I SA/Łd 1302/11

Dnia 27 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2002 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr US [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w oparciu o przepisu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. nr 11 poz. 926) dalej w skrócie "OP" – tj. art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 , art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 1,3i4 , art. 55 § 1 i art. 55 a także na podstawie art. 2, art.10 ust 2 , art.19 ust 1, art. 27 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993 r. nr 11 poz. 50 ze zm. ) dalej w skrócie "VAT" oraz na podstawie § 48 ust 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2002 r. nr 27 poz. 268 ze zm. ) – dalej w skrócie " Rozporządzenie " - określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2002 r. w wysokości 79.146,- zł. Organ I instancji ustalił ,że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie P.P.H.H. "A" dokonała zakupu oleju napędowego w miesiącu październiku 2002 r. od czterech dostawców tj. "B" S. Z. z siedzibą w W. , "C" A. G. z/s w K. , PPHU "D" R. K. z siedzibą w B. oraz PHU "E" R. G. z siedzibą także w B.. Z informacji uzyskanej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. wynikało , iż Przedsiębiorstwo "B" S. Z., Al. A 44, [...] W. , NIP [...] złożyło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W. – Ś. w dniu [...] r. Faktury o nr [...] i [...] wystawione przez S. Z. na rzecz firmy PPHU "A" nie zostały potwierdzone kopiami u wystawcy, nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży, jak również obrót i podatek należny z nich wynikający nie został wykazany w deklaracji VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym W. –Ś.. Postępowanie ujawniło również to, że firma S. Z. wykazała w październiku 2002 r. jedynie podatek należny od wykonanej usługi montażu klimatyzacji. Przesłuchany w charakterze świadka S. Z. zeznał ,że pieczątka użyta na wyżej wymienionych fakturach, nie jest pieczątką firmową oraz , że w miejscu określonym na pieczątce jako oddział firmy tj.: P., ul. B 29, działalności nie prowadził. W oparciu o powyższe organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur tego dostawcy albowiem sprzedawca nie posiadał kopii faktur a nadto , podatek należny z tych faktur wynikający nie został uwzględniony w deklaracji VAT 7 za październik 2002 r. Jako podstawę prawną powołano § 48 ust 4 pkt 2 Rozporządzenia. Z kolej w odniesieniu do firmy "C" R. G. Pierwszy Urząd Skarbowy w R. na wniosek organu w B. poinformował pismem z dnia [...] r, , że przedsiębiorca ten działalność gospodarczą prowadził w K. w okresie od 15.07.2002 r. do 26.11.2002 r. składając za październik 2002 r. deklarację VAT 7 w dniu 26.11.2002 r. Przesłuchany w dniu 27.02.2003 r. przed organem w R. zeznał, iż w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą zarejestrował na polecenie nieznanych mu osób, za co otrzymał określoną kwotę pieniędzy. Oświadczył, iż nigdy nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nie prowadził dokumentacji podatkowej, deklaracje podatkowe otrzymywał za pośrednictwem poczty, w celu podpisania i złożenia ich w Urzędzie Skarbowym w K.. Za powyższe otrzymywał 2.000,00 zł miesięcznie. Do jego obowiązków, jak stwierdził podczas przesłuchania, należało odbieranie telefonów od różnych firm i informowanie, że "właściciel pracuje w terenie". W tych okolicznościach organ przyjął ,że transakcje opisane w wystawionych fakturach dla strony nie zostały w rzeczywistości przez R. G. przeprowadzone gdyż nie dokonywał obrotu paliwem, nie wystawiał i nie podpisywał faktur, a to w oparciu o cytowany wyżej § 48 ust 4 pkt 2 Rozporządzenia oznacza, że dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w firmie A gdyż nie zostały potwierdzone kopią. Nadto , organ ustalił ,że zobowiązanie wykazane w deklaracji VAT 7 przez R. G. za październik 2002 r. nie zostało uregulowane. Realizując wniosek pełnomocnika strony o przesłuchanie A. G. w charakterze świadka , do czynności tej nie doszło albowiem jak wskazały właściwe organy podatkowe w R. i K. kierowane wezwania nie były odbierane. Z informacji uzyskanej z Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. na zapytanie organu prowadzącego postępowanie w sprawie wynikało, że firma "D" R. K. nie dysponuje żadnymi dokumentami źródłowymi za październik 2002 r. . Ze złożonego oświadczenia R. K. wynikało ,że dokumenty zaginęły w niewyjaśnionych dla niego okolicznościach. Przed organem podatkowym w C. pod odpowiedzialnością karną złożył oświadczenie z którego wynikało także , iż zarejestrowana na jego