I SA/Łd 1262/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1262/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. określającą skarżącej M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 212.852 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w następstwie kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżąca z naruszeniem obowiązujących przepisów zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych skarżącej przez A. Sp. z o.o. na kwotę 123.450,00 zł. W postępowaniu podatkowym dowiedziono bowiem według organu odwoławczego, że spółka A. mimo pozorów prowadzenia działalności gospodarczej polegającej - jak wynika z treści wystawionych przez nią faktur VAT - na świadczeniu usług remontowo - budowlanych oraz sprzedaży materiałów i urządzeń budowlanych, nie dokonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w istocie jej działalność ograniczała się do wystawiania tzw. "pustych" faktur dokumentujących świadczenie usług oraz dostawy towarów, które faktycznie nie zostały przez spółkę A. wykonane. W decyzji organu odwoławczego podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] włączył do akt sprawy materiał dowodowy, z którego wynika, że spółka A. została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym dla Miasta [...] W., [,,,] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25.11.2002r. W roku 2006, po zakupie udziałów spółki A. przez Pana M. O., siedziba spółki została przeniesiona do Ł. ul. A. 270. Mimo zmiany siedziby spółka nie dokonała rejestracji we właściwym urzędzie skarbowym, tj. Urzędzie Skarbowym Ł. – Ś., a deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2007r. - kwiecień 2007r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W. –Ś.. Za pozostałe miesiące spółka A. nie składała deklaracji VAT-7. Od dnia 01.07.2007r. spółka A. nie prowadzi działalności pod ww. adresem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił spółce A. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń 2007r. - kwiecień 2007r. w kwocie 0,00 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. l ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) wynikającego m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy Skarżącej. Ograniczenie działalności spółki do wystawiania tzw. "pustych" faktur dokumentujących świadczenie usług oraz dostawy towarów, które faktycznie nie zostały przez spółkę A. wykonane, potwierdza w ocenia organów zgromadzony w aktach obszerny materiał dowodowy. Z zeznań M. O. – prezesa spółki, przesłuchiwanego w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, a także w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym wobec spółki A., prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wynika, że spółka A. została zarejestrowana na jego osobę w 2006 lub 2007 roku. W spółce tej był wyłącznie figurantem. Wszystkim zajmowali się: T. M., M. I. i M. P.. Propozycję kupna spółki otrzymał od T. M.. Za podpisanie umowy kupna spółki otrzymał 800,00 zł od M. I.. Pół roku później skontaktował się z nim M. I. w sprawie podpisania faktur spółki A.. Otrzymał pieniądze na wyrobienie pieczątek: firmowej spółki A. oraz imiennej, którą wykorzystywał przy podpisywaniu dokumentów. Pieczątki posiada do tej pory. T. M., M. I. i M. P. przywozili do niego faktury do podpisania i ostemplowania. Za podpisywanie faktur dostawał różne kwoty — od 800,00 zł do l .400.00 zł w skali miesiąca. Zgodnie z zeznaniami prezesem spółki A. był wyłącznie na papierze, podpisywał i stemplował faktury. Spółka A. nie świadczyła żadnych usług ani nie sprzedawała żadnych towarów, nie zatrudniała żadnych pracowników, a faktury wystawiane przez tą Spółkę nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń. Jego rola w spółce A. ograniczała się wyłącznie do podpisywania wypełnionych już faktur, które przynosili mu T. M., M. P. i M. I.. Zeznał, że nie wie co było przedmiotem sprzedaży na fakturach i na jakie firmy faktury były wystawiane. Rachunek bankowy, który został założony na spółkę A. służył temu, aby pieniądze, które na niego wpływały Pan M. O. wypłacał i oddawał M. I. i T. M.. Nie wie kto zajmował się księgowością spółki i kto składał deklaracje do urzędu skarbowego. W siedzibie spółki na ul. A. 270 w, Ł. był raz, może dwa razy, w lokalu, w którym mieściła się siedziba spółki nic nie było" (gołe ściany). Faktury były podpisywane w samochodzie. W 2007 lub 2008 roku spółka A. nie wystawiła ani jednej faktury, dokumentującej faktycznie wykonaną usługę, lub sprzedany towar. Zeznał również, że nigdy nie kontaktował się z kontrahentami spółki, od początku wiedział, że będzie słupem czy też figurantem. Sprawami spółki A. zajmowali się M. I. i M. P., którzy znajdowali firmy, na które były