I SA/Łd 1275/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, czerwiec, sierpień 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 1275/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającą G. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 20.205,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, czerwiec i sierpień 2005 r. Organy podatkowe ustaliły, iż w 2005 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego i korzystał z opodatkowania podatkiem liniowym wg stawki 19 %. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził w firmie podatnika nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W zakresie wykazanego przychodu podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. i nie zadeklarował do opodatkowania: przychodów z tytułu odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 22.562,69 zł; nie zaewidencjonował przychodów z tytułu otrzymanych odsetek od środków na rachunkach bankowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, w kwocie 1.022,44 zł. W zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodu: zawyżył o kwotę 21,74 zł koszt podatku VAT za zakup palet EURO, wg faktury nr [...] z dnia 30 marca 2005 r.; zawyżył o kwotę 413,11 zł wydatki poniesione na zakup butów męskich na potrzeby osobiste, na podstawie faktur VAT: nr [...] z 20 października 2005 r. i nr [...] z 23 listopada 2005 r.; zawyżył o kwotę 11.886,13 zł odpisy amortyzacyjne; zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 177,79 zł z tytułu ewidencjonowania w błędnych kwotach składki na ubezpieczenie społeczne; zawyżył o kwotę 43.720,00 zł koszty zakupu oleju napędowego wg faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Podatnik nie zgodził się tylko z ustaleniami kontroli dotyczącymi zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 43.720,00 zł, z tytułu zaewidencjonowania faktur VAT, wystawionych przez "A." sp. z o.o.: z dnia 4 stycznia 2005 r. nr [...] - wartość netto 13.700,00 zł, z dnia 6 stycznia 2005 r. nr [...] - wartość netto 21.920,00 zł i z dnia 28 stycznia 2005 r. o nr [...] - wartość netto 8.100,00 zł. Organ odwoławczy - powołując się na materiał dowodowy włączony do akt sprawy z innych postępowań podatkowych i karnych, wśród których znajdują się m.in. akty oskarżenia i wyroki skazujące osoby uczestniczące w nielegalnym procederze sprzedaży paliwa, a także dowody z przesłuchań M. B. prezesa spółki "A." oraz innych powiązanych z nim osób - wskazał, że dostawcą paliwa nie był podmiot figurujący w tych fakturach jako sprzedawca. Organ nie zaprzeczył, iż podatnik dokonał zakupu paliwa i zapłacił za towar, a paliwo zużytkował w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak wystawca spornych faktur, tj. "A." Sp. z o.o., nie dokonał rzeczywistej sprzedaży paliwa na rzecz strony, gdyż nie dysponował takim towarem. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik G. P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie przychodu zamiast dochodu; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przenoszenie w uzasadnieniu decyzji na grunt podatku dochodowego rozstrzygnięć oraz regulacji w podatku od towarów i usług; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na braku uwzględnienia bez podania przyczyny niektórych dowodów, w tym zeznań strony; - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 647/11 uchylił zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i orzekł, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." i zauważył, że odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków przez organy podatkowe spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. Sąd podzielił zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże w ocenie Sądu taka konstatacja, mająca zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku VAT, nie jest wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Zdaniem Sądu nie można skutecznie przenosić regulacji specyficznych dla jednego podatku do postępowania dotyczącego innego podatku, uregulowanego w odmienny sposób, w innej ustawie. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji argumentował, że organom podatkowym znany jest z urzędu mechanizm działania nielegalnego obrotu paliwem, a wiedza ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w działaniach szczególnie wnikliwych. Istota tego procederu pozwala bowiem przyjąć, że do nabycia towaru faktycznie dochodziło, w szczególności przez przedsiębiorców prowadzących firmy transportowe, tak jak skarżący. W rzeczywistości jednak kto inny był właścicielem i sprzedawcą paliwa. Sąd zauważył, że na 11. stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy użył określenia, iż A. K. był organizatorem i dystrybutorem paliwa na terenie województwa [...]. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika przy tym, że A. K. nie miał prawa do rozporządzenia tym towarem, wynika natomiast, że sprzedawał go przez inne podstawione osoby, w celu dokonania oszustw podatkowych. Gdyby zatem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K., to oznacza, że zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, wnioski dowodowe skarżącego, dotyczące przesłuchania w charakterze świadków D. G. i A. K., na okoliczność współpracy tego ostatniego z firmą "A." oraz firmą skarżącego, mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem dowody zakupu, którymi dysponuje skarżący, zawierają wadę uniemożliwiającą identyfikację sprzedawcy, przesłuchanie osoby, która uchodzi za właściciela takiego towaru, może pomóc w ustaleniu, czy w rzeczywistości sprzedawał on paliwo również stronie niniejszego postępowania. W konsekwencji Sąd przyjął, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiącego prawo strony do przeprowadzenia dowodu oraz zasad postępowania podatkowego: zupełności (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczająco udowodnione Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane na 16 stronie zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że skarżący w istocie nabył olej opałowy i użył go do napędu swoich pojazdów, co stanowi wykroczenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał organ do rozważenia wniosków dowodowych skarżącego dotyczących przesłuchania świadków oraz rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu wyroku. W przypadku ustalenia, że sprzedawcą towaru nabytego przez podatnika był w istocie A. K., szczegółowej oceny wymagać będzie - zdaniem Sądu - kwestia wysokości zapłaty za nabyty towar, wskazana w spornych fakturach, prowadząca do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z nabyciem paliwa w badanym roku. Powyższy wyrok WSA w Łodzi został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2013 r., II FSK 2602/11, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, iż stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, albo może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Mając na względzie powyższą zasadę nie można jednak pominąć treści art. 24a Ordynacji podatkowej, jak również przepisów § 12 ust. 3 Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Słusznie wskazuje na nie organ podatkowy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosząc, że Sąd bezpodstawnie pominął w swoich rozważaniach fakt, iż podatnik będąc przedsiębiorcą był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy zawarte w księdze dopiero przy założeniu ich rzetelności mogły stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. Określenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust 1 u.p.d.o.f. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może nastąpić pod warunkiem, że podatnik prowadzi księgi podatkowe zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych wspominanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W odniesieniu do skarżącego dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno zatem nastąpić na podstawie rzetelnych dowodów. Tymczasem skarżący nie uczynił zadość wymaganiom rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skoro za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Brak autentyczności faktur nie był kwestionowany przez skarżącego, a okoliczność tę potwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Słusznie uznały organy podatkowe, że działanie skarżącego uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jakim są księgi podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik zaewidencjonował zakup paliwa na podstawie tzw. pustych faktur, to wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, kwestia zidentyfikowania transakcji pod względem podmiotowym, np. na podstawie dowodów z przesłuchania świadków, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem w sprawie istnieją dowody księgowe w postaci prawidłowo pod względem formalnym sporządzonych faktur VAT, to sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (tak też NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11 – dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponowały fikcyjnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu ze wskazanym w nich kontrahentem, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawało ustalenie tego, kto był rzeczywistym właścicielem i dostawcą paliwa. Organy podatkowe nie popełniły więc błędu nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącego, zmierzających do przesłuchania osoby, która wedle skarżącego była właścicielem i rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego unormowania wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z dnia 24 września 2013 r. W cytowanym wyżej wyroku z dnia 24 września 2013 r. NSA dokonał wykładni przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście przepisów art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jak również przepisów art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust 1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), wskazując, iż dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić na podstawie rzetelnych dowodów. Działanie skarżącego uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jakim są księgi podatkowe. W złożonej skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym bezpodstawne pominięcie zeznań strony co do faktu nabycia paliwa oraz odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku wyraźnie wskazał jednak, iż w sytuacji, gdy podatnik zaewidencjonował zakup paliwa na podstawie tzw. pustych faktur, to kwestia zidentyfikowania transakcji pod względem podmiotowym, np. na podstawie dowodów z przesłuchania świadków, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem w sprawie istnieją dowody księgowe w postaci prawidłowo pod względem formalnym sporządzonych faktur VAT, to sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponowały fikcyjnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu ze wskazanym w nich kontrahentem, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawało ustalenie tego, kto był rzeczywistym właścicielem i dostawcą paliwa. Organy podatkowe nie popełniły więc błędu nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącego, zmierzających do przesłuchania osoby, która wedle skarżącego była właścicielem i rzeczywistym sprzedawcą paliwa. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględnił stanowisko zaprezentowane w wyrokach z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11. W pierwszym z przywołanych wyroków, w których zresztą odwołano się do orzeczeń z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organy podatkowe muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym dopuścić wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczyła, ponieważ za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Brak również podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyr. NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów." Uwzględniając zatem przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. J.B.