, że nie pamięta, czy otrzymywał jakieś dowody za dokonaną zapłatę za paliwo; - podatnik zeznał ponadto, że nie wiedział, z jakiego źródła pochodził olej napędowy, ponadto z tego co wiedział, to większość firm transportowych z terenu Z. zaopatrywało się w firmie "A" i nie dochodziły do podatnika żadne niepokojące informacje co do jakości i pochodzenia oleju napędowego. Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. okoliczności, w jakich zawierane były transakcje potwierdzone spornymi fakturami VAT, mogą wskazywać, że w sprawie istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktury te nie są rzetelne. Pomijając okoliczności wskazujące na możliwość posiadania świadomości uczestnictwa strony w nielegalnych transakcjach, podkreślić, zdaniem organu, wypada, że unikanie sprawdzenia jakichkolwiek danych związanych z działalnością firmy i pochodzenia paliwa wskazuje na celowe działania. Powyższe bowiem nie wymaga specjalnych nakładów finansowych. Podatnik nie podjął żadnych działań mających na celu jakąkolwiek weryfikację kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł przy tym, że strona mogła zażądać od firmy "A" okazania wymaganej przepisami art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) koncesji na obrót paliwami. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zaprezentowanej linii orzeczniczej brak jest podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], ponieważ powołane przez podatnika we wniosku o wznowienie postępowania wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE nie mają zastosowania w analizowanej sprawie. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organowi podatkowemu błędne przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...]. Podatnik wskazał przy tym, że w powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Skarżący zauważył przy tym, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Cytowane tezy wyroku można wprost odnieść do art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, który stanowi odpowiednik art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co potwierdza orzecznictwo NSA (wyroki z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11). Zdaniem skarżącego, za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnął informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Skarżący podkreślił przy tym, że formułując powyżej cytowane stanowisko TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/0, C-355/03 i C-484/03 (Optigen Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Jednocześnie skarżący zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. I FSK 1200/11, I FSK 1201/11) powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. W sprawie tej organ podatkowy odmówił podatnikowi prawo do odliczenia podatku, gdyż wystawca faktur lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości. Nie udowodnił jednak, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W świetle tego orzeczenia organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. Jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia podatku o; towarów i usług. Biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy skarżący uznał, że powołane orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem skarżącego, nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznacznie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, co z kolei powinno skutkować uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie. Ponadto w ocenie skarżącego za bezpodstawne należy także uznać twierdzenia organu podatkowego, że nie dołożył on należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywał paliwo. Organ podatkowy, w ocenie skarżącego, w sposób dowolny przyjął miernik staranności polegający na określeniu zakresu czynności sprawdzających, jakich powinien dokonać przed rozpoczęciem współpracy z firmą "A". Dobra opinia i fakt, że większość firm transportowych z terenu Z. zaopatrywało się w tej firmie była wystarczającą rekomendacją do nabywania paliwa od tej firmy. Wymaganie szeregu dokumentów, w tym żądanie koncesji od dostawcy, miałoby uzasadnienie w stosunku do firmy nowej, nieznanej na rynku. Zdaniem skarżącego, przenosząc pogląd Dyrektora Izby Skarbowej na codzienną działalność firm transportowych i innych, które odliczają VAT od paliwa, należałoby uznać, że za każdym razem, gdy kierowca takiej firmy chciałby zatankować samochód na napotkanej na trasie stacji benzynowej, powinien w pierwszej kolejności zażądać od sprzedawcy okazania odpisu z KRS, zaświadczenia o zarejestrowaniu firmy jako czynny podatnik VAT oraz koncesji, co w realiach prowadzenia działalności gospodarczej jest oczywistą fikcją. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone decyzje w tej sprawie wydane zostały w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wnioskując o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. podatnik M. H. powołał się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., I FSK 1655/07, LEX nr 575426). Ponadto należy zauważyć, że użycie w wyżej wskazanym przepisie wyrażenia "ma wpływ na treść wydanej decyzji" wskazuje na to, że możliwość wznowienia postępowania administracyjnego istnieje wtedy, gdy orzeczenie ETS zapada już po wydaniu decyzji. W tej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem decyzja ostateczna kończąca postępowanie podatkowe, którego wznowienia skarżący się domaga, została wydana [...] r., natomiast wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), na który skarżący się powołuje, został wydany 21 czerwca 2012 r. Pomiędzy stronami postępowania sporna pozostaje zatem kwestia, czy powołane w skardze o wznowienie orzeczenie TSUE ma rzeczywiście wpływ na treść wydanej decyzji. Należy