wystawiane faktury, kontaktowali się z tymi firmami, przywozili faktury do podpisu i ostemplowania. Jego rola ograniczała się do podpisywania faktur, przejęcia i sprzedania spółki A.. Przedstawiony powyżej sposób działania spółki A. potwierdzili przesłuchani w charakterze podejrzanych T. M., M. P. oraz M. I.. Wszystkie wymienione wyżej osoby skazane zostały prawomocnym (od dnia 24.12.2009r.) wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. IV Wydział Karny z dnia 17.12.2009r. sygn. akt [...] będącym potwierdzeniem pozorności funkcjonowania spółki A.. Osoby te skazane zostały za podrobienie dokumentów w postaci faktur VAT na różne firmy, w tym firmę Skarżącej, w których poświadczono nieprawdę w zakresie wykonania prac z tytułu prowadzonej przez A. Sp. z o.o. M. O. działalności gospodarczej i przyjęcie środków płatniczych w walucie polskiej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że z zeznań M I. przesłuchanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł -Ś w dniu 29.01.2009r. w charakterze podejrzanego wynika, że zna on K. M. (męża Skarżącej) od 4 lub 5 lat. Razem z M. P. ustalili z K. M., że będą wystawiane faktury w zamian za 10%. później 9% netto na wystawionych fakturach. Zgodnie z zeznaniami faktury były wystawiane m.in. na firmę żony Pana M. - B. Według zeznań prace były faktycznie wykonane przez innych podwykonawców pracujących "na czarno". Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 16.06.2009r. M. P. przedstawił także w podobny sposób proceder wystawiania faktur przez firmę Pana T. M. na rzecz K. M. przy czym zaznaczył, że sytuacja taka była analogiczna również w przypadku firmy A. M. O.. Oceniając przedstawione powyżej zeznania organ odwoławczy stwierdził, że wskazane wyżej osoby, organizujące funkcjonowanie spółki A., szczegółowo opisują mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur VAT na roboty budowlane przez tę spółkę. Zarówno faktyczni właściciele spółki – M. I. i M. P., jak również pełniący tylko formalnie funkcję Prezesa Zarządu spółki A. – M. O. zeznali, że spółka nie wykonywała prac budowlanych, w ogóle nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie prowadziła też księgowości, nie rozliczała się z podatków, a jedynym objawem funkcjonowania spółki było wystawianie fikcyjnych, "pustych" faktur VAT dla osób "potrzebujących" takich faktur. Obrót ten był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Jednocześnie organ podkreślił, że wszyscy ci świadkowie zostali skazani wskazanym wyżej prawomocnym wyrokiem karnym za poświadczanie nieprawdy w wystawianych fakturach VAT przez spółkę A. na sprzedaż usług budowlanych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołany został także materiał dowodowy w postaci protokołów rozpraw głównych z dnia 03.11.2011r., 30.11.2011r., 13.01.2012r. i 02.02.2012r. w sprawie o sygn. akt [...] prowadzonej przez Sąd Okręgowy w Ł., IV Wydział Karny, z których wynika, że przesłuchani w charakterze świadków M. I. i M. P. zaprzeczyli wcześniejszym zeznaniom. Stwierdzili, że prace na rzecz K. M. były faktycznie wykonane przez firmy przez nich zatrudnione, a K. M. nie był zainteresowany zakupem faktur na już wykonane prace i nie płacił za wystawienie fikcyjnych faktur. Organy nie dały wiary powyższym zeznaniom ponieważ świadkowie Ci zostali prawomocnie skazani za poświadczenie nieprawdy w spornych fakturach VAT dotyczących sprzedaży usług budowlanych wystawionych przez spółkę A. dla firmy Skarżącej. Nadto podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że M. O. na ww. rozprawie głównej w sprawie o sygn. akt [...], w dniu 30.11.2011 r. podtrzymał zeznania złożone w charakterze podejrzanego, dotyczące pozorności funkcjonowania spółki A. oraz bycia tylko figurantem w tej spółce. Przesłuchani w charakterze świadków przedstawiciele inwestorów dla których firma skarżącej B. wykonywała – menadżerowie J. S. i E. G. - nie potwierdzili faktu wykonania spornych usług przez spółkę A. na rzecz firmy Skarżącej B.. Zeznali, że firma ta korzystała z usług podwykonawców, jednak nie znali zarówno nazw firm ani nazwisk osób świadczących usługi podwykonawcze, jak również nie potrafili wskazać liczby podwykonawców. Zeznali ponadto, że nie znają M. O., M. P., M. I., T. M. oraz firmy A. Sp. z o.o.. Zatem ww. świadkowie nie wskazali żadnych okoliczności uprawdopodobniających wykonanie usług przez spółkę A. na rzecz Skarżącej. C. K. zatrudniony w 2007 r. w firmie skarżącej na stanowisku dyrektora ds. technicznych, w swoich zeznaniach potwierdził wykonywanie usług przez spółkę A.. Zeznania te jednak są w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sprzeczne z zeznaniami osób, które organizowały i uczestniczyły w procederze wystawiania "pustych" faktur przez tę spółkę, tj. M. O., M. P., M. I. i T. M., złożonymi na etapie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł. — Ś., na podstawie których zostali skazani prawomocnymi wyrokami karnymi oraz zeznaniami M. O. i T. M. złożonymi podczas przesłuchania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. W dniu 27.10.2009r. skarżąca została przesłuchana w charakterze świadka przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł. – Ś. w sprawie [...] oraz w dniu 14.01.201 Ir. