I SA/Łd 1361/11

Dnia 26 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. Nr [...], ustalającą K.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 98.651 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 131.535 zł, i ustalił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 80.409 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 107.212 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, iż podatniczka poniosła w badanym okresie wydatki w kwocie 191.056,12 zł, w tym 80.000,00 zł na zakup nieruchomości, 7.232,20 zł tytułem opłat związanych z tym zakupem (opłaty notarialna, skarbowa, za wpis do KW), 1.481,93 zł na remont i modernizację lokalu (wg deklaracji zawartej w zeznaniu podatkowym), 1.000,– zł na ubrania i środki czystości, 3.571,75 zł na zakup klimatyzatora ściennego, 97.690,24 zł stanowiącą wartość spisu z natury na koniec 2003 r. oraz 80,– zł tytułem podatków lokalnych. Z umowy przedwstępnej z 17 września 2002 r. sprzedaży do majątku odrębnego podatniczki niezabudowanej działki gruntu o pow. 4.000 m2 położonej w S. przy ul. A 4, za cenę 136.000 zł, wynika, że wskazana cena sprzedaży została zapłacona częściowo w 2002 r. (56.000 zł), pozostałe zaś 80.000 zł miało zostać zapłacone w 2003 r., w dwóch transzach po 40.000 zł, tj. do końca miesiąca marca i czerwca. Na pokrycie poniesionych wydatków podatniczka wskazała następujące źródła: 45.271,17 zł – dochody netto z działalności gospodarczej, po odliczeniu składek na ZUS, 12.000,– zł – zwrot wkładu budowlanego z RSM "A", 8.150,– zł – zwrot pożyczki prywatnej, 1.310,18 zł – odsetki kapitałowe na koncie oszczędnościowym, 29.886,61 zł – renta po ojcu (wg załączonych odcinków przekazów pocztowych), co stanowi w sumie kwotę 96.617,96 zł. Organy ustaliły, że w rozpatrywanym okresie podatniczka pozostawała w rozdzielności majątkowej (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Mimo rozbieżności w zeznaniach świadków w osobach męża M. W. i matki B. K. i strony, przyjęto na korzyść podatniczki, że w 2003 r. wydatki na bieżące utrzymanie pokrywał w znacznej części małżonek, a w pozostałej matka. Dalej wskazał, że strona na podstawie umowy z 1 lutego 2001 r. udzieliła pożyczki pieniężnej M. B. w wysokości 27.000 zł, dłużnik w latach 2001-2003 przelał na konto strony łącznie 5.150 zł oraz przekazał w gotówce do rąk własnych 3.000 zł. Wobec braku stosownych dowodów odnośnie terminu i kwot spłat pożyczki w gotówce przyjęto, na potrzeby analizy możliwości finansowych strony, kwotę 3.000 zł w rozbiciu proporcjonalnym na lata 2001-2003, tj. po 1.000 zł. Na pokrycie wydatków analizowanego okresu nie przyjęto zwrotu pożyczki w latach 2001-2002 w wysokości 5.900 zł. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił ponadto w przychodach wskazanych przez stronę oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych w wysokości 12.198,59 zł, jako niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz skapitalizowanych od nich odsetek w kwocie 1.310,18 zł; oszczędności w wysokości 29.886,61 zł, pochodzących z renty rodzinnej otrzymywanej przez stronę w latach 1995-1998. Z zeznań złożonych przez matkę strony wynikało bowiem, że powyższą kwotę comiesięcznie pobierała i przechowywała dla córki, a następnie w całości ją przekazała gdy ta dokonała zakupu przedmiotowej nieruchomości. Zważywszy jednak, że częściowa płatność za nieruchomość (56.000 zł) nastąpiła w 2002 r., organ podatkowy przyjął, że matka podatniczki przekazała pieniądze właśnie wtedy. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2003 r. w wysokości 191.056.12 zł K. K. posiadała mienie w wysokości 59.521.17 zł, na składały się dochody wg korekty zeznania za 2003 r. (45.271,17 zł), zwrot wkładu budowlanego z RSM "A" (12.000,– zł) oraz zwrot pożyczki (2.250,– zł). W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r. ustalił stronie należny podatek dochodowy wg stawki 75% w kwocie 98.651 zł. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 229 O.p., przekazał dwukrotnie 16 sierpnia 2010 r. oraz 8 lutego 2011 r. akta wymiarowe niniejszej sprawy organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie: otrzymanych przez stronę darowizn od rodzeństwa, źródeł sfinansowania zakupu nieruchomości i towarów handlowych, przesunięcia środków z majątku wspólnego do majątku odrębnego, źródeł pochodzenia oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym, rozbieżności występujących w okazanej dokumentacji bankowej, zapłaty za towary handlowe nabyte pod koniec roku, wpłat na rzecz polisy ubezpieczeniowej w B, wydatków na remont i modernizację, a także ustalenia dochodowości z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża strony. Na podstawie uzupełnionego materiału sprawy organ odwoławczy uznał, iż większość ponoszonych przez K. K. wydatków, w tym wydatek na zakup nieruchomości w 2000 r. sfinansowany został z majątku wspólnego małżonków. Za nieprawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, który po przeprowadzeniu analizy możliwości finansowych strony za lata 1999-2002, przyjął