nazwisko działalność nie była faktycznie prowadzona przez niego, lecz na zlecenie bliżej nie określonych osób trzecich. Nie był w stanie określić, od kogo był nabywany olej napędowy oraz komu sprzedawany, gdyż nie uczestniczył w transakcjach. Podobnie jak w odniesieniu do dwóch poprzednich firm tj. B oraz C organ odmówił stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach D, przyjmując jako podstawę prawną § 48 ust 4 pkt 2 cytowanego Rozporządzenia ( brak potwierdzenia faktury kopią u sprzedawcy). Jeśli chodzi o transakcje zakupu paliwa w firmie "E" S. G. w oparciu o informacje uzyskane z Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. organ ustalił ,że pomimo prób nawiązania kontaktu z S.G. , kontroli nie przeprowadzono , z uwagi na to ,że przebywa on za granica , a prowadzona działalność została zlikwidowana 18 listopada 2002 r. Tym samym organ stwierdził ,że brak jest możliwości potwierdzenia dokonanych transakcji. W oparciu o poczynione ustalenia organ podatkowy stwierdził dalej, że wskazane nieprawidłowości skutkowały naruszeniem art. 27 ust 4 ustawy o VAT w zakresie prowadzenia wymaganej ewidencji . Następstwem tego było nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w miejsce wykazanej nadwyżki do przeniesienia a strona powinna była wyliczyć zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu w prawidłowej wysokości. Mając powyższe na uwadze organ wydaną decyzją określił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 79.146 zł przyjmując ,że jest to kwota podatku naliczonego zawarta w fakturach wystawionych przez firmy , które nie dysponują ich kopiami , i o kwotę tą nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego. Wniesione do protokołu kontroli uwagi pełnomocnika podatnika zostały rozpatrzone w piśmie organu z 13 października 2003 r. ( zawierały one wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków S.Z., R.K. , A.G. oraz P.D.). W wyniku złożonego odwołanie przez pełnomocnika M. W. właścicielki firmy "A", od wskazanej decyzji urzędu skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. uchylił zaskarżone orzeczenie , uznając , że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w odniesieniu do zakupu paliwa przez kontrahenta strony – FHU "E" , jak i działalności PHU "D". W uzasadnieniu wskazano ,że materiał dowodowy w szczególności dotyczący firmy E jest niewystarczający do oceny zapadłego rozstrzygnięcia, cytując dowody zgromadzone w tym zakresie przez organ pierwszej instancji ( str. 4 decyzji ). Formułując wytyczne dla urzędu skarbowego wskazano na konieczność poczynienia ustaleń istotnych w odniesieniu do okoliczności faktycznych zawartych transakcji między E a stroną , jak również uzupełnienie materiału odnośnie firmy D o informacje dotyczące wystawianych faktur , sygnowanych nazwą tej firmy. W następstwie podjętych czynności uzyskano informację z organu podatkowego w C., datowaną [...] r. w odniesieniu do firmy E, z której wynikało ,że nie można nawiązać kontaktu z S. G. - nie zgłasza się na wezwania, wskazana siedziba firmy to lokal mieszkalny, nie stwierdzono składowisk czy magazynów ani warunków do składowania materiałów ropopochodnych . Podobnie tenże urząd skarbowy w Częstochowie pismem z dnia 11.08.2004 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ,że również czynności prowadzone wobec R K. "D" nie przyniosły efektu . Pod wskazanym adresem nie przebywa, nie podejmuje kierowanej korespondencji. Pismem z dnia 10.09.2004 r. Prokuratury Okrętkowej w C. ( k.247 akt adm.) organ podatkowy prowadzący postępowanie został powiadomiony ,że R. K. "D" jest jednym z kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych będących przedmiotem prowadzonego postępowania przez prokuraturę , a z dotychczasowych ustaleń wynika ,że zachodzi uzasadnione podejrzenie ,że działalność tych podmiotów polegała na wprowadzaniu na dużą skalę do obrotu paliw płynnych, a następnie obrót ten był "legalizowany " poprzez fikcyjny obrót fakturowy (...) . Podkreślono , przy tym ,że nie zdołano przesłuchać K. , jak również , iż nie zabezpieczono dokumentacji finansowo- księgowej jego firmy. Zdołano pozyskać jedynie dokumentację tej firmy od podmiotów gospodarczych - nabywców paliwa od D . Na okoliczność sprzedaży paliwa stronie przez C A. G. pełnomocnik złożył kserokopie dokumentacji uzyskanej z prowadzonego postępowania karnego Sądu Rejonowego w K. w sprawie [...] . Kolejnym pismem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. poinformował organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie , że z informacji uzyskanej z Prokuratury Okręgowej w C. zawartej w piśmie skierowanym do tego urzędu z dnia [...] r. wynika ,że osoby na które zostały zarejestrowane firmy D – R. K. oraz E S. G. działały w zorganizowanej grupie przestępczej a zarejestrowane firmy wykorzystywane były do legalizowania wprowadzanego do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. W dniu [...] r. pełnomocnik strony wniósł o załączenie do akt sprawy wyroku z [...] r. Sądu Rejonowego w K. , na okoliczność ,że A B. działając w imieniu i za firmę C A. G. sprzedał stronie paliwo. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy pozyskany w trakcie realizowania wytycznych organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ( opisany wyżej ) decyzją z dnia [...] r. ponownie określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2002 r., w tej samej wysokości. W uzasadnieniu decyzji przytoczono w całości argumentacją z poprzedniej decyzji uzupełniając ją o niżej wskazane okoliczności: Uznano bowiem ,że prowadzenie przez A. B. przestępczej działalności w zakresie obrotu paliwem pod szyldem C A. G., oznaczało ,że nie był on w posiadaniu paliwa a zatem nie mógł on przenieść jego własności na kontrahenta – firmę A. To zdaniem organu uprawnia do stwierdzenia ,że posiadane przez stronę faktury nie dokumentują czynności , które zostały dokonane , konsekwencją czego jest to ,że nie przysługuje stronie prawo odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego zgodnie z § 48 ust 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia. Nadto, G. przyznał ,że nie prowadził działalności gospodarczej, a za określoną kwotę pieniędzy podpisywał i składał deklaracje VAT 7. Organ I instancji powołał się nadto , na treść pism otrzymanych z I Urzędu Skarbowego w C. oraz Prokuratury Okręgowej w C. , z których jak wskazał jednoznacznie wynika ,że "Zgodnie z dotychczasowymi ustaleniami zachodzi uzasadnione podejrzenie ,ze działalność D oraz E polegała na wprowadzaniu do obrotu na dużą skalę paliw płynnych oraz ich legalizowanie poprzez fikcyjny obrót fakturowy". Te ustalenie zdaniem organu stanowią o tym , że faktury otrzymane przez stronę z wymienionych 4 firm dokumentują transakcje , które nie zostały dokonane. Powołując się na § 48 ust 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia odmówiono podatniczce prawa odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach zakupu paliwa wystawionych przez w/w podmioty. Wskazując na przepis art. 10 ust 2 ustawy o VAT określono stronie zobowiązanie podatkowe w należnej wysokości za październik 2002 r. W odwołaniu od tej decyzji powołując się na naruszenia art. 120 w zw. z 194 § 1 i § 2 OP zakwestionowano zgromadzony materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań oraz sporządzony przez inny organ podatkowy poprzez przyjęcie ,że są to dokumenty urzędowe, naruszenie art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 OP poprzez nie zebranie wszystkich dowodów i ich właściwe rozpatrzenie, naruszenie art. 191 i 192 OP poprzez przyjęcie ,że zgromadzone dowody w innym postępowaniu są wystarczające dla uznania danej okoliczności za udowodniona w sytuacji kiedy strona nie brała czynnego w nich udziału , wreszcie podniesiono zarzut naruszenia art. 19 ust 1 ustawy o VAT poprzez odmowę dokonania przez stronę odliczenia podatku VAT naliczonego , zawartego w fakturach zakupu , odnotowanych w urządzeniach księgowych podatnika, a także naruszenie § 48 ust 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia wobec nie podania , które z posiadanych przez organ dowodów stanowią o potwierdzeniu tezy ,że opisane w fakturach transakcje nie zostały dokonane. W uzasadnieniu wskazano ,że pomimo jednoznacznych wytycznych organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego ich nie wykonał – nie wyjaśniono okoliczności przeprowadzenia transakcji z E oraz D. Nie przedstawiono żadnych innych dowodów oprócz posiadanych wcześniej mogących świadczyć o tym ,że transakcje z tymi firmami nie zostały przeprowadzone. Jedynie poinformowano o treści pism z Prokuratury w C., że wobec D zachodzi uzasadnione podejrzenia ,że prowadziła nielegalną działalność obrotu paliwem. Podkreślono, że posiadane podejrzenia nie mogą stanowić o pozbawieniu prawa , zagwarantowanego przez przepisy. Zarzucono ,że całe postępowanie w zakresie ustalenia okoliczności zawarcia transakcji z D sprowadziło się do zaczerpnięcia informacji z prokuratury. Nie wykazano żadnej aktywności w poszukiwaniu dowodów. Pełnomocnik nie zgodził się z takim rozumowaniem organu, który z faktu niemożliwości dokonania kontroli u dostawcy paliwa ( firma E ) wyciąga negatywne dla strony wnioski w postaci odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez takiego kontrahenta fakturach VAT. Kwestionując zeznania S. Z., który wskazał ,że nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwem pełnomocnik stwierdził ,że w ten sposób realizował on korzystną dla niego linię obrony chcąc uniknąć negatywnych skutków finansowych. Podniósł ,że organ dysponuje jedynie przesłuchaniami tej osoby w charakterze strony a nie świadka, a to dyskwalifikuje te zeznania . Wskazując na wyrok karny wydany wobec A. B. przez Sąd Rejonowy w K. wywiedziono ,że wynika z niego , iż G. prowadził działalność w zakresie obrotu paliwami wspólne i w porozumieniu ze skazanym. W ocenie strony ustalenia tego wyroku są jednoznaczne , potwierdzają ,że A zakupiła od C znaczne ilości paliwa , a ignorowanie tego wyroku jest naruszeniem art. 194 OP, jako dokumentu urzędowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielając zarzutów odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego B.. Odnosząc się do postawionych zarzutów organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii nie przeprowadzenia czynności wobec E S.G. z uwagi brak możliwości nawiązania z nim kontaktu stwierdzono ,że zachowanie S.G. polegające na unikaniu kontaktu ma na celu nie dopuszczenie do zweryfikowania danych wykazanych w deklaracji VAT 7 za październik 2002 r. . Powołano się na treść pisma Prokuratury Okręgowej w C., z którego wynika ,ze D i H. to firmy , które wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia a następnie poprzez system fikcyjnych faktur obrót ten legalizowały. Podkreślono, ze wskazaniem na art. 19 ustawy o VAT oraz z powołaniem się na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( bez podania orzeczeń), że nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę . Odwołano się także do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. SK 16/2000 wywodząc ,że zaskarżone przepisy wykonawcze uznano za konstytucyjne a Minister ma prawo kształtować elementy podatku jeśli nie zmieniają one jego konstrukcji. Organ odwoławczy wskazał na regulacje art. 32 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 34 Rozporządzenia mówiące o dokumentowaniu fakturami zawieranych transakcji i ich elementy. Przyznając , że kontrahenci podatniczki byli zarejestrowanymi podmiotami, nie mogli jednak , jak wykazało postępowanie dowodowe dokonać czynności udokumentowanych fakturami firmowanymi nazwą tych firm. Brak było bowiem dowodów, że byli w legalnym posiadani zbywanych towarów. Tym samym zasadne było zdaniem organu odwoławczego oparcie się na regulacji § 48 ust 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia, jako odmowy prawa do odliczenia wykazanego w takich fakturach podatku naliczonego. Powołano się na wyrok WSA w Łodzi z 25 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 744/04 . W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że wskazani nie dokonywali sprzedaży paliwa podatniczce. Przy czym za zajętym stanowiskiem wobec firmy E przemawia to ,że siedziba znajdowała się w bloku wielorodzinnym , a za niewiarygodną uznano sytuację ,że przedsiębiorca , którego obroty w jednym miesiącu przekraczały kwotę czterech milionów złotych , znika bez podania miejsca pobytu i bez możliwości ustalenia tego miejsca. Podkreślono ,że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że podatniczka faktycznie weszła w fizyczne posiadanie towaru z innych nieujawnionych źródeł, w drodze innych nieudokumentowanych transakcji. Odnosząc się do zarzutu odwołania polegającego na oparcia stanowisko organu na zeznaniach S. Z., co miało naruszać art.120 OP i 194 §1 i 2 OP podniesiono, że podatnik przesłuchiwany bez względu na to czy w charakterze strony, czy w charakterze świadka, złożyłby takie same zeznania. Odwołano się do regulacji art. 181 OP oraz 194 § 1 OP wskazując ,że Ordynacja podatkowa przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową. Nakazuje organom podatkowym uznać za udowodnione to co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest więc związany jego treścią i nie może swobodnie oceniać tej treści, ani kwestionować zawartych w nim informacji bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Odnosząc się do zarzutów formułowanych wobec firmy C podniesiono ,że wobec tego podmiotu i zobowiązań podatniczki za wrzesień 2002 r. wypowiadał się już WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 477/04. Za niezasadne uznano także zarzuty dotyczące kolejnego kontrahenta tj. firmy D – R. K.. Organ przytoczył treść jego wyjaśnień zawartych w oświadczeniu , z których wynikało ,iż zarejestrowana na jego nazwisko działalność nie była faktycznie prowadzona przez niego, lecz