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zeznając, że nie posiada żadnej wiedzy na temat transakcji pomiędzy firmą B. a spółką A., gdyż sprawami firmy skarżącej zajmował się jej mąż – K. M.. Mąż skarżącej – K. M. został przesłuchany w dniu 09.06.2009r. w charakterze podejrzanego w sprawie [...] i zeznał, że w sprawach spółki A. kontaktował się z M. I.. M. P. lub Ł. S. od których otrzymywał faktury. Faktury były wystawione na firmę Skarżącej B. oraz na jego firmę C.. Płacił im kwotę brutto wypisaną na fakturze na podstawie KP. Nie płacił im żadnych profitów z tym związanych. W toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 14.01.2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. – K. M. zeznał, że nigdy nie poznał M. O. - Prezesa zarządu spółki A.. Dopiero śledztwo prowadzone przez ABW i Prokuraturę Ł. — Ś. uświadomiło mu, że spółka A. była prowadzona przez inne osoby niż zarządzający nią M. O., tj. przez M. I. i M. P., których poznał przez kolegę ze szkoły – Ł. S.. Jak wynika z zeznań - po otrzymaniu zlecenia od inwestora zwrócił się do M. P. lub M. I. o przygotowanie oferty, po czym wystawił zlecenie na wykonanie prac. Zlecenia dla spółki A. obejmowały jeden z etapów prac lub całość inwestycji. Rozliczenie następowało gotówką zaraz po wykonaniu zlecenia, chyba że inwestor zwlekał z płatnościami, wówczas trochę później. Gotówkę odbierał M. P. lub M. I.. Zgodnie z zeznaniami K. M. spółka A. nie wzbudzała żadnych podejrzeń, ponieważ przedstawiono aktualne odpisy KRS, NIP i REGON. Ze spółką A. nie były zawierane umowy cywilnoprawne, wystawiane były zlecenia na wykonanie robót budowlanych. Na zleceniach i protokołach odbioru robót figurują podpisy Prezesa spółki A. – M. O.. Oceniając zeznania męża skarżącej, w zaskarżonej decyzji podkreślono, że nie były zawierane przez firmę skarżącej umowy cywilnoprawne na roboty budowlane ze spółką A.. Wystawiano jedynie zlecenia na wykonanie robót budowlanych podpisane przez Prezesa spółki – M. O.. Natomiast wszystkich uzgodnień związanych ze współpracą z tą firmą mąż skarżącej dokonywał z M. I. i M. P.. Mąż skarżącej zeznał, że spółka A. nie wzbudzała żadnych podejrzeń, cyt. "ponieważ przedstawiono aktualne odpisy KRS, NIP i REGON". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., powyższe wskazuje, że skarżąca ani jej mąż nie wykazali staranności w sprawdzaniu wiarygodności swoich kontrahentów, tym samym przeprowadzanych transakcji, gdyż w przedstawionych ww. dokumentach rejestracyjnych spółki A. nie ma żadnego upoważnienia dla M. I. i M. P., z którymi de facto mąż skarżącej prowadził rozmowy i wszystkie uzgodnienia w ramach "współpracy" z tą spółką. Natomiast przedstawione upoważnienie z dnia 21.02.2006r. udzielone przez M. O. jest niewiarygodne, ponieważ udzielając go M. O. nie miał umocowania do jego udzielenia. Z analizy dokonanych i wykreślonych wpisów w KRS spółki A. wynika, że spółka ta została nabyta przez M. O. w dniu 07.04.2006r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Tym samym upoważnienie P. O. wydane w imieniu spółki A., podpisane w dniu 21.02.2006r. tj. ponad miesiąc przed zakupem tej spółki nie może stanowić wiarygodnego dokumentu. Zgodnie bowiem z odpisem z KRS [...] (według stanu na dzień 15.01.2009r.), dotyczącym A. Sp. z o.o., w dniu 15.05.2006r. dokonano wpisów w rejestrze w zakresie zmiany następujących danych: * siedziba i adres spółki: ul. A. 270, [...] Ł. (wykreślono ul. B., nr 55 lok. 8,00-113 W.), * informacje o zawarciu i zmianach umowy spółki: 07.04.2006 r., Rep. A nr [...], Kancelaria Notarialna J. B., W. — zmiana § 3 i 9 umowy spółki, - w rubrykach dane wspólników i dane osób wchodzących w skład organu wpisano O. M. P. PESEL [...], posiadane udziały: 300 udziałów o łącznej wysokości 150.000,00 zł (wykreślono poprzedni wpis). Organ podniósł także, że firma Skarżącej w 2007 roku podpisywała znajdujące się w aktach sprawy umowy na podwykonawstwo z innymi firmami podwykonawczymi tj.: * D., * E., * F., * G., * H.. Wskazał tu na art. 647 ustawy z dnia 23.04.1964r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym w umowie o roboty budowlane, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Umowy zawierane z podwykonawcami powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Organ podkreślił także, że przez cały okres "współpracy" ze spółką A. mąż Skarżącej przekazywał dokumenty, a także pieniądze M. I. i M. P., a otrzymywał te dokumenty i dowody wpłaty podpisane przez inną osobę tj. M. O., której mąż Skarżącej nie znał i nigdy nie widział. Nie wzbudziło to u męża Skarżącej żadnych podejrzeń. Również fakt dokonywania zapłaty na rzecz spółki A. tylko w formie gotówki, w sytuacji gdy sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją, nie było działaniem zabezpieczającym identyfikację dostawcy. Ostrożność, jak i stałość kontaktów "handlowych" uzasadniała dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności. Organ podniósł tu, że innym podwykonawcom (z kilkoma wyjątkami, przy niskich kwotach) zapłaty za świadczone usługi firma skarżącej dokonywała tylko w formie bezgotówkowej, czyli za pośrednictwem banku. W ocenie organu z zeznań złożonych przez męża skarżącej oraz C. K. wynika, że przekonanie tych osób, iż zakupu usług dokonywali od spółki A. związane jest wyłącznie z faktem, że osoby z którymi kontaktowali się przedstawiały się jako przedstawiciele tej spółki i że doręczali im faktury wystawione przez tę spółkę. Żaden z nich natomiast nie znał Pana M. O. - Prezesa spółki A.. Mając więc na uwadze zgodność zeznań złożonych przez Panów: M. O., M. I. i M. P., jak również Pana T. M., ich przyznanie się do zarzucanych im czynów oraz skazanie prawomocnym wyrokiem, organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom męża skarżącej i Pana C. K., że wystawione faktury dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze, które miały miejsce pomiędzy firmą skarżącej a spółką A.. W analizowanej decyzji podniesiono też, że prowadzenie przez organy podatkowe postępowania co do okoliczności rozstrzygniętych wyrokiem sądu karnego, w oderwaniu od tych ustaleń, uznać należałoby za znaczące uchybienie proceduralne - oczywiste naruszenie prawa procesowego, w tym art. 120, art. 122, art. 187 § l, i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano również, że wyroki karne nie zastąpiły dowodów niezbędnych w postępowaniach podatkowych, albowiem organy podatkowe dokonały - na podstawie dokumentów urzędowych, informacji oraz dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego - szeregu (niezbędnych) ustaleń, świadczących o tym, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały opisanych w nich transakcji, a w konsekwencji rzeczywistości gospodarczej. Odwołując się do treści art. 24a ust. l i art. 22 ust. l ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że komplementarne znaczenie w procesie ustalania konsekwencji prawnych kwalifikowania, jako kosztów uzyskania przychodów, określonego rodzaju wydatków. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu: 3) niezaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Komplementarność stosowania przepisów art. 24a ust. l i art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotna z punktu widzenia oceny zasadności kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadzi do wniosku, że warunki te ziścić się musza kumulatywnie. Podstawowe znaczenie ma przy tym pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko bowiem właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem. Organ powołał tu przykładowe wyroki NSA potwierdzające zaprezentowane w decyzji stanowisko. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nierzetelność dokumentu podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji. Dokument, który nie odzwierciedla faktycznego przebiegu transakcji nie może być uznany za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody mające dokumentować zakup usług od spółki A. są fikcyjne. Organ podkreślił, że to na skarżącej spoczywał obowiązek udowodnienia, że roboty, którym mają odpowiadać sporne faktury, zostały w rzeczywistości wykonane przez podwykonawcę - spółkę A., a na organie spoczywał obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu zgłoszonego przez podatnika wynikający z obowiązku zebrania istotnych dowodów i ich rozpatrzenia. Zgłoszenia takich dowodów organ nie stwierdził. Przyjęcie, że nieprawdziwe dane nie mają istotnego znaczenia oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej, co sprzyjałoby rozwojowi tzw. szarej strefy. Oczywistym jest przy tym zdaniem Dyrektora, że akceptowanie takiego stanu rzeczy byłoby nie tylko naruszeniem przepisów podatkowych, ale także godziłoby w podstawową zasadę gospodarki rynkowej - zasadę uczciwej konkurencji. W decyzji wskazano na przepis art. 193 § l ustawy Ordynacji podatkowej stanowiący, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 cytowanej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 