po stronie przychodów dochody netto wg zeznań, a po stronie wydatków m.in. połowę kwoty wydatkowanej na zakup mieszkania w W. w 2000 r., pożyczkę udzieloną M. B. oraz zakup niezabudowanej działki w S. w 2002 r. oraz w odniesieniu do zakupu lokalu mieszkalnego w W. w 2000 r., stwierdził, że "biorąc pod uwagę fakt, że zakupu tego dokonano do wspólności ustawowej, a niniejsze postępowanie prowadzone jest wobec jednego z małżonków – na potrzeby prowadzonej analizy przyjęto połowę kwoty wydatkowanej na zakup w/w mieszkania. Powołując treść art. 31 § 1–2 k.r.o., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że błędem było zaliczenie dochodów osiąganych przez stronę z działalności gospodarczej do jej majątku odrębnego i przyjęcie, że połowa majątku wspólnego małżonków powinna zostać sfinansowana przez stronę z tak ustalonego majątku osobistego. Ponieważ strona twierdziła, że wydatek w 2003 r. na zakup gruntów przy ul. B w S. pokryła wyłącznie z własnych środków, zaś pełnomocnik w odwołaniu podniósł, że większość wydatków ponoszonych przez stronę finansowana była z majątku wspólnego małżonków, organ odwoławczy uznał za konieczne ustalenie, jakie składniki wchodziły do poszczególnych mas majątkowych – wspólnego i odrębnego oraz w jaki sposób z tych majątków były pokrywane wydatki strony. Podnosząc, iż w złożonym w toku postępowania odwoławczego piśmie z 11 maja 2011 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że z powodu upływu czasu nie ma możliwości wskazania wszystkich źródeł przychodów i poniesionych przez małżonków wydatków we wskazanych latach, Dyrektor Izby Skarbowej sporządził zestawienie przychodów i wydatków małżonków K. K. i M. W. za lata 1999-2002 w oparciu o złożone zeznania podatkowe i zebrany w sprawie materiał dowodowy. Po stronie wydatków małżonków w okresie 1999-2002, uwzględnił wspomnianą już wyżej umowę pożyczki z 1 lutego 2001 r. zawartą z M. B. w wysokości 27.000 zł, albowiem została udzielona z majątku wspólnego małżonków, co potwierdzały złożone przez stronę zeznania. Spłatę tej pożyczki w latach 2001-2002 zaliczono do przychodów wchodzących w skład majątku wspólnego. Z uwagi na odmowę złożenia zeznań przez stronę w postępowaniu uzupełniającym, wydatki na utrzymanie rodziny przyjęto na podstawie danych statystycznych GUS, tj. przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych pracowników w województwie łódzkim. Organ odwoławczy zaznaczył, że wprawdzie w analizowanym okresie oboje małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą, to jednak do wyliczeń przyjęto (na korzyść strony), przeciętne miesięczne wydatki na osobę w gospodarstwach domowych pracowników, tj. 642,53 zł (znacznie niższe, aniżeli w gospodarstwach osób pracujących na własny rachunek – 760,75 zł). Organ odwoławczy wziął również pod uwagę zeznania małżonków o prowadzeniu, mimo istniejącej rozdzielności majątkowej, wspólnego gospodarstwa oraz o wspólnym finansowaniu wydatków poniesionych zarówno w 2002, jak i 2003 roku. Ustalono ponadto, że 21 lutego 2000 r. małżonkowie sprzedali za 5.000 zł samochód osobowy marki Polonez, natomiast w 17 maja 2001 r. – nabyli samochód osobowy marki Skoda Octavia za kwotę 71.250 zł. M. W. do protokołu z przesłuchania świadka sporządzonego w 5 maja 2011 r. zeznał, że ten ostatni samochód został kupiony na raty, nie pamięta jednak na ile lat (prawdopodobnie 3), ani też wielkości rat. Organ odwoławczy do wydatków lat 2001-2002 zaliczył więc kwotę 23.750 zł, tj. 1/3 z 71.250 zł. Z kolei do przychodów 2000 r. przyjął kwotę 5.000 zł z tytułu sprzedaży samochodu Polonez. Podniósł, że w latach 2001-2003 oprócz spłaty rat, małżonkowie musieli ponieść dodatkowo inne wydatki związane z ubezpieczeniem samochodu i kosztami jego eksploatacji, jednak nie zostały one uwzględnione przez organ z uwagi na brak danych w tym zakresie. W czasie wskazanego wyżej przesłuchania M. W. zeznał, że prowadził działalność gospodarczą prawdopodobnie od 1999 r., w zakresie handlu sprzętem fotograficznym używanym i komisowym; zyskowność (dochodowość) tej działalności (opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego) określił w przedziale 50–70%. Na tej podstawie organ odwoławczy wyliczył dochód osiągnięty przez świadka z działalności gospodarczej w tym okresie w wysokości 60% przychodu wykazanego w zeznaniach podatkowych. Ponadto do wydatków poniesionych w 2000 r. zaliczył kwotę 334.744 zł z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego w W. przy ul. B 12, wskazaną w oświadczeniu o stanie majątkowym. Przed ustanowieniem rozdzielności majątkowej (tj. na początku 2002 r.), małżonkowie K. K. i M. W. nie mogli zatem, zdaniem organu, dysponować żadnymi oszczędnościami pochodzącymi z opodatkowanych źródeł przychodów, albowiem niedobór środków finansowych na ten moment wynosił ok. 354.622 zł. Wynik ten był przede wszystkim konsekwencją ponoszenia przez małżonków w okresie 1999-2002 wysokich wydatków na nabycie mieszkania w W., samochodu osobowego Skoda Octavia oraz działki gruntu (wg umowy przedwstępnej). Wyliczony