na zlecenie bliżej nie określonych osób trzecich. Jedyne czynności jakie wykonywał w związku z zarejestrowaną na niego firmą było podpisywanie przelewów w banku, i nic mu nie jest niewiadome o transakcjach związanych z paliwem ponieważ nie uczestniczył osobiście przy transakcjach związanych zarówno z zakupem jak i sprzedażą paliwa. Na fakt nielegalnego obrotu paliwem przez ten podmiot zdaniem organu wskazują także informacje uzyskane z Prokuratury Okręgowej w C. mówiące o przestępczej działalności właściciela D . Te okoliczności zdaniem organu uprawniały organ I instancji do pozbawienia strony prawa odliczenia podatku naliczonego z posiadanych faktur od tej firmy. Zarzuty odwołania uznano zatem za niezasadne. Odpowiadając na zarzuty skierowane wobec braku poczynienia przez organ ustaleń wobec firmy E i poprzestanie na wystąpieniu do prokuratury , organ odwoławczy stwierdził ,że organ pierwszej instancji podejmował wszelkie możliwe działania, zgodnie z zasadami postępowania, które prowadziły do pełnego wyjaśnienia sprawy a fakt występowania trudności w skontaktowaniu się z właścicielem firmy PHU "E ", był niezależny od organu podatkowego, który był zobowiązany zgromadzić cały materiał dowodowy w sprawie. Co istotne , iż organ pierwszej instancji ustalił, że właściciel firmy PHU "E " - S. G., działał w zorganizowanej grupie przestępczej, a firma wykorzystywana była do legalizowania wprowadzonego do obrotu paliwa, pochodzącego z nielegalnych źródeł. Tym samym zaakceptowano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do tego podmiotu, pozbawiające podatniczkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu wystawionych przez PHU "E", a zarzuty w tym zakresie uznano za nieuzasadnione. Powołując się na treść przytoczonych art. 181 i 194 § 1 OP w kontekście zarzutu oparcia się przez organ pierwszej instancji na dokumentach sporządzonych przez prokuraturę oraz Urząd Kontroli Skarbowej w W. , stanowisko podatnika uznano również za bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego nie uchybiono art. 122 i 187 § 1 OP . Sprawę wyjaśniono wnikliwie , wszechstronnie i rozpatrzono obiektywnie. W kwestii naruszeń prawa materialnego podniesionych przez pełnomocnika strony wskazano, że organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił dlaczego zastosował § 48 ust 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia , a następnie odmówił podatniczce prawa do zastosowania art. 19 ust 1 ustawy o VAT . Posiadany odmienny pogląd na ten temat przez stronę nie świadczy o naruszeniu wskazanych przepisów. Tym samym organ odwoławczy podtrzymał zaskarżone odwołaniem rozstrzygniecie. W dniu 10 października 2005 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono : I. naruszenie przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania: 1. art. 120, w związku z art. 194 § 1 i 2 ww. ustawy, poprzez niewłaściwą interpretację i wykładnię tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony przez inny organ podatkowy w innym postępowaniu podatkowym, wykorzystany w trakcie tegoż postępowania i dla jego potrzeb, załączony następnie, w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, jest dokumentem urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej i zawiera treści urzędowo stwierdzone 2. art. 122 § 1, w związku z: a) art. 187 § 1 poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od obowiązku zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, a następnie wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie kompletny materiał dowodowy dotyczący ustalenia stanu faktycznego dokonanych transakcji, na które zostały wystawione faktury zakwestionowane przez organ podatkowy; b) art. 191 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe i inny organ podatkowy) załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanka do uznania, że dana okoliczność utrwalona i wymieniona w załączonym w formie kserokopii protokole, została w sposób wystarczający udokumentowana dla potrzeb prowadzonego postępowania, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, jak również nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania; c) art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ; 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych j prawnych aspektów sprawy; 4. art. 180 OP poprzez nie przeprowadzenie dowodów niezbędnych celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy a także dowodów z zeznań świadków w sytuacji gdy przedmiotem dowodu byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy 5. art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie kontrahenta w toku postępowania, które to uchybienie miało istotne znaczenie szczególnie dla ustalenia czy faktycznie miała miejsce sprzedaż na rzecz mojej mocodawczym, który to fakt jest kwestionowany przez organ, - które to naruszenia wymienione w punkcie od 1 do 5 miały istotny wpływ na treść i wynik dokonanego rozstrzygnięcia. 6. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że organ podatkowy prowadzący postępowanie nie realizuje wskazówek organu odwoławczego, zawartych w decyzji tegoż organu z dnia 30.06.2005r., który nakazał przeprowadzenie niezbędnych czynności procesowych i uzupełnienie materiału dowodowego, o ustalenia istotne dla sprawy, w szczególności dotyczące zakupu paliwa od PPHU" D" i FHU "E", a którymi to wskazówkami i poleceniami organ podatkowy był związany. II. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę uznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku z naruszeniem nw. przepisów: § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 póz. 268 z 2002 r.), polegające na tym, że czynności wykazane w fakturach, wystawionych przez firmę "C" A. G., "B" S. Z., "D" R. K., PHU "E" S. G. zostały uznane przez organ podatkowy jako niedokonane przy czym nie podano jakie dowody są w posiadaniu organu na potwierdzenie tak przyjętego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasową argumentację reprezentowaną w trakcie postępowania przed organami podatkowymi. W jej uzupełnieniu wskazano na fakt nie wykonania wytycznych organu odwoławczego, który skasował wydaną po raz pierwszy decyzję organu pierwszej instancji, co oznacza ,że organ odwoławczy orzekał tak naprawdę na podstawie tego samego materiału dowodowego, dochodząc do zgoła odmiennych wniosków. A to oznacza, że nie wyjaśniono okoliczności dotyczących zawartych przez stronę transakcji zakupu paliwa. Ze szczególnym uwypukleniem podniesiono brak wszechstronnego i wyczerpującego zbadania stanu faktycznego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyartykułowano ,że wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia poczynione w sprawie o dane zebrane przed rozpoczęciem postępowania podatkowego narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od przesłuchania świadków naruszyło zdaniem skarżącego podstawową zasadę - prawdy materialnej .Uchybiono zasadom bezstronności tworząc stan faktyczny wygodny dla organu, interpretując okoliczności niejasne na niekorzyść strony. Wnioski oparto na domniemaniach i informacjach otrzymanych od innych organów. W sposób niezwykle jaskrawy podniesiono nie wyjaśnienie transakcji zawartych z E i D , istotnych z punktu widzenia oceny prawdziwości dokonanych z tymi firmami transakcji, bez której, jak wywodził rozstrzygając w sprawie po raz pierwszy organa odwoławczy, nie jest możliwe ustalenie czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w posiadanych fakturach wystawionych przez te podmioty. Zanegowano zasadność powołania się na przepis § 48 ust 4 pkt 5 lit a Rozporządzenia jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia gdyż w ocenie skarżącego przepis powołanego wyżej rozporządzenia, dotyczy przypadków, gdy faktury dokumentują fikcyjny zakup (zakup, który nie miał miejsca), nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy sprzedaż w rzeczywistości miała miejsce. Podkreślono ,że brak możliwości przeprowadzenia kontroli u G nie może stanowić podstawy do stwierdzenia odmowy prawa dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przez tego kontrahenta. Nie stanowi o tym przebywanie przez Glińskiego poza miejscem zamieszkania czy prowadzenia działalności gospodarczej. Z faktów tych nie są uprawnione oceny , iż poprzez takie zachowanie tenże przedsiębiorca nie chce dopuścić do zweryfikowania danych wynikających ze składanych deklaracji VAT 7 . Odnosząc się do podjętych przez organ podatkowy ustaleń wobec D skarżący uznał za niewystarczające oparcie ich na wnioskach prokuratury , co do poczynienia ich na podstawie "dotychczasowych ustaleń istnienia uzasadnionego podejrzenia prowadzenia działalności przestępczej" . Zarzucono brak wyjaśnienia pojęć "legalizowania wprowadzonego do obrotu paliwa" oraz definicji " nielegalnych źródeł". Te sformułowania są nieadekwatne do przypadku firmy E albowiem nie przeprowadzono żadnej kontroli tego podmiotu, nie uzyskano żadnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym , który potwierdziłby prowadzenia takiego procederu. Nie do przyjęcia są zatem tezy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji , iż skoro nie można potwierdzić transakcji zawartych z tym kontrahentem pomimo ,że złożył on deklaracje VAT 7 za 10.2002 r. wykazując w niej znaczny podatek to tym