I SA/Łd 1224/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5200 (pięć tysięcy dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1224/13 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] [...] w przedmiocie ustalenia K. S. zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 313.451,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 417.934,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie szacowanych danych, Dyrektor UKS w Ł. obliczył, że wydatki poniesione przez podatnika w 2005 r. w kwocie 1.716.406,95 zł są wyższe od uzyskanych przychodów w wysokości 1.298.473,29 zł, o kwotę 417.934 zł. Stosownie zatem do art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." – wymierzył zryczałtowany 75% podatek dochodowy od powyższej różnicy stanowiącej przychód, który nie znalazł pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie zgadzając się z powyższym ustaleniem K. S. w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora UKS i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestię sporną stanowi wskazana w oświadczeniu majątkowym na 1 stycznia 2005 r. gotówka w wysokości 1.084.777,80 zł, której stan na koniec okresu zmniejszył się do kwoty 689.527,47 zł, czyli różnica w wysokości 395.250,33 zł, która - wg podatnika - posłużyła sfinansowaniu wydatków roku 2005. Organ odmówił przyjęcia do rozliczenia powyższych środków, wykazując brak przesłanek do zakwalifikowania ich jako pochodzących z ujawnionych źródeł. Uwzględniono jedynie kwoty wynikające z dokumentacji bankowej, których wysokość odpowiada wartościom przyjętym na dzień [...] w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za 2004 r. Sporna kwota 395.250,33 zł stanowi pozostałość z środków wskazanych w oświadczeniu na 1 stycznia 2004 r., których uznania jako pochodzących ze źródeł ujawnionych odmówiono podatnikowi decyzją Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] nr [...] za 2004 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie przebadano przychody i wydatki podatnika począwszy od roku 1994, na podstawie dokumentacji podatkowej posiadanej przez organ od tego roku. Z lat wcześniejszych strona przedstawiła zaświadczenie wydane przez A. z 30 maja 1997 r. o środkach posiadanych przez K. S. w walucie obcej (na dzień 20 maja1992 r.). Ponadto z załączonego do akt protokołu kontroli za 1994 r. wynika, że na początek 1994 r. podatnik wraz z żoną zgromadzili w przedsiębiorstwie A. majątek o wartości 2.000.000 zł., sfinansowany środkami własnymi. W tym okresie podatnik poczynił duże inwestycje na kwotę ponad 2.000.000 zł (w tym zakup obiektu przy ul. A., zakup maszyn i urządzeń), co spowodowało, że w 1994 r. wydatki przewyższyły przychody, oszacowane na kwotę 1.757.796,32 zł. Istnieje zatem podstawa do uznania, że środki walutowe posiadane w 1992 r., wycenione w najkorzystniejszy dla podatnika sposób (440.915 zł), zostały wykorzystane w roku 1994. Trudno bowiem w tej sytuacji zaakceptować sugerowaną przez stronę wersję, że jakiekolwiek środki z tego okresu były przechowane w gotówce. Podsumowując zatem okres sprzed 1994 r. organ stwierdził, że środki wówczas zgromadzone zostały spożytkowane głównie na rozwój działalności gospodarczej, a także na wydatki mieszkaniowe, sprzęt RTV i inne. Na podstawie analizy sprawozdań finansowych A. za rok 1994 oraz lata 1998 - 2002 organ stwierdził, że podatnik systematycznie zasilał firmę. Świadczą o tym następujące dane: na początek 1994 r. aktywa firmy sfinansowane jedynie środkami własnymi kształtowały się na poziomie 2.000.000 zł, na koniec roku 1994 r. wartość ta wzrosła do ponad 4.000.000 zł. Aktywa zgromadzone na początek 1998 r. wykazują kwotę ponad 7.000.000 zł, z czego 3.900.000 zł sfinansowane było źródłami obcymi, zaś 3.200.000 zł środkami własnymi. Na początek roku 1999 aktywa opiewają na 9.800.000 zł, zaś pasywa wykazują źródła obce – 1.600.000 zł, a źródła własne aż 8.200.000 zł, przy czym działalność w tym roku przyniosła stratę. Początek 2000 r. to aktywa w wys. 15.700.000 zł, przy czym w pasywach widnieją: źródła własne 8.500.000 zł oraz na koncie pozostałych zobowiązań krótkoterminowych pojawia się kwota 3.500.000 zł, stanowiąca zobowiązanie wobec właściciela. W trakcie 2000 r. nastąpiło wycofanie blisko 3.000.000 zł (konto zobowiązań wobec właściciela na koniec 2000r. wykazuje zmniejszenie salda do 665.000 zł), źródła własne kształtują się na podobnym poziomie, zaś wzrost aktywów do wys. 28.800.000 zł, sfinansowany został głównie kredytem bankowym (12.800.000 zł) oraz wzrostem wartości kredytu kupieckiego. W 2001 r. aktywa wzrosły o 19.700.000 zł do kwoty 48.500.000 zł, a sfinansowano ten wzrost: kredytem bankowym - przyrost 5.000.000 zł, kredyt kupiecki - przyrost 