I SA/Łd 1205/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik – grudzień 2012 r., styczeń – wrzesień 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec – wrzesień 2012 r. i październik 2013 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku za październik 2013 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu I. P. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określającą A Spółce z o.o. Spółce komandytowej w Ł. (dalej: A) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2012 roku, styczeń-wrzesień 2013 roku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec-wrzesień 2012 roku i październik 2013 roku oraz określającą obowiązek zapłaty podatku za październik 2013 roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż podatnik w okresie lipiec 2012 r. - październik 2013 r. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 246.448 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez: B Sp. z o.o. (dalej: B), C Sp. z o.o. (dalej: C), Przedsiębiorstwo Amerykańsko-Polskie D Sp. z o.o. (zmieniona na D Swiss-American Investment Fund Sp. z o.o., dalej: D), stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto w październiku 2013 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelną fakturę VAT na rzecz D, dotyczącą rzekomej refaktury kosztów ubrań roboczych oraz obuwia roboczego - która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku (w kwocie 1.251 zł) z niej wynikającego - na postawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Powyższe nieprawidłowości znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] r. zauważył, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż faktury VAT wystawione na rzecz strony przez: B, Ci D tytułem rzekomej sprzedaży usług dotyczących wynajmu pracowników (tzw. outsourcingu personalnego) - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2012 r. pomiędzy spółkami A a B zawarta została "Umowa - Porozumienie między zakładami", na mocy której zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (j.t. Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.) A przekazała B z dniem 1 czerwca 2012 r. wszystkich swoich pracowników na warunkach identycznych jakie pracownicy ci mieli do dnia 31 maja 2012 r. Następnie w dniu 31 maja 2012 r. zawarto umowę o świadczenie usług, w ramach której B jako usługodawca zobowiązała się oddelegować osoby (wykonawców) do realizacji usług na rzecz A (usługobiorcy). W dniu 1 czerwca 2012 r. strony zawarły aneks do tej umowy, zgodnie z którym wszelkie czynności prawne wobec przejętych od usługobiorcy wykonawców, usługodawca będzie podejmował wyłącznie na pisemny wniosek usługobiorcy, w tym w szczególności w sprawach: treści stosunków pracy (umów o pracę) oraz umów cywilnoprawnych, ich wypowiadania i rozwiązywania bez wypowiedzenia z winy, czy też bez winy wykonawcy, udzielania zwolnień od pracy, urlopów wypoczynkowych, bezpłatnych, udzielania zwolnień od pracy, urlopów wypoczynkowych, bezpłatnych, wychowawczych, nakładania kar porządkowych itp. Ponadto ustalono, że z uwagi na okoliczność, iż usługobiorca nie przekazuje usługodawcy wraz z wykonawcami żadnego majątku swojego przedsiębiorstwa, lecz jedynie zadania i kompetencje do realizacji - poprzez pracowników "wykonawców" przejętych w oparciu o art. 23' Kodeksu pracy, strony umowy wyłączyły odpowiedzialność solidarną za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy powstałe przed przejściem części zakładu na innego pracodawcę, o której mowa w art. 23¹ § 2 Kodeksu pracy. Umowa o świadczenie usług została rozwiązana w dniu 31 października 2012 r., gdyż właściciel 100% udziałów spółki B - niemiecka spółka C pojęła decyzję o likwidacji B jako agencji outsourcingowej oraz agencji pracy, przejmując na siebie wszelkie jej prawa i obowiązki. Jednocześnie poinformowano, że B nadal prowadzić będzie działalność związaną z handlem międzynarodowym, handlem gazem, chemią przemysłową oraz ropą naftową. W związku z powyższym z dniem 1 listopada 2012 r. wszyscy pracownicy oraz wszelkie umowy łączące spółkę B zostały scedowane na C. W dniu 31 października 2012 r. A zawarła z B oraz C umowę porozumienie między zakładami na mocy art. 231 Kodeksu pracy, na mocy której dotychczasowy pracodawca – spółka B przekazała C wszystkich pracowników na dotychczasowych warunkach. W