193 § 3 tej ustawy za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organy podatkowe stwierdziły w firmie skarżącej nierzetelność dokumentów księgowych za rok 2007, z uwagi na ujęcie w księdze przychodów i rozchodów zakupu usług na podstawie faktur wystawionych w 2007 roku przez spółkę A. na kwotę netto 123.450,00 zł, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W decyzji podniesiono również, że zgodnie z przepisem art. 23 § l ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże stosownie do art. 23 § 2 powołanej ustawy, organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego organy określiły podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie danych wynikających z prowadzonej przez skarżącą w 2007 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów z pominięciem kosztów w kwocie netto 123.450,00 zł zaewidencjonowanych w tej księdze na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę A.. W decyzji podkreślono, że w myśl przepisów art.120, art.121, art.122, art.180, art.187, a także art.181 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym organy zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez skarżącą działalności, przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków, uzyskały materiał dowodowy zebrany przez właściwe miejscowo organy podatkowe, organy ścigania, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 187 Ordynacji Podatkowej. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła, że decyzja wydana została w oparciu o materiały zapożyczone z innych postępowań i jej mocodawca nie miał żadnej możliwości obrony jej praw, zadawania pytań świadkom i odnoszenia się do ich twierdzeń. Nie uwzględniono w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych w zakresie dopuszczenie dowodu z zeznań świadków: M. I. M. P., K. M. - wszyscy na okoliczność wykonywania prac przez A. Spółka z o.o. na rzecz skarżącej, rozliczeń i dokonania zapłaty oraz o dopuszczenie dowodu z opinii grafologa na okoliczność autentyczności podpisów M. O. na dowodach KP potwierdzających zapłatę za wykonane usługi oraz na upoważnieniu wystawionym dla M. P. i M. I.. Bezpośrednio przeprowadzone dowody potwierdziłyby w ocenie skarżącej, że korzystała ona z usług podwykonawców i ponosiła koszty ich wynajmu. Podkreślić należy, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach karnych prowadzonych wobec M. I. i M. P. nie powinien stanowić podstawy dokonania wymiaru. Podejrzani czy też oskarżeni mogą według skarżącej, przyjmować linię obrony niezgodną z prawdą, a co więcej mogą kłamać, gdyż nie ma tu rygoru odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Skarżąca podniosła, że rozumowanie przeprowadzone przez Izbę Skarbową może mieć swoje odzwierciedlenie w zakresie podatku VAT. W zakresie podatku dochodowego jest ono błędne. Zgodnie z art. 22 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W tej sytuacji, jak twierdzi skarżąca, wszelkie ponoszone przez firmę koszty w celu osiągnięcia przychodu powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Fakt, że faktury zakwestionowane przez organy podatkowe, ich zdaniem nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu w żaden sposób nie ma wpływu na fakt, iż usługi zostały kupione, za usługi jej wykonawcy zostało zapłacone wynagrodzenie, a więc koszt został poniesiony, a w konsekwencji firma uzyskała przychód od inwestora. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania). W analizowanej sprawie sąd nie stwierdził naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Skarga jest zatem niezasadna. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy został zebrany i oceniony w sposób wszechstronny, kompletny i rzetelny. Organy podatkowe przeprowadziły niezbędne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych czynności, a ich ocena nie przekroczyła zasad swobodnej oceny dowodów. Podnoszone przez autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, w świetle zgromadzonego materiału, nie znajduje uzasadnienia. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; tekst. jedn. Dz.U.2012.749 (dalej "O.p."). Zgodnie z powołanym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przyjęcie zatem w postępowaniu podatkowym dowodów mających istotne znaczenie w tej sprawie, a przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym także karnym, nie narusza wskazanego przepisu. Na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych i NSA dotyczące braku obowiązywania zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. W związku z powyższym dowodami mogą być także oświadczenia procesowe złożone przez uczestników innych postępowań. Konieczne jest jednak, aby przy wykorzystaniu tego typu dowodów towarzyszyło formalne włączenie ich do materiału dowodowego danej sprawy podatkowej oraz by zostały ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo w sposób klarowny wskazały, na jakich przesłankach, dowodach i przepisach oparły swoje rozstrzygnięcie. Przywołać tu także należy art.11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wobec powyższego sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany ustaleniami wyroku wydanego w sprawie [...] prowadzonej przez Sąd Okręgowy w Ł., [...] Wydział Karny przeciwko M. O., M. I. i M. P., potwierdzającymi fikcyjność działalności spółki z o.o. A., a w konsekwencji potwierdzającymi, że faktury wystawione przez tą spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co oznacza, że to nie spółka A. wykonała usługi jako podwykonawca skarżącej, a jedynie wystawiła faktury. Należy podkreślić, że także zeznania inwestorów na rzecz których usługi wykonywane były w imieniu skarżącej, menadżerowie J. S. i E. G. - nie potwierdzili faktu wykonania spornych usług przez spółkę A. na rzecz firmy Skarżącej B.. Zeznali co prawda, że firma ta korzystała z usług podwykonawców, jednak nie znali zarówno nazw firm ani nazwisk osób świadczących usługi podwykonawcze, jak również nie potrafili wskazać liczby podwykonawców. Zeznali ponadto, że nie znają M. O., M. P., M. I., T. M. oraz firmy A. Sp. z o.o.. Zatem ww. świadkowie nie wskazali żadnych okoliczności uprawdopodobniających wykonanie usług przez spółkę A. na rzecz skarżącej. Istotne okoliczności dla oceny stanu faktycznego sprawy wynikają także z męża skarżącej prowadzącego w jej imieniu sprawy jej firmy. Potwierdzają one, że nie były zawierane przez firmę skarżącej umowy cywilnoprawne na roboty budowlane ze spółką A. Wystawiano jedynie zlecenia na wykonanie robót budowlanych podpisane przez Prezesa spółki – M. O.. Natomiast wszystkich uzgodnień związanych ze współpracą z tą firmą mąż skarżącej dokonywał z M. I. i M. P. i na ich rzecz dokonywał zapłaty gotówką, mimo że w przedstawionych dokumentach rejestracyjnych spółki A. nie ma żadnego upoważnienia dla M. I. i M. P.. Zaskarżoną decyzją nie naruszono także art. 188 O. p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków w sytuacji, gdy okoliczności dotyczące przestępczego procederu wystawiania fikcyjnych faktur zostały przez te osoby w sposób spójny i szczegółowy wyjaśnione w zeznaniach złożonych w toku innych toczących się postępowań. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego sąd stwierdza, że nie można zaakceptować wniosku płynącego z treści skargi, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym usługodawcą, a podmiotem przedstawionym na fakturze jako wykonawca usługi, podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w tej fakturze do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy. Te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług (jak w analizowanej sprawie), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to wyraził w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie tym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (np. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 810/12 z 18 lutego 2014 r., dostępne w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie wykonał usług w nich rozliczonych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11, dostępny w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie sądu rozpoznającego sprawę nie było istotne dla jej rozstrzygnięcia, czy usługi zostały istotnie wykonane przez skarżącą przy udziale nie określonych dokładnie podwykonawców, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi usługodawcami (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). W przypadku stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na nim spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu zakupu usługi od skonkretyzowanego podwykonawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego skarżąca nie uczyniła, i nie wykazała od jakiego podmiotu działającego jako jej podwykonawca rzeczywiście dokonała zakupu usługi oraz zapłaty. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny wykonuje usługi, a kto inny wystawia faktury rozliczające te usługi prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. W świetle tych rozważań nie znajdują również usprawiedliwienia zarzuty skargi kasacyjnej polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O. p. czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ord. pod.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ord. pod. ), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Spółka A. nie mogła wykonać usług rozliczonych spornymi fakturami. W związku z tym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. J.B.