w ten sposób niedobór środków (na początku 2002 r. w wysokości 354.622 zł i na końcu tego okresu – 422.770 zł) przeczył tezie o posiadaniu przez K. K. i M. W. jakiegokolwiek majątku wspólnego, na moment przeprowadzenia rozdzielności majątkowej, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że podatniczka nie mogła sfinansować z majątku wspólnego, pochodzącego ze źródeł ujawnionych, wydatków poniesionych w 2003 roku tj. zakupu działki w S. i towarów handlowych na potrzeby działalności gospodarczej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w skład majątku odrębnego według deklaracji podatniczki wchodziły grunty zabudowane o pow. 78 arów i 80 m2 o wartości 50.000 zł, a także grunty niezabudowane o pow. 1.441 m2 o wartości 10.000 zł położone w S., nabyte 17 grudnia 1999 r. w drodze spadkobrania; środki pieniężne w łącznej wysokości 54.887 zł, w tym z tytułu renty rodzinnej otrzymywanej w latach 1995-1998 (29.887 zł), oraz z tytułu darowizn od siostry W. P. (8.000 zł) i (przyrodniego) brata – D. P. (17.000 zł). Organ odwoławczy pomimo niedostatecznego udowodnienia faktu poczynienia tych darowizn, uznał darowiznę od siostry w wysokości 8.000 zł, tj. w kwocie wolnej od opodatkowania, za legalne źródło pokrycia poniesionych wydatków, odmówił natomiast uznania za takie źródło darowizny od przyrodniego brata. Powołując m.in. art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 45 poz. 207 ze zm.), stwierdził bowiem, że umowa darowizny zawarta między stroną, a jej przyrodnim bratem (17.000 zł) nie posiadała waloru legalności, ponieważ nie została zgłoszona do opodatkowania. Fakt ten oznacza, że wspomniany przychód nie spełniał warunków, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej p.d.f., tj. nie mógł stanowić – jako mienie pochodzące ze źródła nieopodatkowanego – pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków. Analizując dochody podatniczki w 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej jako źródło finansowania wydatków zaliczył kwotę 2.250 zł stanowiącą zwrot pożyczki udzielonej M. B., odmówił natomiast uwzględnienia kwot zwróconych stronie przez pożyczkobiorcę wcześniej, w latach 2001-2002, albowiem weszły one do majątku wspólnego i zostały skonsumowane przez małżonków dokonujących z tego majątku znacznych wydatków. Nie uwzględnił też środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w wysokości 12.198,59 zł oraz kwoty kapitalizacji odsetek od środków pieniężnych w wysokości 1.310,18 zł. Samo posiadanie środków na rachunkach bankowych na początku roku nie jest, według organu, jeszcze równoznaczne z wykorzystaniem ich na pokrycie wydatków poniesionych w tym roku. Niezwykle ważne było tu przeprowadzenie analizy wpłat i wypłat z rachunków oraz ustalenie powiązań wypłat z poszczególnymi wydatkami. W oświadczeniu o stanie majątkowym K. K. wskazała, że na początku 2003 r. posiadała środki pieniężne na rachunkach bankowych w łącznej wysokości 12.198,59 zł. Na podstawie dokumentacji bankowej organ ustalił, że powyższa kwota została zgromadzona na dwóch rachunkach bankowych w C Banku SA (A – 444,71 zł i B – 7.040,94 zł) oraz dwóch rachunkach w D SA C (rachunek główny "D" – 623,16 zł i dodatkowy "E" – 4.089,78 zł). Zgodnie z informacją przekazaną przez C Bank, strona w 2003 r. nie dokonywała żadnych wypłat z rachunków A i B, w tym kwoty skapitalizowanych odsetek od zgromadzonych tam środków. Analiza historii operacji rachunku A w 2003 r. wskazuje, że w styczniu podatniczka dokonała pięciu wpłat w łącznej wysokości 14.100 zł. Kwota ta winna być zatem dodatkowo doliczona do wydatków poniesionych przez stronę w tym roku. Podobnie podatniczka nie dokonywała w 2003 r. żadnych wypłat z rachunku "E". Organ przyjął przy tym, że analiza historii tego rachunku prowadziła do wniosku, że środki na nim zgromadzone należały do matki podatniczki – B. K.. Z kolei rachunek "D" był wykorzystywany do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W dniu 12 czerwca 2003 r. dokonano nań wpłaty w kwocie 12.000 zł tytułem zwrotu wkładu mieszkaniowego przez RSM "A", a 15 grudnia 2003 r. nastąpiła jednorazowa wypłata środków w kwocie 14.000 zł. Ponadto z historii rachunku wynikało, że w latach 2002-2003 podatniczka dokonała z tego rachunku wpłat na polisę ubezpieczeniową nr 1632977 w B Polska z/s w W. w łącznej wysokości 926 zł w 2002 r. i 1.980,75 zł w 2003 r. Z kolei w 2003 r. otrzymała od B Polska zwrot nadpłaty z polisy o nr 1724007 w wysokości 1.289,16 zł. Z informacji przekazanych organowi przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe B Polska wynikało, że na rachunkach polis zawartych na rzecz K. K. zaksięgowano składki w następujących wielkościach: polisa nr [...]