samym przyjąć należy, że transakcje te nie zostały dokonane i wystawione w ich wykonaniu faktury nie dokumentowały sprzedaży. Są to w ocenie strony wnioski gołosłowne. Dla wyprowadzenia tak zasadniczych wniosków nie jest wystarczające w ocenie strony oparcie się jedynie na " uzasadnionych podejrzeniach ". W odniesieniu do kontrahenta S. Z. zarzucono ,że oparto ustalenia z jego przesłuchań w charakterze strony a nie świadka, co oznacza ,że może on realizować bezkarnie korzystną dla siebie linię obrony. Przyznanie zeznaniom strony równorzędnej, lub większej mocy dowodowej z dowodami z dokumentów, umożliwia dokonywanie wielu nadużyć podatkowych ze szkodą dla podatnika. Dokumenty sporządzone w innym postępowaniu przez inny organ, a załączone do niniejszej sprawy stanowią naruszenie art. 120 w związku z art. 194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do firmy C A. G. zarzucono brak dociekań czy dokonywano sprzedaży na rzecz strony, natomiast treść wydanego wyroku skazującego wobec A. B. dowodzi ,że wskazany G. działał z nim wspólnie i w porozumieniu w zakresie obrotu paliwami, a M. W. stała się ofiarą tej działalności przestępczej. Te fakty pokazują zdaniem strony ,że skarżąca dokonała zakupu paliwa od C. Skoro wyrok karny jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 OP to wynikające z niego treści wiążą organ podatkowy a te wskazują ,że dostawy paliwa zostały fizyczne dokonane. Za nieuprawnioną uznano tezę uzasadnienia ,że podstawą odliczenia podatku naliczonego jest jego uprzednie uregulowanie przez sprzedawcę. Stanowią o tym liczne wyroki NSA. Podobnie jak niezasadne jest twierdzenie o uzależnieniu prawa do odliczenia podatku od złożenia deklaracji. W odpowiedzi na skargę podtrzymano dotychczasowe stanowisko. 9 lutego 2006 r. strona złożyła pismo procesowe – uzupełnienie skargi, załączając kserokopie protokołu z kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w firmie strony także decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2002 r. oraz kserokopię przesłuchania S. G. w dniu 22.11.2005 r. w areszcie śledczym. W dniu 11 października 2007 r. sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron na podstawie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) dalej "ppsa" wobec złożonych przez skarżącego skarg kasacyjnych, od rozpoznania których zależało rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie. Dnia 23 listopada 2007 r. strona złożyła kolejne uzupełnienie skargi załączając protokoły przesłuchań Z., C. oraz G.. W dniu [...] r. sąd podjął zawieszone postępowanie. 14 lipca 2010 r. organ odwoławczy w piśmie procesowym wyraził swoje uwagi wobec kolejnych złożonych przez stronę uzupełnień skargi , na które odpowiedziała strona w piśmie z 8.09.2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 585/10) uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku niniejszego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu [...] r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania i mających wpływ na wynik postępowania, a szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego: 1) art. 120 w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne umocowanie się Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (po uchyleniu decyzji organu I instancji) do ponownego przekazania przedmiotowej sprawy temu organowi, już po upływie terminu wynikającego z art.70 § 1 0p. 2) art. 233 § l pkt 2) lit. "a" w związku z art. 208 § l ww. ustawy poprzez nie zastosowanie ww. przepisu prawa podatkowego. 3) art. 233 § 2 ww. ustawy, poprzez bezpodstawne przekazanie przedmiotowej sprawy organowi, już po upływie terminu wynikającego z art. 70 § l Op. II. przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych tj. art. 70 § l w związku z art. 70 § 4 poprzez bezpodstawne uznanie, że zobowiązanie podatkowe może być określane przez organ I instancji po upływie terminu określonego w art. 70 § l Op. i przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego (na podstawie decyzji wycofanej z obrotu prawnego) przerywa również termin do dokonania wymiaru zobowiązania w drodze wydania decyzji wymiarowej, przepis art. 70 Ordynacji podatkowej jest bowiem przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 Ordynacji podatkowej nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. W rezultacie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podnosząc, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za październik 2002 roku został przerwany na mocy art. 70 § 4 O. p. poprzez zastosowanie w dniu 26 sierpnia 2005 roku środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. W konkluzji