9.500.000 zł, środki właściciela - przyrost 3.800.000 zł, przychody przyszłych okresów - wzrost o 1.300.000 zł. Rok 2002 zamknął się aktywami w kwocie 50.900.000 zł, przy czym w pasywach kapitał podstawowy wzrósł o 4.300.000 zł i wynosił 16.800.000 zł oraz wypracowano zysk w znaczącej wartości 1.500.000 zł (razem kapitał własny wynosił 19.200.000 zł), za to uległy zmniejszeniu źródła obce o 3.500.000 zł zł. Przedmiotowa analiza odzwierciedla blisko 10 krotny wzrost majątku sfinansowanego środkami własnymi z poziomu 2.000.000 zł na początek 1994 r. do 19.000.000 zł na początek 2003 r., z czego firma wypracowała w tym okresie w postaci zysku kwotę 2.500.000 zł, resztę, tj. około 14.500.000 zł wniósł właściciel w latach 1994 - 2002. W ocenie organu nic nie wskazuje na to, aby podatnik był w posiadaniu takich środków przed 1994 r., bowiem, środków wskazanych jako posiadanych w 1992 r., stanowiących jedynie kwotę 440.915 zł - zabrakło już w 1994 r. Organ odwoławczy podkreślił, że zasilenie firmy kwotą 14.500.000 zł w latach 1994 - 2002, przy niezakwalifikowaniu jej do wydatków małżeństwa w tym okresie, bezwzględnie dyskwalifikuje możliwość uznania w 2003 r. jakichkolwiek oszczędności jako pochodzących sprzed 1994 r. W ocenie organu odwoławczego przychody z pozostałych źródeł, na które powołuje się podatnik, czyli wszelkie przychody związane z grą w karty oraz handlem walutą poprzez wykorzystywanie zmian kursów walut, a które (jako czynności) nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej - nie mieszczą się w katalogu zwolnień przedmiotowych jak również nie są dochodami, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, w związku z czym podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowanie na obecnym etapie nie jest już możliwe z uwagi na przedawnienie. Oznacza to, że brak jest przesłanek do uznania środków z nich pochodzących jako wolnych bądź nie podlegających opodatkowaniu. Powoływanie się zatem chociażby na okoliczność prowadzenia rozgrywek z premierem Kuwejtu nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem uzyskane w ten sposób środki powinny zostać przez podatnika opodatkowane. Organ podkreślił, że przeprowadzone następnie postępowanie dowodowe wykazało, iż na początek 2004 r. podatnik posiadał znaczne zasoby, ale za pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, mogła być uznana jedynie ilość wynikająca z dowodów pochodzących z instytucji finansowych. Wobec udowodnienia przekłamań w złożonych oświadczeniach – organ uznał jedynie ilości środków wynikających z dokumentacji bankowej. W ocenie organu za poparciem słuszności takiego rozstrzygnięcia przemawia także niepodważalny fakt dynamicznego obrotu tymi środkami, wobec którego niewiarygodnym staje się twierdzenie o przechowywaniu gotówki. Trudno bowiem uwierzyć, aby osoba tak aktywna na rynku finansowym, udzielająca pożyczek swoim firmom, jednocześnie przetrzymywała bezproduktywnie ponad 4.000.000 zł. Zaprzecza to zdrowemu rozsądkowi i logice. Dyrektor Izby Skarbowej obszernie odwołał się również do ustaleń zawartych w decyzjach organów podatkowych obu instancji, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych strony za 2003 i 2004 r., przytaczając dokonane tam ustalenia oraz zarzuty podniesione w tym zakresie przez pełnomocnika K. S.. Organ wyjaśnił, że decyzja w sprawie za 2003 r. została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2011 r., l SA/Łd 77/10, od którego organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną do NSA. Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podnosząc: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: - art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie działań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego oraz przez dowolną, a nie swobodną jego ocenę polegającą na: a) wydaniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania prowadzonego w stosunku do podatnika za 2003 rok, w szczególności ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez pryzmat założeń przyjętych w toku tamtej sprawy, mimo że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003 została uchylona (nieprawomocnie) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co powoduje, że ustalenia dokonane w toku tego postępowania nie mogą być uznane za odpowiadające rzeczywistości, odmowie dochodów uzyskanych przed 1994 rokiem i uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że wskazane przez niego środki z lat wcześniejszych na pokrycie wydatków roku 2004 pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; dokonaniu ustaleń dotyczących źródeł finansowania w ten sposób, że nie dające się usunąć (zdaniem organów) wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego, lub