– w 2001 r. 300,– zł, w 2002 r. 1.676,– zł i w 2003 r. – 1.980,75 zł; polisa nr [...] – w 2002 r. 3.200,– zł i w 2003 r. – 1.289,16 zł. Wskazane kwoty organ odwoławczy uwzględnił w wyliczeniach po stronie wydatków w poszczególnych latach. Uznał również, że wypłata kwoty 14.000 zł z rachunku C mogła świadczyć o sfinansowaniu wydatków ze środków z tytułu zwrotu wkładu mieszkaniowego i zwrotu nadpłaty z polisy w B. Dodał nadto, że w świetle niedoborów środków finansowych na początek i koniec 2002 r., oszczędności strony na rachunkach bankowych, jako pochodzące z majątku wspólnego, i tak nie mogły stanowić legalnego źródła pokrycia wydatków 2003 r. w rozumieniu art. 20 ust. 3 p.d.f. Analizując z kolei wydatki strony poniesione 2003 r., organ odwoławczy zaliczył do nich m.in. koszt zakupu klimatyzatora ściennego (3.571,75 zł). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatniczki organ nie miał wątpliwości, że wydatek ten należy przypisać wyłącznie stronie. Decydujące znaczenie miało, że to właśnie K. K. powyższy zakup zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania, zaś kwotę podatku VAT z faktury odliczyła w deklaracji VAT-7. Odnosząc się do kwestii rzeczywistej wartości wydatków poczynionych przez stronę w ramach działalności gospodarczej organ odwoławczy przyjął z kolei, że zapłata za towary zakupione w 2003 r. została dokonana zgodnie z dokumentacją dotyczącą prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, przedłożoną wcześniej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S.. Organ przyjął przy tym, że strona nie korzystała (ponieważ nie wykazała tego faktu) z tzw. "kredytu kupieckiego" oraz, że płatności za faktury były przez nią realizowane w formie gotówkowej. Uwzględniając opisane wcześniej ustalenia w zakresie darowizn, zwrotu pożyczki, składek na polisę w B, zwiększenia środków na rachunkach oszczędnościowych oraz danych wynikających z dokumentacji podatkowej strony, organ odwoławczy wyliczył nadwyżkę poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w 2003 r. na kwotę 107.212 zł i uznał tę kwotę za przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 3 p.d.f. Po stronie przychodów (dochodów) organ zaliczył dochód wg korekty zeznania PIT (45.271 zł), zwrot wkładu budowlanego z RSM "A" (12.000 zł), darowiznę siostry (8.000 zł), zwrot pożyczki od M. B. (2.250 zł), rentę rodzinną po ojcu (29.887 zł) oraz zwrot nadpłaty z polisy 1724007 (1.289 zł), tj. łącznie sumę 98.697 zł. Z kolei po stronie wydatków organ przyjął wydatki na zakup nieruchomości przy ul. A (cenę 80.000 zł plus opłaty 4.502 zł), remont i modernizacja lokalu deklaracji PIT-D (1.482 zł), ubrania i środki czystości (1.000 zł), podatki lokalne (80 zł), zakup klimatyzatora ściennego (3.572 zł), wartość spisu z natury na koniec 2003 r. (97.690 zł), podatek do zapłaty za 2002 r. (213 zł), wpłatę na A w C Banku (14.100 zł) oraz składki na polisy ubezpieczeniowe (1.981 zł i 1.289 zł), łącznie 205.909 zł. Kierując się dalej treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił należny podatek dochodowy w kwocie 80.409 zł. W skardze na tą decyzję pełnomocnik strony, wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji tej zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 2 O.p. w sposób rażący, przez rozpoznanie sprawy w trybie art. 229 O.p. a następnie wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p., tj. bezpośrednio przez organ podatkowy drugiej instancji, w przypadku gdy szereg okoliczności sprawy wskazywało, że w niniejszej sprawie zaszła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, co oznaczało przymus uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania, czym dodatkowo naruszono dyspozycję art. 127 O.p., 2) art. 124 O.p., przez pominięcie w zaskarżonej decyzji kwestii wątpliwości prawnych związanych z trybem procedowania odwołania (art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) vs. art. 233 § 2 O.p.), w sytuacji gdy okoliczność ta była głównym przedmiotem sporu organu podatkowego ze stroną skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, 3) art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie dowodu w postaci wyroku WSA z Łodzi z 6 maja 2011 r., I SA/Łd 1319/10, którym to orzeczeniem Sąd przesądził (zgodnie zresztą ze stanowiskiem skarżącej), że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. stwierdzające wprost, że w niniejszym postępowaniu zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, musi zostać utrzymane w mocy, i stanowić dowód w niniejszej sprawie, 4) art. 190 O.p., zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zdaniem strony skarżącej, dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy zakres uchybień wykazanych w odwołaniu i zaakceptowanych pośrednio przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w licznych pismach, zlecających organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, upoważniało ten organ do rozpoznania sprawy w trybie art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (tj. w trybie reformatoryjnym) czy też – ze względu na konieczność uzupełniania materiału dowodowego w znacznej części – konieczne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania (art. 233 § 2 O.p.). Ilość nowych dowodów, a także ich zakres, determinował konieczność uchylenia dotychczasowej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., co