wywiódł, że wobec przerwania biegu przedawnienia czas, jaki upłynął od początku biegu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. Na rozprawie w dniu [...] roku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podniosła, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w dniu 10 października 2005 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wpłynęła skarga (sygn. akt I SA/Łd i I SA/Łd 585/10) i w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego nastąpiło jego zawieszenie, to jest pierwotnie na zgodny wniosek stron i w późniejszym okresie z urzędu (od 11 października 2007 r. do 25 maja 2010 r.). Natomiast wyrok w niniejszej sprawie zapadł – co zostało już wcześniej wskazane - dopiero 10 września 2009 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie kluczowa jest okoliczność, że zapadło już prawomocne orzeczenie WSA w Łodzi z dnia 10 września 2010 r. (I SA/Łd 585/10), którym Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, stwierdził, "że nie jest uprawniona teza organu odwoławczego, który traktuje pozyskane zeznania kontrahentów skarżącej z innych postępowań jako obdarzone szczególną zwiększoną mocą , przywołując na tą okoliczność unormowanie art. 194 § 1 O. p. W ocenie sądu zeznania stron jak i świadków nigdy nie mogą być uznane za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 OP. Nie jest również tak jak twierdzi organ , że dla ich obalenia , niezbędne jest przeprowadzenie dowodu przeciwnego (§ 3 art. 194 OP). Powyższe uwagi są o tyle istotne w rozpoznawanej sprawie, że zasadniczymi dowodami w odniesieniu do części transakcji dostaw paliwa , na których oparły poczynione przez siebie ustalenia faktyczne organy podatkowe stały się zeznania kontrahentów gospodarczych skarżącego tj. R. K. Firma D oraz A. G. "C", które nie zostały złożone w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie lecz w ramach innego postępowania. Fakt ten nie przekreśla ich wartości dowodowej lecz nie było żadnych podstaw ażeby traktować przedmiotowe zeznania złożone do protokołów przesłuchania ( bądź w formie oświadczenia w odniesieniu do R.K. ) jako dokumenty urzędowe. W konsekwencji wbrew temu co zostało wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody te nie są wiążące dla organów , lecz podlegały swobodnej ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Brak takiej oceny i posłużenie się nieuprawnioną tezą, iż dowody te stanowią dokumenty urzędowe o zwiększonej mocy dowodowej wskazuje jednoznacznie, że złamano reguły procesowe wymienione w art. 191 i art. 194 OP., na skutek czego w istocie dowody te nie zostały w ogóle ocenione." Wobec powyższego ocena prawna wynikająca z ww. wyroku, była wiążąca – przy ponownym rozpatrywaniu sprawy – zarówno dla organów podatkowych, jak i dla Sądu zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Ani organy podatkowe, ani sąd nie mogły tej kwestii rozstrzygnąć odmiennie, niż wynikało to z niezaskarżonego wyroku. Stosownie do treści art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zaznaczył, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. W rezultacie problematyczna pozostaje jedynie kwestia skuteczności podniesionego w rozpoznawanej sprawie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarówno w judykaturze, jak również w piśmiennictwie problematyczna jest dopuszczalność przerwania biegu przedawnienia wobec zastosowania tego samego środka egzekucyjnego w odmiennych jednakże czasookresach stosownie do treści art. 70 § 4 O. p. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, Dz. U. nr 140, poz. 825; H. Dzwonkowski, Przedawnienie podatkowe – krytyka orzecznictwa, "Monitor Podatkowy 2007, nr 2, s. 18 – 25; Glosa A. Nowak do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 marca 2009 r., (I SA/Gd 879/08), "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2011, nr 2, s. 125 – 130). Niewątpliwie stanowi to zagadnienie doniosłe, ale z uwagi na inne okoliczności przedmiotowej sprawy jest ono wtórne. Abstrahując bowiem od tego zagadnienia prawnego wskazanego trafnie w skardze, zauważyć należy, że relewantne i rozstrzygające jest ustalenie, iż skarga została wniesiona w dniu 10 października 2005 r., a wyrok został wydany dopiero 10 września 2010 roku, albowiem w okresie od 11 października 2007 r. do dniu 25 maja 2010 r. postępowanie na zgodny wniosek stron było zawieszone. Przepis art. 70 § 6 pkt. 2 O. p. stanowi zaś, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Tak więc w chwili obecnej z pewnością nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za październik 2002 roku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Z-C.