dniu 1 listopada 2012 r. spółka A zawarła z C umowę o świadczenie usług. Zasady współpracy w zakresie świadczenia usług pozostały bez zmian w porównaniu z umową zawartą z B. W dniu 2 listopada 2012 r. spółka A zawarła z C aneks do umowy z 1 listopada 2012 r., którego przedmiotem były zagadnienia tożsame z ustaleniami wynikającymi z aneksu do umowy z 1 czerwca 2012 r., zawartego z B. W dniu 28 lutego 2013 r. C oraz A rozwiązały za porozumieniem stron umowę z dnia 1 listopada 2012 r. Z pisma tego wynika, że C przekazała pracowników do holdingu finansowego D. W dniu 1 marca 2013 r. A zawarła z D umowę o świadczenie usług. Zasady współpracy w zakresie świadczenia usług pozostały bez zmian w porównaniu z umową zawartą z B, jak również z C. W dniu 2 marca 2013 r. A zawarła z D aneks do umowy z dnia 1 marca 2013 r., którego przedmiotem były zagadnienia tożsame z ustaleniami wynikającymi z aneksu do umowy z dnia 1 czerwca 2012 r. zawartego z B, jak również z aneksu z dnia 2 listopada 2012 r. zawartego z C. Jednocześnie zgodnie z umową cesji wierzytelności z dnia 1 marca 2013 r. zawartą pomiędzy C(cedent) a D (cesjonariusz) cedent przeniósł wierzytelność przysługującą mu z tytułu umów z kontrahentami C na cesjonariusza. Zgodnie z aneksem z dnia 15 marca 2013 r. zmianie uległa treść umowy w ten sposób, że usługodawca zobowiązany został dodatkowo do pokrycia kosztu 14-dniowych wczasów dla 2 rodzin wielodzietnych raz w roku oraz pokrycia kosztu wypłacanych 2 razy w roku premii świątecznych dla wszystkich zatrudnionych wykonawców w kwocie po 400 zł brutto. Zgodnie z aneksem z dnia 12 lipca 2013 r. zmianie uległa treść umowy w ten sposób, że usługodawca zobowiązany został dodatkowo do pokrycia kosztu 7-dniowych wczasów dla 4 rodzin wielodzietnych raz w roku. Zgodnie z aneksem z dnia 1 sierpnia 2013 r. zmianie uległa treść umowy w ten sposób, że usługodawca został zobowiązany do pokrywania na rzecz wykonawców dodatkowych kosztów socjalnych zawierających zakup odzieży roboczej oraz środków ochrony indywidualnej w kwocie 13.000.00 zł brutto rocznie oraz środków czystości w kwocie 1.600.00 zł brutto rocznie. Następnie aneksem z dnia 14 sierpnia 2013 r. zmianie uległa nazwa usługobiorcy na A Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Organ odwoławczy zauważył, że analiza przedłożonej dokumentacji w zakresie danych dotyczących wysokości wynagrodzeń dla przejętych pracowników nie wykazała zgodności ze specyfikacjami do faktur VAT wystawianych przez B, C oraz D. Ponadto tylko do części faktur załączono kalkulację przedstawiającą sposób wyliczenia wynagrodzenia należnego podmiotom świadczącym usługi outsourcingu, do pozostałej części faktur VAT nie przedłożono takiej specyfikacji. Nie przedłożono również wzorcowych list płac/zestawień zgodnych ze specyfikacjami do faktur VAT wystawionych przez wskazane podmioty Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że zakwestionowane faktury dotyczące nabycia usług wynajmu pracowników nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W opinii organu odwoławczego nie doszło do zawarcia prawnie skutecznej umowy, a zatem nie zaistniał skutek prawny w postaci przejścia zakładu pracy lub jego części z mocy art. 231 Kodeksu pracy. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pojęciem tzw. "outsourcingu personalnego". Zgodnie z przyjętą terminologią, outsourcing traktowany jest jako nowoczesna strategia, zarządzania polegająca na oddaniu innemu przedsiębiorstwu zadań niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością firmy, dzięki czemu może on skupić swoje zasoby i środki finansowe na tych obszarach, które stanowią podstawę jej działania, i w których osiąga przewagę konkurencyjną. Outsourcing pracowniczy to sposób (strategia) zarządzania, powierzenie kompleksowej obsługi jednego podmiotu wyspecjalizowanym przedsiębiorcom, świadczącym usługi w oznaczonym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że umowa-porozumienie z dnia 30 kwietnia 2012 r. zawarta przez A i B nie spełnia przesłanek art. 231 Kodeksu pracy, a przez to nie wywołała skutku przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Przejęci pracownicy świadczyli pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy - A; nie uległo zmianie wynagrodzenie, warunki pracy, zakres praw i obowiązków, miejsce