rażąco narusza przepisy prawa. Skarżąca pozbawiona została tym samym uprawnienia do oceny znacznie poszerzonego materiału dowodowego w toku administracyjnym przez dwie odrębne instancje, co potwierdza orzecznictwo m.in. powołane przez nią wyroki NSA z 12 września 2008 r., II FSK 885/2007 oraz WSA z 17 lutego 2009 r., I SA/Bk 531/08. Pełnomocnik skarżącej podkreślił nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w swych rozważaniach do własnego oświadczenia wydanego w formie postanowienia z 30 marca 2010 r. W piśmie tym organ odwoławczy przyznał wprost, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie może zostać załatwione w terminie, ponieważ występuje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Zaskarżona decyzja okazała się zatem – zdaniem pełnomocnika – po części wewnętrznie sprzeczna. Z jednej bowiem strony organ podatkowy rozstrzyga sprawę w trybie reformatoryjnym, z drugiej – okoliczności sprawy, liczba i jakość przeprowadzonych nowych dowodów, a także przede wszystkim sformułowanie zawarte w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., świadczą o konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego jej rozpoznania. W uzupełnieniu skargi z [...]r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut rażącego naruszenia: 1) art. 20 ust. 3 p.d.f. poprzez przyjęcie, że niezapłacony podatek od spadków i darowizn od dokonanej darowizny uniemożliwia powołanie się przez skarżącą na precyzyjnie określone źródło finansowania wydatków w 2003 r., tj. darowiznę otrzymaną od brata w wysokości 17.000 zł, 2) art. 70 § 1 O.p., poprzez żądanie przez organ podatkowy od skarżącej dokumentacji podatkowej za okres objęty przedawnieniem podatkowym. Uzasadniając te zarzuty wskazał przede wszystkim, że powołanie się w zaskarżonej decyzji na fakt, że darowizna udzielona podatniczce przez jej brata (w kwocie 17.000 zł) nie została zgłoszona do opodatkowania nie przesądza o legalności tej darowizny. U podstaw kwestionowania tego źródła przychodu leży, zdaniem pełnomocnika, błędna wykładnia art. 20 ust. 3 p.d.f. Tymczasem dokonanie (otrzymanie) darowizny jest czynnością legalną i wprawdzie (o ile jej wysokość przekracza określone w ustawie kwoty) powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to nie stoi na przeszkodzie wykazaniu tak uzyskanych środków w toczącym się aktualnie postępowaniu. Do takiego wniosku prowadzi, zdaniem pełnomocnika, także brzmienie art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Przepis art. 15 ust. 4 tej ustawy stanowi zaś, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Oznacza to, że wspomniana darowizna na gruncie tego postępowania powinna zostać poddana ocenie jedynie w kontekście art. 191 O.p. (tj. czy dana okoliczność została udowodniona), a fakt ten powinien następnie zostać uwzględniony w decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Tymczasem wbrew tym zasadom organ podatkowy a priori orzekł, że darowizna, jako niezgłoszona do opodatkowania w ogóle nie może zostać uwzględniona w rozliczeniu podatkowym strony. Taka wykładnia rażąco narusza brzmienie art. 20 ust. 3 p.d.f. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy naruszył także dyspozycję z art. 70 § 1 O.p., ponieważ przed wydaniem decyzji żądał od podatnika dokumentów prowadzonej działalności gospodarczej za okres objęty przedawnieniem, a wobec odmowy przedłożenia takiej dokumentacji – przyjął wyliczenia skrajnie niekorzystne dla strony. Tymczasem podatniczka wskazała już w odwołaniu (21 października 2009 r., a więc na ponad dwa miesiące przed przedawnieniem), że nieuprawnione jest proste przyjęcie, że dane zawarte w remanencie rocznym odzwierciedlają faktyczne przychody i poniesione wydatki w 2003 r. Niektóre faktury mogły przecież zostać w ogóle niezapłacone lub zostać uiszczone w terminie późniejszym, co przy tym postępowaniu (w kontekście zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym) ma znaczenie zasadnicze. Rolą organu podatkowego było ustalenie tej okoliczności już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Tymczasem organy podatkowe nie podjęły żadnej czynność zmierzającej do weryfikacji rozliczeń podatniczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe ustalenia i ich ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. W pierwszej kolejności należy dokonać oceny zachowania przez organy podatkowe reguł postępowania w niniejszej sprawie, a to z uwagi na zarzut skargi wadliwego przeprowadzenia tego postępowania, w szczególności najdalej idący zarzut naruszenia art. 229 Op, a w konsekwencji zarzut naruszenia wynikającej z art. 127 Op zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji czy odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, postępowanie to ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Op oraz w art. 233 § 2 Op. Dokonanie wykładni art. 229 Op wymaga zatem odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 Op. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 Op może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl art. 233 § 2 Op organ odwoławczy może zaś uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. W ich konsekwencji organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji i musi się wiązać z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego. Przesądzająca przy tym jest nie ilość dowodów, przeprowadzanych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010r., I GSK 682/09, Lex nr 744846, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010r., I FSK 662/09, Lex nr 594141, wyrok NSA zdnia 21 sierpnia 2009r., II FSK 455/08, Lex nr 524596, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2008r., I SA/Łd 604/08, Lex nr 539893 czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008r., I SA/Sz 362/07, Lex nr 472344). W niniejszej sprawie, uwzględniając przeprowadzone wcześniej postępowanie dowodowe w pierwszej instancji, nie budzi żadnych wątpliwości Sądu to, że zakres zleconego pierwszej instancji postępowania dowodowego nie wykraczał poza ramy art. 229 Op, tj. uzupełniającego postępowania dowodowego, jakkolwiek szczegółowe wyliczenie przez pełnomocnika w uzasadnieniu skargi czynności, do przeprowadzenia których zobowiązany został w trybie art. 229 Op organ pierwszej instancji oraz wyliczenie nowych, zdaniem pełnomocnika, faktów, które nie były przedmiotem dowodzenia przez organ pierwszej instancji, mogłoby sprawiać wrażenie, iż zakres postępowania dowodowego pierwszej instancji wymagał jednakże uzupełnienia w znacznej części. Pełnomocnik zdaje się nie zauważać, że zakres zleconych przez organ odwoławczy czynności należy odnosić do będących przedmiotem dowodzenia okoliczności faktycznych i zakresu już przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów. Porównanie przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów i udowodnionych okoliczności faktycznych z zakresem zleconych przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Op czynności nie pozwala, w ocenie Sądu, uznać zarzutu naruszenia art. 229 Op za zasadny, a niniejsza sprawa jest przykładem zbyt pośpiesznej, pochopnej i nie do końca przemyślanej decyzji organu odwoławczego co do wykazu zleconych do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji czynności i wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Okoliczność ta nie stanowi jednakże istotnego naruszenia tego przepisu, a to dlatego, że czynności te były podejmowane w interesie i na korzyść strony skarżącej. Wszystkie zlecone przy tym czynności dowodowe i okoliczności faktyczne dają się podzielić na trzy zasadnicze grupy. Do pierwszej można zaliczyć czynności, które w ogóle nie mieściły się w pojęciu uzupełnienia postępowania dowodowego organu pierwszej instancji w rozumieniu art. 229 Op. Pojęcie to obejmuje bowiem dowody, które nie zostały w ogóle przez organ pierwszej instancji przeprowadzone, nie zaś takie, które zostały przeprowadzone, a jedynie nie zostały przekazane organowi odwoławczemu wraz z odwołaniem. Za takie czynności należało uznać zobowiązanie organu pierwszej instancji do uzupełnienia dowodów w zakresie dochodu skarżącej za 1999r. i 2003r. poprzez złożenie zeznań za 1999r. i korekty deklaracji za 2003r. z uwagi na ich brak w aktach sprawy. Ten brak w istocie nie miał znaczenia dla oceny przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania co do dochodów skarżącej, jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie zadeklarowanego dochodu za 2003r. oparł się na złożonym przez stronę zeznaniu rocznych, dokonał też analizy dochodów skarżącej za lata 1995-2002 na podstawie zeznań rocznych. Oznacza to, iż kwestia dochodów osiąganych przez skarżącą w roku bieżącym i poprzednich była nie tylko przedmiotem dowodzenia, ale i oceny organu pierwszej instancji. Co istotne ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie nie były przez skarżącą kwestionowane. Druga grupa czynności zleconych obejmuje z kolei czynności dotyczące okoliczności, które zostały wyjaśnione, udowodnione przez organ pierwszej instancji, w tym okoliczności, które nie były przez skarżącą kwestionowane lub zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji na korzyść strony zgodnie z jej wyjaśnieniami (twierdzeniami), co oznacza, iż czynności te wymagały jedynie dokonania ich oceny przez organ odwoławczy w świetle całokształtu materiału dowodowego zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i prawideł logiki, nie zaś uzupełniania dowodów. Motywem podjęcia przez organ odwoławczy decyzji o przeprowadzeniu czynności tej grupy, był, jak się wydaje, zamiar działania na korzyść skarżącej. I tak, w zakresie wkładu budowlanego w wysokości 12.000 zł organ pierwszej instancji oparł się na zapisach z załączonych przez skarżąca wydruków bankowych i jej wyjaśnień, w tym złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 17 lutego 2009r. Na podstawie oświadczenia strony przyjął, iż wkład ten pochodził ze środków wspólnych, co z kolei nie było bez znaczenia dla oceny jej możliwości poczynienia przez nią wysokości oszczędności, na podstawie zapisów wyciągów bankowych