I SA/Łd 1300/13

Dnia 13 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj - grudzień 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 1300/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swą decyzję z dnia [...] r. odmawiającą R. P. uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj-grudzień 2004 r. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organu prowadzącego postępowanie. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u R. P. ("A" Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowe", [...] S., K. 27a, NIP [...]) w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2003 r. do grudnia 2005 r. stwierdzono, że podatnik w ww. okresie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT wystawionych przez niżej wymienione podmioty: - "B" Sp. z o. o., [...] K., ul. A 11, NIP [...], - Firma Handlowa J. S., [...] S., ul. B 58/27, NIP [...], - Firma Handlowa J. S., Biuro Handlowe, [...] K., ul. C 19, NIP [...], - "C" Sp. z o. o., [...] Z. , J. 3c, NIP [...], - "D" Sp. z o. o., [...] Z., B. 1, NIP [...]. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: - maj 2004 r. w wysokości 4.519 zł, - czerwiec 2004 r. w wysokości 4.070 zł, - lipiec 2004 r. w wysokości 2.343 zł, - sierpień 2004 r. w wysokości 3.142 zł, - wrzesień 2004 r. w wysokości 4.221 zł, - październik 2004 r. w wysokości 4.034 zł, - listopad 2004 r. w wysokości 4.177 zł, - grudzień 2004 r. w wysokości 5.548 zł. W uzasadnieniu organ przyjął, że strona w ww. okresie rozliczeniowym nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "B" Sp. z o. o. oraz Firmę Handlową J. S., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie kwestionował samego faktu otrzymania produktu ropopochodnego, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego towaru nie były ww. podmioty. Tym samym podmioty będące wystawcami faktur nie były faktycznymi dostawcami paliwa, jak wskazywałaby treść faktur. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]. Decyzję tę podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 658/10, skargę oddalił. Od wyroku tego podatnik nie wniósł skargi kasacyjnej. W dniu 12 września 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek z dnia 30 sierpnia 2012 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] r. nr [...]. Podatnik jako podstawę wznowienia postępowania wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Z kolei w dniu [...] r. decyzją nr [....] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr [...]. W dniu 7 maja 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło odwołanie od przedmiotowej decyzji. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swą decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ, odwołując się do treści art. 240 § 1 pkt 11 ordynacji podatkowej, wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Podkreślił przy tym, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04.12.2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07, wznowienie postępowania na podstawie ww. przepisu dotyczy nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także przypadków, gdy orzeczenie Trybunału zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia. W ocenie organu w niniejszym przypadku warunek ten został spełniony. Decyzja ostateczna z dnia [...] r. została wydana m.in. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn zm.) stanowiących implementację art. 17 ust. 2 i art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zastąpionej od dnia 01.01.2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r.), które to przepisy były przedmiotem oceny TSUE dokonanej w wyroku z 21.06.2012 r. Jak zaś wskazano w pkt 35 ww. wyroku, w sprawach, w których postawiono pytania prejudycjalne, zastosowanie mają zarówno przepisy VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112, która nie wprowadza zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy. Poza tym - jak stwierdził Trybunał - przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie w analizowanych sprawach (C-80/11 i C-142/11) są co do istoty tożsame. Organ podatkowy stwierdził przy tym, że w wyniku szczegółowej analizy orzeczenia z 21.06.2012 r. doszedł do wniosku, że nie ma ono wpływu na treść decyzji ostatecznej z [...] r. Skoro zaś przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa w niniejszej sprawie nie wystąpiła, brak jest podstaw do uchylenia ww. rozstrzygnięcia. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy odwołał się do faktów i ustaleń przyjętych w toku zwykłego postępowania podatkowego dotyczących zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę "C". Przypominał przy tym, że w oparciu o poczynione ustalenia stwierdzono, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż podmiotem sprzedającym towar nie była firma wymieniona na tym dokumencie, tj. "C" Sp. z o. o., co wynika m.in. z zeznań osoby reprezentującej ten podmiot, a poza tym przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Dokonując następnie szczegółowej analizy orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. i stwierdził, że orzeczenie to nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r., bowiem zapadło ono w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie (w której wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. gdy podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Jednocześnie organ podatkowy zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko odmienne, którego on jednak nie podziela (np. wyrok z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1169/12, czy wyroki z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt: I SA/Łd 249/12, I SA/Łd 536/12, I SA/Łd 1110/12, I SA/łd 1114/12, I SA/Łd 1132/12). W powyższych wyrokach Sąd powołując się na tezy zawarte w pkt 24 - 27 ww. wyroku Trybunału podniósł, że Trybunał w orzeczeniu tym dokonał wykładni prawa wspólnotowego co do możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia w sytuacji, gdy wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast jedyna różnica między rozpatrywaną sprawą przez Sąd a Trybunałem jest taka, że przedmiotem sporu w sprawie P. D. było prawo do odliczenia podatku będącego następstwem świadczenia usług, a w sprawie przed Sądem dostawy towaru. W dalszej części uzasadnienia wyroku, po uprzednim przywołaniu treści stosownych orzeczeń TSUE oraz orzeczeń NSA, podkreślił, że brak adekwatności pomiędzy