zatem przypomnieć, że wyrokiem z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C 80/11 i C 142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował dwie tezy. Po pierwsze, Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Po drugie zaś Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Interpretując powyższe tezy Trybunału należy mieć na uwadze całą treść wyroku. A zatem trzeba uwzględniać, że chociaż powyższe tezy zostały sformułowane na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, to Trybunał wskazał, że Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw, znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych, są co do istoty tożsame (pkt 35 wyroku). Ponadto Trybunał stwierdził, że cyt. "prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 marca 2001 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. s. I-8791, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom)" (pkt 38 wyroku) i dalej cyt. "Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 26; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 54; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling" (pkt 40 wyroku). Powyższe stwierdzenia wyroku Trybunału wyraźnie wskazują na powiązanie obciążenia podatkiem VAT z rzeczywistym przeprowadzeniem konkretnych transakcji gospodarczych podlegających temu podatkowi. Stanowisko takie Trybunał prezentował już poprzednio i jest ono zgodne z przepisami zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE. Rozliczenie podatku VAT jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru lub usługi, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Jeżeli nawet towary lub usługi określone w treści faktury zostały dostarczone lub wykonane, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie było kwestionowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r. C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Ważne stwierdzenia zawarte są także w pkt 44 i 52 omawianego wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunał stwierdził bowiem, że cyt. "z orzeczenia sądu krajowego wynika ponadto również, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione". A zatem, tezy sformułowane przez Trybunał w powyższym wyroku powołanym w skardze o wznowienie postępowania oparte zostały na założeniu spełnienia materialnych i formalnych warunków do odliczenia przez podatnika podatku VAT zapłaconego przez niego na poprzednim etapie obrotu, a więc podatku zapłaconego przy zakupie towaru lub usługi. Spełnienie przesłanek materialnych oznacza rzeczywiste przeprowadzenie konkretnej transakcji gospodarczej pomiędzy konkretnymi podmiotami. Oznacza to zatem zgodność z rzeczywistością podmiotowej i przedmiotowej strony transakcji. Natomiast spełnienie warunków formalnych do odliczenia podatku VAT oznacza konieczność posiadania przez podatnika faktury prawidłowo wypełnionej, a więc zawierającej po pierwsze, wszelkie konieczne informacje, a po drugie, informacje odpowiadające rzeczywistości. Stan faktyczny sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową z dnia [...]r. jest odmienny od stanu faktycznego będącego podstawą wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. Przede wszystkim Trybunał udzielił odpowiedzi sądowi węgierskiemu zakładając, że spełnione zostały warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT przez podatnika, co oznacza założenie, że posiadana przez podatnika faktura VAT zakupowa jest zgodna z rzeczywistością, a więc opisuje rzeczywiście przeprowadzoną transakcję pomiędzy podmiotami wpisanymi w jej treści. Odpowiedź Trybunału odnosi się do postawionych mu pytań, bowiem sąd węgierski nie pytał o możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystawienia faktury przez podmiot jedynie firmujący dostawę towarów, która to dostawa została w rzeczywistości dokonana, ale przez inny podmiot – przez firmowanego. Z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec skarżącego wynika natomiast, że zakwestionowane u podatnika faktury zakupu paliwa wystawione zostały przez firmę "A", a więc przez podmiot, który na pewno nie dostarczał paliwa, a jedynie firmował dostawę w rzeczywistości dokonaną przez inny podmiot, a mianowicie przez A. K. Faktury te nie odzwierciedlały zatem rzeczywistości w zakresie określenia podmiotu dokonującego sprzedaży towaru. Ponadto faktury te były niezgodne z rzeczywistością w zakresie określenia przedmiotu sprzedaży, bowiem rzeczywistym towarem nabytym przez podatnika był olej opałowy. Z treści decyzji podatkowej z dnia [...] r. wynika, że A. K. był jednym z organizatorów procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu oleju grzewczego, który w toku jedynie fakturowego obrotu poprzez kilka powiązanych firm, w tym firmę "A" , był pozornie legalizowany i sprzedawany dalej jako olej napędowy. Dodatkowo tylko można wskazać, że wpływ na treść ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec skarżącego może mieć wyrok TSUE, który zostanie w przyszłości wydany na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd [...]. Zagadnienie prawne postawione w tym pytaniu prejudycjalnym związane jest właśnie z interpretacją przepisów unijnych i możliwością odliczenia podatku naliczonego z transakcji zakupu zawartej z podmiotem jedynie firmującym sprzedaż, przy założeniu, że nabywca towar otrzymał, choć rzeczywistym dostawcą nie był podmiot firmujący, ale ukrywający się za nim podmiot firmowany. Należy więc zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w tej sprawie nie zaistniała, bowiem powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wydanej wobec podatnika decyzji ostatecznej, dotyczącej innej sytuacji faktycznej. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). AK. .