ustalił zaś datę wypłaty wkładu. Organ drugiej instancji nakazał natomiast ustalić kiedy i z jakiego majątku został zgromadzony, kiedy wypłacony. W zakresie sfinansowania zakupu nieruchomości z majątku wspólnego organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącą i jej męża. Podniósł, iż do protokołu przesłuchania z dnia 17 lutego 2009r. skarżąca zaprzeczyła zeznaniom męża o finansowaniu zakupu z majątku wspólnego, wydatek został bowiem poniesiony w czasie trwania rozdzielności majątkowej, podniosła nadto, iż są w trakcie rozwodu i podziału majątku. Mąż skarżącej do protokołu z dnia 17 lutego 2009r. zeznał, iż był finansowany wspólnie, choć zależało im by zakup nastąpił na żonę, nie było podziału majątku wspólnego. Organ drugiej instancji, pomimo powyższego, zobowiązał organ pierwszej instancji do uzyskania umowy o rozdzielność majątkową ewentualnie podziału majątku, precyzyjnego wskazania podziału majątku, ustalenia jakie przesunięcia następowały między poszczególnymi masami (w jakiej części i z jakiej masy były finansowane poszczególne wydatki), przesłuchania strony i męża na okoliczność z jakiego majątku został sfinansowany zakup nieruchomości z uwagi na rozbieżności między nimi. W zakresie spisu z natury organ pierwszej instancji oparł się na oświadczeniu majątkowym skarżącej z dnia 4 września 2008r., protokole kontroli podatkowej za 2003r., której ustaleń skarżąca nie kwestionowała. Przyjął wskazaną przez stronę wysokość spisu oraz oparł się na jej oświadczeniu co do gotówkowego dokonywania zapłaty za faktury zakupu towarów. Brak zapisów w protokole kontroli co do tego, że w grudniu 2003r. skarżąca dokonywała zakupów z odroczonym terminem płatności w styczniu 2004r., nie pozwala przyjąć, iż płatność mogła być dokonana dopiero w 2004r. Skarżąca zresztą zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli dokonała korekty zeznania za 2003r., a jeden z elementów przychodu za ten rok stanowiły wydatki na zakup towaru. Podnoszona przez nią w odwołaniu okoliczność uregulowania w styczniu 2004r. faktur z tytułu zakupu towarów w grudniu 2003r. miała zatem wpływ na koszty uzyskania niekwestionowanego przez nią przychodu za 2003r. z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Tymczasem organ drugiej instancji, błędnie uznając te okoliczności za niewyjaśnione, nakazał ustalić, czy wszystkie otrzymane w 2003r. faktury zostały zapłacone w 2003r., w jakiej wysokości uzyskano kwoty z tytułu sprzedaży w grudniu 2003r., a w jakiej w następnym roku. W zakresie wydatków tytułem koszów aktu notarialnego zakupu w 2003r. nieruchomości organ pierwszej instancji przyjął kwotę wskazaną przez samą stronę skarżącą w oświadczeniu z dnia 4 września 2008r. w wysokości 7.232,20 zł. Organ drugiej instancji nakazał zaś zweryfikować to oświadczenie w drodze zeznań strony, gdyż z aktu notarialnego wynikała bowiem kwota 4.502,20 zł. W zakresie wydatków na utrzymanie rodziny w 2003 organ pierwszej instancji, działając na korzyść strony, przyjął dane według oświadczenia strony, uznając, iż wydatków tych nie ponosiła, gdyż ponosiła je częściowo matka, częściowo mąż, w zakresie wydatków czynionych w latach poprzednich oparł się na danych ze złożonych przez skarżąca zeznań podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dotyczących zakupu w 2002r. mieszkania w W.. Organ odwoławczy, błędnie, w ocenie Sądu, uznając te okoliczności za nieudowodnione, zobowiązał do wyjaśnienia kwestii wydatków na utrzymanie skarżącej w drodze przesłuchania matki oraz wyjaśnienia czynionych przez skarżącą wydatków w latach 1999-2002, w tym uzyskania informacji z bazy organu skarbowego dotyczące transakcji i wydziału komunikacji. W zakresie wydatków z tytułu remontu mieszkania w W. organ pierwszej instancji przyjął dane z niekwestionowanego przez skarżącą protokołu kontroli za 2003r. w wysokości wskazanej przez nią dla potrzeb ulgi mieszkaniowej, którą zakwestionowano w rozliczeniu rocznym li tylko z uwagi na brak dowodów ich poniesienia. Organ odwoławczy, wadliwie uznając te okoliczności za nieudowodnione, nakazał wyjaśnienie tego wydatku w drodze wyjaśnień strony. Trzecia grupa czynności zleconych obejmuje czynności, co do których zasadne było przeprowadzenie jeszcze postępowania dowodowego, przy czym czynności te zmierzały w istocie do wyjaśnienia jednej okoliczności, a mianowicie możliwości zgromadzenia przez skarżącą wskazanej przez nią w oświadczeniu majątkowym kwoty oszczędności wraz ze skapitalizowanymi odsetkami. Zakres tych czynności, biorąc pod uwagę, iż organ pierwszej instancji analizował osiągane przez skarżącą dochody z pracy zarobkowej w latach 1999-2003 oraz z tytułu renty rodzinnej, obejmował dwa ewentualne nowe źródła pochodzenia tych oszczędności, które nie były przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji (dochody męża w czasie trwania wspólności małżeńskiej majątkowej oraz darowizny). W zakresie możliwości poczynienia oszczędności wraz ze skapitalizowanymi od nich odsetkami organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przekazów