pracy przejętych pracowników, przedmiotem przejęcia byli wszyscy pracownicy (łącznie z kadrą kierowniczą), przejęci pracownicy zobowiązani zostali do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez poprzedniego pracodawcę, którym umowa dała kompetencje do określenia tym pracownikom zakresu obowiązków, można przyjąć, że dokumentacja pracownicza nadal pozostawała u poprzedniego pracodawcy i była prowadzona przez przejętych pracowników, którzy prowadzili ją przed przejęciem - o czym może świadczyć korespondencja e-mailowa pomiędzy pracownikami stron umowy; wobec krótkich terminów umownych na potwierdzenie wykonania usług, rozliczenia finansowego realizacji tych usług, wystawienia faktury oraz zapłaty wynagrodzenia, zachodzi prawdopodobieństwo, że zabiegi te miały na celu przekazanie otrzymanego przez podmioty zależne od Z. K. (Prezesa Zarządu D) wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na wynagrodzenia przejętych pracowników za ten miesiąc; wynagrodzenie nowego pracodawcy uzależnione było od wysokości wynagrodzeń brutto pracowników przejętych, świadczących prace na rzecz poprzedniego pracodawcy; zakres zadań i obowiązków pracowniczych, wysokość wynagrodzeń i premii, udzielanie urlopów, nagród ustalane były przejętym pracownikom przez poprzedniego pracodawcę; ww. spółki faktycznie zrezygnowały z zadań i obowiązków pracodawcy względem przejętych pracowników; strony umów miały świadomość co do faktu, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględnia kosztów zatrudnienia (rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) - co sugeruje przyzwolenie poprzedniego pracodawcy na nieopłacanie przez B, C, D m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom. Wobec powyższego organ uznał, że umowa-porozumienie została zawarta w złej wierze (ze świadomością i przyzwoleniem przejęcia pracowników ze szkodą dla ich pozycji pracowniczej oraz z zamierzonym uchybieniem obowiązkom pracodawcy) i sprzecznie z Kodeksem pracy. Oznacza to, że taka czynność jest nieważna z punktu widzenia art. 58 Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zawarte umowy są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (tworząc pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę i zachowali wszystkie należne im prawa z Kodeksu pracy, podczas gdy tak nie było). Poprzedni pracodawca wiedział i godził się na pozorność przejścia zakładu pracy, skoro przekazał wszystkich swoich pracowników, lecz nie przekazał koniecznych składników materialnych potrzebnych do realizacji zadań, zachował wpływ na prawa i obowiązki pracownicze, miał lub z łatwością mógł mieć świadomość, że nowy pracodawca nie wywiązuje się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (o czym świadczy konstrukcja umowy o świadczenie usług). Celem umowy-porozumienia nie było przejęcie zakładu pracy lecz "zakup" pracowników z jednej strony i "najem" dotychczasowemu pracodawcy, z drugiej oraz obniżenie kosztów działalności gospodarczej przez A, a wszystko z pokrzywdzeniem "przejętych" pracowników. Skoro umowa-porozumienie jest nieważna, to nieważne są również umowy o świadczenie usług zawarte z każdym z podmiotów świadczących usługi outsourcingowe na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego - zostały bowiem zawarte przez podmioty, które nie miały kompetencji do ich zawarcia, skoro nie byli pracodawcami. Organ wskazał ponadto, iż z pisma Prokuratury Okręgowej we W. z dnia [...] r. wynika, że w ramach śledztwa o sygn. akt [...] przedstawiono Z. K. (Prezesowi Zarządu D) zarzuty o szereg przestępstw związanych z działalnością polegającą na przejmowaniu pracowników na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, przy jednoczesnym ich wynajęciu dotychczasowym pracodawcom, w zamian za wynagrodzenie obejmujące płace pracowników i koszty ich zatrudnienia, tj. składki ZUS i zaliczki PIT 4, a następnie zatrzymywanie tych należności, które powinny być odprowadzane na rzecz Skarbu Państwa. Wobec powyższego organ stwierdził, że zakwestionowane faktury dotyczące świadczenia usług wynajmu pracowników nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. W ocenie organu drugiej instancji okoliczności, w jakich zostały zawarte przedmiotowe umowy i sporne transakcje, uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży usług najmu, a