I SA/Łd 1287/06

Dnia 10 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]., Nr [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. w wysokości 4.313 zł i listopad 2002r. w wysokości 44.391 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: kwiecień 2002r. w wysokości 7.075 zł, maj 2002r. w wysokości 24.625 zł, czerwiec 2002r. w wysokości 3.666 zł, sierpień 2002r. w wysokości 6.938 zł, wrzesień 2002r. w wysokości 3.464 zł, październik 2002r. w wysokości 12.321 zł i kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. w wysokości 1.320 zł oraz określił w to miejsce podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług lipiec 2002r. w wysokości 4.093 zł i listopad 2002r. w wysokości 44.391 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: kwiecień 2002r. w wysokości 7.295 zł, maj 2002r. w wysokości 24.845 zł, czerwiec 2002r. w wysokości 3.886 zł, sierpień 2002r. w wysokości 6.938 zł, wrzesień 2002r. w wysokości 3.464 zł, październik 2002r. w wysokości 12.321 zł i kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. w wysokości 1.254 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w deklaracji podatkowej VAT – 7 za miesiąc kwiecień 2002r. spółka dokonała odliczenia podatku od towarów i usług w wysokości 4.400 zł na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] o wartości netto 20.000 zł wystawionej przez radcę prawnego –M.Ś. z tytułu wynagrodzenia za usługę reprezentacji związaną z organizacją i rejestracją spółki oraz świadczeniem pomocy prawnej w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego o aport. Uznano, że wydatki dotyczące rejestracji strony w KRS stanowią koszt uzyskania przychodu jako "spółki w organizacji" zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Natomiast wydatki związane z organizowaniem Spółki ponoszą założyciele według zasad przez siebie umownie uzgodnionych. Według organu podatkowego, zapłata za usługi prawne dotyczące jej organizacji nie została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu, w związku z czym stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu wydatki związane z powiększeniem kapitału zakładowego. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że podatnik uprawniony był jedynie do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 220 zł. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z błędną wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 tejże ustawy oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona podniosła, że z treści art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek ten mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczenie pomocy prawnej przez radcę prawnego przedsiębiorcy polega na dbałości o legalną stronę projektowanych przez niego przedsięwzięć oraz profesjonalnej staranności przy dokonywanych czynnościach procesowych. Skoro wynagrodzenie wypłacone pełnomocnikowi dotyczyło podejmowanych przez niego czynności prowadzących do obligatoryjnej sądowej rejestracji zamiany umowy spółki, brak jest podstaw prawnych, aby w świetle art. 12 ust. 4 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączyć ten wydatek z kosztów uzyskania przychodów. Istota tych czynności polegała bowiem nie na podwyższeniu przez niego kapitału spółki, lecz na sądowej rejestracji zmian dokonanych w umowie spółki. W związku z czym nie ma podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia od należnego podatk od towarów i usług kwoty podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 20 października 2004r., sygn. akt I SA/Łd 598/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż wydatek poniesiony przez skarżącą spółkę na obsługę prawną w celu prawidłowego przeprowadzenia podwyższenia kapitału zakładowego jako związany z przychodem nieuwzględnianym przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, wobec czego zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu usługi związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego. W ocenie Sądu, podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowiło przychodu mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Przedmiotowy wydatek nie pozostaje w żadnym bezpośrednim, czy pośrednim związku z dokonywaniem sprzedaży towarów wniesionych jako aport, gdyż zakres umowy zlecenia nie obejmował pomocy prawnej w zakresie działalności handlowej, a jedynie obsługę prawną w zakresie tworzenia spółki, jej rejestracji, dokonywania zamian umowy spółki i ich rejestracji. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest to, aby został poniesiony w celu ich uzyskania (w ujęciu normatywnym), lecz nie każdy wydatek w sensie ekonomicznym (nawet poniesiony celowo, w ramach uprawnień przysługujących stronie) może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 16 b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002r., a więc w chwili dokonywaniu wydatku, amortyzacji, czyli niebezpośredniemu zaliczeniu w koszty podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, które nie służą nabyciu rzeczy, w szczególności na doradztwo oraz opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wyposażenie w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie. Analiza tych przepisów wskazuje na to, iż ustawodawca w sposób szczególny, odmienny od ogólnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 powołanej ustawy uregulował sposób rozliczania kosztów organizacji poniesionych przy zawiązaniu spółki akcyjnej. Regulacji takiej nie ustanowił natomiast w odniesieniu do pozostałych osób prawnych, co uznając zasadę racjonalności prawodawcy oznacza, iż jest to wynikiem świadomego działania. Wykładnia art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, że również wydatki związane z pierwszą rejestracją skarżącej spółki, jako związane z utworzeniem osoby prawnej, nie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z