nie zostały usunięte w ogóle; d) pominięcie okoliczności dotyczących przychodów osiągniętych łącznie przez b. małżonków S.; f) dowolne uznanie, że przychody podatnika z gry w karty oraz handel walutą przez wykorzystanie zmian kursów walut stanowią "dochody z innych źródeł" i nie mogą stanowić środków wolnych bądź niepodlegających opodatkowaniu, a co za tym idzie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, mimo, że ustawodawca zrezygnował z opodatkowania dochodów osiągniętych poza terytorium Polski przy zastosowaniu konstrukcji opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; II. naruszenie prawa materialnego, tj: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez bezzasadne uznanie, że poniesione przez skarżącego w 2005 roku wydatki i wartość zgromadzonego w 2005 roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu podatnika zgromadzonym przed dniem 1 stycznia 2005 roku, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, - art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 roku przez bezzasadne pominięcie jako przychodów wolnych bądź niepodlegających opodatkowaniu przychodów uzyskanych za granicą z gry w karty oraz handlu walutą, w sytuacji gdy dochody uzyskane w ten sposób do końca 2008 roku nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą prawną wymiaru podatku w niniejszej sprawie był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Wyrokiem z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność tego przepisu z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Zgodnie z art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Stwierdzając niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem z 18 lipca 2013 r. SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, tak jak uczynił to w odniesieniu do art. 68 § 4 u.p.d.o.f., który traci moc dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazany wyrok został opublikowany w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985, co oznacza, że wszedł w życie z tym właśnie dniem (tj. 27 sierpnia 2013 r.). Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego lub jego przepisu (przepisów) w zakresie określonym w sentencji tego wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r., VI SA/Wa 2257/06, LEX nr 352243). W świetle art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Utrata mocy obowiązującej przepisu z powodu jego niezgodności z Konstytucją oznacza, że przepis ten nie może być stosowany, poczynając od daty jego uchwalenia. Wyrok Trybunału ma skutki retroaktywne, a przez to zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytutywnego przepisu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2013 r. III AUa 1083/12, LEX nr 1254422). Sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., VII SA/Wa 937/09, LEX nr 821251). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Orzeczenia sądowe nie mogą opierać się na prawie, co do którego stwierdzona została niezgodność z Konstytucją. Nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której na skutek wydania orzeczenia opartego o prawo niezgodne z Konstytucją, postępowanie sądowe niemal natychmiast po jego zakończeniu mogłoby zostać wznowione. Takie postępowanie nie byłoby zrozumiałe i kłóciłoby się z nakazem sprawiedliwego, rzetelnego rozpoznania sprawy i udzielenia należnej każdemu efektywnej ochrony prawnej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji powinno w postępowaniu sądowoadministracyjnym przesądzać o uznaniu "naruszenia prawa" w samej decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2009 r., IV SA/Gl 363/09, LEX nr 526400). W świetle przepisów art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I OSK 586/08, LEX nr 526408). Akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału uzasadniając to względami wynikającymi z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można przyjmować, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinny być rozstrzygane z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07, LEX nr 496213). Z powołanego orzecznictwa, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, jednoznacznie wynika, że skutkiem wyroku TK stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną zaskarżonej decyzji, musi być jej uchylenie. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 – pub. CBOSA). Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis dopuszcza miarkowanie kosztów w razie częściowego uwzględnienia skargi, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem składu orzekającego przesłanka częściowego uwzględnienia skargi jest spełniona także, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze - a tak właśnie było w omawianym przypadku. iś