wystawione faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nich przeprowadzone. Organ zwrócił uwagę na okoliczność, że spółki outsourcingowe nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonane usługi pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy (trudno dać wiarę aby działały charytatywnie). W związku z powyższym pojawia się zasadnicza kwestia: kto i z jakich środków miał finansować pozostałe koszty należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników - w świetle przyznanego przez spółki outsourcingowe rabatu w wysokości 40% kosztów, na które składały się koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. Argument podatnika, że środki na ten cel zostaną przekazane spółkom outsourcingowym z funduszy unijnych, nie został poparty żadnymi dowodami. Strona nie wystąpiła do tych spółek przed podpisaniem z nimi umów (ani w trakcie ich obowiązywania) o przedłożenie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyznanie tym spółkom środków z funduszy UE na prowadzoną działalność gospodarczą. Ponadto strona nie podjęła żadnych czynności weryfikacyjnych wobec spółek outsourcingowych, nie sprawdziła czy spółki te odprowadzają składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, nie wystąpiła do tych spółek o przestawienie potwierdzenia uiszczenia powyższych kosztów zatrudnienia. W opinii organu odwoławczego spółka A miała zatem świadomość co do faktu, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględnia kosztów zatrudnienia (rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) - co sugeruje przyzwolenie strony na nieopłacanie przez B, C i D m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom. Celem, który przyświecał A było więc jedynie osiągnięcie korzyści finansowych kosztem pracowników, którzy rzekomo zostali przejęci przez nowe firmy na podstawie nieważnych umów zawartych dla pozoru. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza fakt, iż strona w październiku 2013 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelną fakturę VAT na rzecz D, dotyczącą rzekomej refaktury kosztów ubrań roboczych oraz obuwia roboczego - która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Zgodnie bowiem z aneksem z dnia 1 sierpnia 2013 r. zmianie uległa treść umowy o świadczenie usług (zawarta pomiędzy A a D), w ten sposób, że usługodawca zobowiązany został do pokrywania na rzecz wykonawców dodatkowych kosztów socjalnych zawierających zakup odzieży roboczej oraz środków ochrony indywidualnej w kwocie 13.000,00 zł brutto rocznie oraz środków czystości w kwocie 1.600,00 zł brutto rocznie. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że skoro faktura z dnia [...] r. (na wartość netto 5.438,86 zł, podatek VAT 1.250,94 zł) wystawiona przez spółkę stanowi refakturę kosztów ubrań roboczych oraz obuwia roboczego i została wystawiona na podstawie aneksu do umowy o świadczenie usług zawartej dla pozoru, aneks do tej umowy również nie wywołuje skutków prawnych. Nie oznacza to, że odzież i obuwie robocze nie zostały nabyte przez A i następnie wydane. Przedmiotowa faktura VAT jest dowodem jedynie fakturowego "przerzucania" kosztów związanych z zatrudnieniem pomiędzy podmiotami oraz potwierdza fakt, że zakupu dokonywała bezpośrednio spółka A. W związku z powyższym w odniesieniu do faktury VAT wystawionej przez A zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, a w szczególności: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny niezgodny z rzeczywistym. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie zasady oficjalności postępowania i wynikającego z niej obowiązku zebrania przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji oceniając materiał dowodowy w sposób wykraczający poza ramy swobodnej oceny dowodów, tj. wyciągnięcie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania, polegających na uznaniu, że skarżąca zawierała pozorne umowy o świadczenie usług. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust 32 pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103, ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca zawierała pozorne umowy o świadczenie usług, w efekcie czego nie doszło do ich nabycia, - art. 65 K.c. W ocenie skarżącej naruszenie powyższych przepisów doprowadziło do naruszenia przez organy jej interesu prawnego, polegającego na błędnym uznaniu, iż w rozliczeniu za lipiec 2012 r. - październik 2013 r. skarżąca niezasadnie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie 246.448 zł), wynikający z faktur VAT wystawianych przez spółki: B, C oraz D z tytułu świadczenia usług outsourcingu personalnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. pełnomocniczka z urzędu przyznana skarżącej Spółce podniosła dodatkowe zarzuty w postaci naruszenia art. 120 i 121, 180 § 1, 188 i 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 353¹, 56 i 58 w zw. z 83 K.c. oraz art. 167, 168 lit. a), 178 lit. a), 220 pkt 1 i 226 Dyrektywy 2006/112/WE, podnosząc m. in. naruszenie zasady neutralności opodatkowania VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Umowy dotyczące tzw. outsourcingu personalnego, zawierane przez spółki B i C były już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, dokonanej w nieprawomocnych wyrokach: WSA we W. z 16 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 189/15 (w przedmiocie podatku dochodowego) i WSA w Olsztynie z 12 listopada 2015 r., I SA/Ol 477/15 (w przedmiocie podatku od towarów i usług). W obu przypadkach sądy te oddaliły skargi przy podobnym stanie faktycznym. Ocenę zawartą w uzasadnieniach tych wyroków podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w związku z porozumieniem zawartym między stroną skarżącą ze spółką B, a następnie kolejnymi porozumieniami zawartymi z udziałem C i D, doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy. Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pojęcia "pracodawca" zawiera art. 3 Kodeksu pracy. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. O ile nie budzi wątpliwości interpretacja pojęcia całości zakładu pracy, o tyle mogą powstać wątpliwości dotyczące zidentyfikowania części zakładu. Pytanie dotyczy więc tego, jaki zakres z działalności pracodawcy powinien zostać wydzielony, aby można było mówić o transferze części zakładu. Przy precyzyjnym wyjaśnianiu przejęcia części zakładu należy mieć na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, które w konkluzjach podaje definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 października 2010 r. (I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) W celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (wyrok TS z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91 Redmond Slichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189). W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (wyrok SN z dnia 15 września 2006 r., I PK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250). W omawianej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jednoznacznie wskazuje, że porozumienie zawarte przez skarżącą ze spółką B, a następnie kolejne porozumienia z udziałem C i D, nie miały na celu faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 23¹ Kodeksu pracy. "Przekazani pracownicy" pracowali bowiem nadal w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Z zeznań świadków – pracowników A – wynika jednoznacznie, że po przejściu do nowego pracodawcy, nie uległo zmianie ich wynagrodzenie, warunki zatrudnienia, warunki pracy, zakres praw i obowiązków oraz miejsce pracy. Niezależnie od tego, z którym podmiotem była zawarta umowa o pracę - nadal pracę wykonywali w zakładzie spółki A i zawsze nadzorował ich P. J.. Powyższe fakty przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, że pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze spółkami: B, C i D, pracodawcą nadal była skarżąca spółka. W związku z tym wymienione podmioty nie mogły świadczyć usług na jej rzecz, polegających na oddelegowaniu pracowników do realizacji usług na rzecz A, gdyż pracownicy oddelegowani w istocie nie zostali przejęci przez innego pracodawcę. Zasadnie zatem organ uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Rację ma organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Sporne faktury natomiast stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż spółki: B, C i D nie świadczyły żadnych usług na rzecz strony skarżącej. Tym samym skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego za sporne okresy. Prawidłowa była również ocena organu w odniesieniu do faktury dotyczącej ubrań roboczych oraz obuwia roboczego, wystawionej przez skarżącą na rzecz D. Została ona wystawiona na podstawie aneksu do umowy o świadczenie usług (o których już była mowa wyżej) i jest jedynie fakturowym przenoszeniem kosztów związanych z zatrudnieniem. Zasadnie zatem organ dokonał wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna (...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Jak wynika z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r., I FSK 1277/11, LEX nr 1217328). Stwierdzając, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, organ wykazał jednocześnie, że celem, który przyświecał skarżącej było jedynie osiągnięcie korzyści finansowych kosztem pracowników, którzy rzekomo zostali przejęci przez nowe firmy. Nie zdziwiło skarżącej, że spółki outsourcingowe nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawartych umów, gdyż za wykonane usługi pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników powiększonych o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy Przed podpisaniem umów, ani w trakcie ich obowiązywania, strona nie wystąpiła do tych spółek o przedłożenie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyznanie im środków z funduszy UE na prowadzoną działalność gospodarczą, które miałyby pokryć udzielony przez spółki rabat w wysokości 40% kosztów (koszty ZUS oraz podatek od wynagrodzeń). Zasadnie zatem organ ocenił, że skarżąca miała świadomość co do faktu, że wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy świadczenia usług nie uwzględnia kosztów zatrudnienia (rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) - co sugeruje przyzwolenie strony na nieopłacanie przez B, C i D m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń przejętym pracownikom. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2014 r. I FSK 1287/13, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze i jej uzupełnieniu: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego) i art. 191 (swobodnej oceny dowodów) gdyż materiał dowodowy został zebrany w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. W ocenie Sądu organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W tym kontekście również Sąd nie podzielił również zarzutu pełnomocniczki skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z powodu niewystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przesłanką do takiego wystąpienia jest bowiem stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, chodzi przy tym o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją mimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Tak właśnie było w omawianej sprawie. Należy zauważyć przy tym, że w myśl art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ ma prawo dokonać samodzielnej oceny treści czynności prawnych, nawet wbrew dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony. Przepis ten powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 K.c. (z której wynika, że należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu), a także dyrektywę zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83 § 1 K.c., odnoszącą się do oceny pozornych oświadczeń woli. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo odczytały jakie były rzeczywiste intencje stron zakwestionowanych umów, co wyjaśniły w sposób wiarygodny. Z przyczyn wyżej wskazanych niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 32 pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103, ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca zawierała pozorne umowy o świadczenie usług, w efekcie czego nie doszło do ich nabycia. Charakter tych umów został bowiem szczegółowo opisany, zaś przyjęte stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu. Na marginesie należy stwierdzić, że art. 88 ustawy o VAT nie ma ustępu 32, skarżącej chodziło prawdopodobnie o ust. 3, o którym była mowa w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji organy nie dopuściły się również naruszenia zasady neutralności VAT i wskazanych przez pełnomocniczkę przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż mogłoby dojść do tego wyłącznie wówczas gdyby czynności opodatkowane faktycznie zostały dokonane, nie zaś wynikały tylko z wystawionych dokumentów. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu zapadło na podstawie art. 250 P.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). P.C.