wszelkimi tego konsekwencjami, także w zakresie stosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co jednak z uwagi na treść art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku skarżąca spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy przez jego błędne zastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia od należnego podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W jej uzasadnieniu wywodzono, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 16, nie zakazuje zaliczania kosztów usług świadczonych przez pełnomocnika procesowego do kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja art. 15 tej ustawy oparta jest na klauzuli generalnej stanowiącej, iż kosztami uzyskania przychodu są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodu są więc, wszystkie koszty związane z całokształtem działalności podatnika, prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z wyjątkiem tych, które prawo expressis verbis wyklucza. Podniesiono także, iż działania pełnomocnika, za które otrzymał przedmiotowe wynagrodzenie, w istotny sposób przyczyniły się do dokonania zaplanowanych przez wspólników spółki zmian, których normalnym następstwem było osiągniecie znaczącego przychodu. Odmowa zaś uznania związku przyczynowo – skutkowego między tymi dwoma zdarzeniami istotnie narusza prawo podatnika do dokonywania czynności przez pełnomocnika, korzystania z jego opinii bądź konsultacji oraz znacząco zawęża zakres przedmiotowy świadczonej pomocy prawnej przez pełnomocników procesowych. Za nietrafne uznano także przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza możliwość zaliczenia kosztów pomocy prawnej do kosztów uzyskania przychodów w przypadku wnoszenia wkładów aportowych na podniesienie kapitału zakładowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podzielając w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w zaskarżonym wyroku. Wyrokiem z dnia 7 marca 2006r., sygn. akt I FSK 121/05, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania uznając za wadliwy pogląd, iż koszty obsługi prawnej należy łączyć z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano przy tym, że kosztów tych nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem są to koszty ogólne związane z funkcjonowaniem spółki. Podkreślono także, iż związek między kosztem uzyskania przychodu a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej i bez wątpienia wydatki związane z obsługą osoby prawnej wiążą się z jej przychodami. Koszty organizacji osoby prawnej poniesione przy jej zakładaniu, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska) stanowią koszt jej bytu prawnego i stanowią koszt uzyskania przychodów, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na potrzebna w tej kwestii fachową wiedzę prawniczą uzasadniają uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się przy tym na wykładnię systemową wskazując na treść art. 16 b ust. 2 tej ustawy zgodnie, z którym kosztami w spółce akcyjnej są w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu spółki lub późniejszym jej rozszerzaniu. Kosztami tymi są koszty poniesione utworzenie spółki nie służące nabyciu rzeczy, w szczególności na doradztwo oraz opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższanie. Koszty te nie podlegają wprawdzie bezpośredniemu zaliczeniu, lecz amortyzowaniu, a przepis ten jednoznacznie przesądza ich charakter. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując badania zasadności wniesionej skargi związany jest oceną prawną sformułowaną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006r., sygn. akt II FSK 121/05. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w związku z błędną wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych łączącą koszty obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśnił przy tym, że związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a przychodem, o jakim mowa w tym przepisie winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, do jakich należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska) stanowią koszt jej bytu prawnego i koszt uzyskania przychodów, którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, Naczelny Sąd Administracyjny również uznał za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzenia zamieszone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyły zatem w istocie kierunek postępowania w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja. W konsekwencji wskazać zatem należy, że skoro wydatek poniesiony przez skarżącą spółkę na świadczoną przez radcę prawnego pomoc prawną przy jej organizacji i rejestracji oraz w procesie podwyższania kapitału zakładowego stanowił koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt ogólny związany z funkcjonowaniem osoby prawnej, to wbrew stanowisku organów podatkowych, stosownie do treści art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 4.400 zł wynikającą z faktury VAT nr [...]wystawionej w dniu 17 stycznia 2002r. przez radcę prawnego M. Ś. dokumentującej powyższą usługę. Z treści art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 a contrario ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bowiem wynika, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług warunkuje możliwość zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest w tej sprawie wiążąca tak dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, jak i organów podatkowych, które mają obowiązek uwzględnienia płynących z niej wniosków przy ponownym rozpoznaniu sprawy i podejmowaniu rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a., z uwagi na naruszenie wskazanych wcześniej przepisów prawa materialnego, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zaś w kwestii wykonalności na podstawie art. 152 p.p.s.a.