stanem faktycznym w sprawach, w których zapadł ww. wyrok Trybunału, a sytuacją, z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, stanowi wystarczającą przesłankę, aby organ podatkowy odstąpił od zastosowania tegoż orzeczenia i nie uwzględnił żądania zawartego we wniosku o wznowienie postępowania dotyczącego uchylenia decyzji ostatecznej [...] r. Zdaniem organu wskazany przez stronę wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie stanowi podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji. Jednocześnie w ocenie organu, niezależnie od powyższego, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Jak wynika bowiem z akt sprawy podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji spółki "C", od której miał otrzymać paliwo. Tymczasem okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje, uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Tym samym, w ocenie organu, niezasadna jest argumentacja podatnika, że nie zgromadzono w sprawie materiału dowodowego, który wskazywałby na zachowanie przez niego należytej staranności w doborze kontrahenta. Ponadto sam podatnik we wniosku o wznowienie postępowania wskazuje, że nabywał paliwo pochodzące od A. K., a nie od podmiotów, które wystawiały faktury. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym oraz fakt, że w sprawie, jak uzasadniono to wyżej, stany faktyczne sprawy i tych, na kanwie których zapadło orzeczenie TSUE z 21.06.2012 r. są odmienne, oraz - jak wynika to z akt sprawy i zostało wyżej zaprezentowane - podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Ponadto końcowo odnosząc się do uwag podatnika dotyczących wycofania przez M. B. oraz G. M., na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. wcześniejszego wniosku w zakresie przyznania się do winy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie jest niczym zaskakującym, że oskarżeni zmieniają linię obrony w obawie przed grożącymi im sankcjami karnymi, w związku z czym organy podatkowe dają wiarę oświadczeniom złożonym na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów sądowych, według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji ze względu na brak akceptacji orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-80/11 iC-142/11 z 21.06.2012 r., - art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą interpretację polegającą na błędnym przyjęciu, że orzeczenia TSUE w ww. sprawach połączonych nie mają odniesienia do rozpatrywanej sprawy, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji pierwszej instancji, - art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, mimo że decyzja organu II instancji z dnia [...] r. nr [...] została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, podczas gdy hipoteka jest wadliwie przekształcona (hipoteka przymusowa kaucyjna na hipotekę przymusową zwykłą) ze względu na wystawienie tytułów wykonawczych stanowiących podstawę przekształcenia po okresie przedawnienia, - art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez egzekucję należności podatkowej za grudzień 2004 r., podczas gdy zobowiązanie to może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, zgodnie z art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez egzekucję należności podatkowej za grudzień 2004 r., podczas gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 4 grudnia 2011 r., - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 3, art. 88 ust. 3 a pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r., - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy z 11.03.2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, - art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, - art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako głównego dowodu w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r., nr [...] oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...]do [...], wystawionych dla spółki "C", podczas gdy decyzja I instancji (utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego) została wydana przed decyzjami wydanymi dla C, tj. dnia [...] r., nr [...], - art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - art. 120 w związku z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy oraz dowolną ocenę dowodów w postaci protokołów z przesłuchania M. B. i G. M., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że strona nie dochowała należytej staranności przy współpracy ze spółki "C" oraz poprzez nałożenie na nią obowiązków, które nie wynikają z obowiązujących przepisów prawa, polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy. Podatnik zwrócił również uwagę na naruszenie zasady proporcjonalności w rozpatrywanej sprawie, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT - sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto podatnik podniósł zarzut dopuszczenia jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem (w sytuacji gdy występuje brak oryginałów tych dokumentów), co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ prowadzący postępowanie nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone decyzje w tej sprawie wydane zostały w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wnioskując o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., podatnik R. P. powołał się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jakkolwiek we wniosku o wznowienie postępowania podatnik wskazał błędną datę wydania decyzji ostatecznej, ale niewątpliwie jest to oczywista omyłka pisarska i mając na względzie określoną we wniosku treść tej decyzji oraz jej numer, nie ma wątpliwości, której decyzji dotyczy wniosek. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (wyrok NSA, I FSK 1655/07, LEX nr 575426). Ponadto należy zauważyć, że użycie w wyżej wskazanym przepisie wyrażania "ma wpływ na treść wydanej decyzji" wskazuje na to, że możliwość wznowienia postępowania administracyjnego istnieje wtedy, gdy orzeczenie ETS zapada już po wydaniu decyzji. W tej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem decyzja ostateczna kończąca postępowanie podatkowe, którego wznowienia skarżący się domaga, została wydana [...] r., natomiast wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), na który skarżący się powołuje, został wydany 21 czerwca 2012 r. Pomiędzy stronami postępowania sporna pozostaje zatem kwestia, czy powołane w skardze o wznowienie orzeczenie TSUE ma rzeczywiście wpływ na treść wydanej decyzji. Należy zatem przypomnieć, że wyrokiem z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował dwie tezy. Po pierwsze, Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Po drugie zaś Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Interpretując powyższe tezy Trybunału należy mieć na uwadze całą treść wyroku. A zatem trzeba uwzględniać, że chociaż powyższe tezy zostały sformułowane na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, to Trybunał wskazał, że Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw, znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych, są co do istoty tożsame (pkt 35 wyroku). Ponadto Trybunał stwierdził, że cyt. "prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 marca 2001 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. s. I-8791, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom)" (pkt 38 wyroku) i dalej cyt. "Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 26; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 54; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling" (pkt 40 wyroku). Powyższe stwierdzenia wyroku Trybunału wyraźnie wskazują na powiązanie obciążenia podatkiem VAT z rzeczywistym przeprowadzeniem konkretnych transakcji gospodarczych podlegających temu podatkowi. Stanowisko takie Trybunał prezentował już poprzednio i jest ono zgodne z przepisami zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE. Rozliczenie podatku VAT jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru lub usługi, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Jeżeli nawet towary lub usługi określone w treści faktury zostały dostarczone lub wykonane, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie było kwestionowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869). Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r. C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186). Ważne stwierdzenia zawarte są także w pkt 44 i 52 omawianego wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunał stwierdził bowiem, że cyt. "z orzeczenia sądu krajowego wynika ponadto również, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione". A zatem, tezy sformułowane przez Trybunał w powyższym wyroku powołanym w skardze o wznowienie postępowania oparte zostały na założeniu spełnienia materialnych i formalnych warunków do odliczenia przez podatnika podatku VAT zapłaconego przez niego na poprzednim etapie obrotu, a więc podatku zapłaconego przy zakupie towaru lub usługi. Spełnienie przesłanek materialnych oznacza rzeczywiste przeprowadzenie konkretnej transakcji gospodarczej pomiędzy konkretnymi podmiotami. Oznacza to zatem zgodność z rzeczywistością podmiotowej i przedmiotowej strony transakcji. Natomiast spełnienie warunków formalnych do odliczenia podatku VAT oznacza konieczność posiadania przez podatnika faktury prawidłowo wypełnionej, a więc zawierającej po pierwsze wszelkie konieczne informacje, a po drugie informacje odpowiadające rzeczywistości. Stan faktyczny sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową z dnia [...]r. jest odmienny od stanu faktycznego będącego podstawą wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. Przede wszystkim Trybunał udzielił odpowiedzi sądowi węgierskiemu zakładając, że spełnione zostały warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT przez podatnika, co oznacza założenie, że posiadana przez podatnika faktura VAT zakupowa jest zgodna z rzeczywistością, a więc opisuje rzeczywiście przeprowadzoną transakcję pomiędzy podmiotami wpisanymi w jej treści. Odpowiedź Trybunału odnosi się do postawionych mu pytań, bowiem sąd węgierski nie pytał o możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystawienia faktury przez podmiot jedynie firmujący dostawę towarów, która to dostawa została w rzeczywistości dokonana, ale przez inny podmiot – przez firmowanego. Z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec skarżącego wynika natomiast, że zakwestionowane u podatnika faktury zakupu paliwa wystawione zostały przez firmę "C", a więc przez podmiot, który na pewno nie dostarczał paliwa, a jedynie firmował dostawę w rzeczywistości dokonaną przez inny podmiot, a mianowicie przez A. K. Faktury te nie odzwierciedlały zatem rzeczywistości w zakresie określenia podmiotu dokonującego sprzedaży towaru. Ponadto faktury te były niezgodne z rzeczywistością w zakresie określenia przedmiotu sprzedaży, bowiem rzeczywistym towarem nabytym przez podatnika był olej opałowy. Z treści decyzji podatkowej z dnia [...] r. wynika, że A. K. był jednym z organizatorów procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu oleju grzewczego, który w toku jedynie fakturowego obrotu poprzez kilka powiązanych firm, w tym firmę "C" , był pozornie legalizowany i sprzedawany dalej jako olej napędowy. Dodatkowo tylko można wskazać, że wpływ na treść ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec skarżącego może mieć wyrok TSUE, który zostanie w przyszłości wydany na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12. Zagadnienie prawne postawione w tym pytaniu prejudycjalnym związane jest właśnie z interpretacją przepisów unijnych i możliwością odliczenia podatku naliczonego z transakcji zakupu zawartej z podmiotem jedynie firmującym sprzedaż, przy założeniu, że nabywca towar otrzymał, choć rzeczywistym dostawcą nie był podmiot firmujący, ale ukrywający się za nim podmiot firmowany. Dodatkowo można stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego może i powinien być podnoszony w skardze na decyzję wymiarową. Niniejsze postępowania sądowe dotyczy kontroli decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym i obecnie Sąd nie ma możliwości kontroli, czy ostateczna decyzja wymiarowa została wydana przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Należy jednak wskazać, że decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. była przedmiotem kontroli sądowej. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 658/10 tutejszy Sąd oddalił skargę podatnika. Należy więc zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w tej sprawie nie zaistniała, bowiem powołany w skardze o wznowienie postępowania wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wydanej wobec podatnika decyzji ostatecznej, dotyczącej innej sytuacji faktycznej. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). AK.