renty rodzinnej, osiąganych przez skarżącą dochodów w okresie od 1999 do 2002 oraz za 2003r., załączonych przez skarżącą wydruków z rachunku bankowego, przesłuchał matkę i męża skarżącej, a także samą skarżącą i stwierdził, iż osiągany przez skarżącą dochód nie pozwalał na poczynienie oszczędności we wskazywanych przez nią kwotach, wydatki przewyższały bowiem znacznie jej przychody, co oznacza, iż musiały one pochodzić z nieujawnionych źródeł, uwzględnił w swojej ocenie w uzasadnieniu decyzji również rozbieżne między skarżącą a jej mężem wyjaśnienia co do sfinansowania wydatku z majątku wspólnego oraz wpływu na te rozbieżności okoliczności pozostawania małżonków w trakcie rozwodu i podziału majątku. Zauważył, iż skarżąca do protokołu przesłuchania z dnia 17 lutego 2009r. zeznała, iż sama zapłaciła za działkę z uwagi na rozdzielność majątkową, a z uwagi na trwający rozwód i podział majątku budzą jej zdziwienie zeznania męża co do sfinansowania tej działki z majątku wspólnego, jednocześnie w tych samych wyjaśnieniach stwierdziła, iż stanowiące źródło finansowania tego zakupu oszczędności pochodziły m.in. z majątku wspólnego. Mąż do protokołu przesłuchania z dnia 17 lutego 2009r. zeznał, iż zakup w 2003 r. nieruchomości był "finansowany ze wspólnych pieniędzy", "ze wspólnego majątku", "w toku małżeństwa gromadzili oszczędności, z których mógł być sfinansowany ten wydatek". Organ drugiej instancji nakazał ustalić kiedy zostały zgromadzone na rachunkach bankowych oszczędności w kwocie 12.198,59 zł i z jakiego majątku pochodziły (wspólnego czy odrębnego) i z jakich źródeł, kiedy nastąpiły wypłaty, po wykonaniu tych zaleceń zaś - do wyjaśnienia rozbieżności wynikających z nadesłanych wyciągów bankowych, wezwania strony do wskazania źródeł przychodów w latach 1999-2002, ustalenia zyskowności działalności męża skarżącej w drodze jego przesłuchania. W zakresie darowizn organ pierwszej instancji nie przeprowadzał postępowania dowodowego, gdyż strona do protokołu z dnia 17 lutego 2009r. nie potrafiła wskazać wysokości udzielonej darowizny, danych darczyńców i dat udzielenia darowizn, zasłaniając się niepamięcią, nie przedstawiła też dowodów ich otrzymania. Organ drugiej instancji nakazał wezwać stronę do wskazania danych darczyńców i ich przesłuchać. Dokonane powyżej porównanie wprost wskazuje, iż organ pierwszej instancji jedynie w zakresie darowizn nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego, zaś postępowanie dowodowe co do możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności jedynie w zakresie, w jakim źródłem tych oszczędności miał być majątek wspólny małżonków, co z kolei wymagało przeprowadzenia dowodu na okoliczność osiąganych przez męża skarżącej dochodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Działania organu odwoławczego, sprowadzające się do poszukiwania z urzędu dowodów na okoliczność źródeł finansowania spornych wydatków na korzyść strony w sytuacji biernej, a wręcz pasywnej postawy samej skarżącej, ograniczającej się do gołosłownych twierdzeń, a niekiedy wręcz wypowiadającej sprzeczne oświadczenia w zakresie źródeł pokrycia wydatków, jakkolwiek budzą wątpliwości wobec przerzucenia przez ustawodawcę ciężaru dowodowego właśnie na stronę, to zostały podjęte na korzyść strony, co oznacza, iż nie powinny one być w demokratycznym państwie oceniane jako istotne naruszenie przepisów prawa, tj. wywołujące negatywne skutki dla podatnika. Samo też postawienie przez stronę w skardze szeregu zarzutów co do decyzji organu odwoławczego nie oznacza, jak tego oczekuje pełnomocnik, konieczności wydania przez organ decyzji na podstawie art. 233 § 2 Op. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe o wyniku oceny zgłaszanych dowodów (a nie jak w niniejszej sprawie li tylko gołosłownych twierdzeń odwołania skarżącej) przesądza postępowanie podatnika, jeśli uchyla się on od złożenia dodatkowych wyjaśnień oraz nie wskazuje danych co do dowodu, uniemożliwiających przeprowadzenie dowodu (porównaj wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., II FSK 20/09, Lex nr 596150). Zresztą sam organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę przyznał, iż zakres przeprowadzonego postępowania w trybie art. 229 Op nie był znaczny, a do zasadniczych ustaleń doszło przed organem pierwszej instancji, choć próbował uzasadnić to innymi niż wyżej wskazano okoliczności, w szczególności sprzecznymi twierdzeniami strony. W ocenie Sądu, nie można czynić organowi pierwszej instancji zarzutu zawinionego zaniechania wyjaśnienia kwestii otrzymanych przez skarżącą darowizn, skoro przesłuchiwana przez ten organ strona ograniczyła się tylko do gołosłownego stwierdzenia otrzymania darowizn, nie wskazując kwot darowizn, darczyńców i dat ich otrzymania, a to właśnie na stronie, o czym szczegółowo jeszcze będzie, ciążył obowiązek wskazania i udowodnienia źródeł finansowania wydatku. Co istotne, strona nawet w odwołaniu nie wskazała danych darczyńców, jak i kwot darowizn, uczyniła to dopiero w wyniku zaleceń organu odwoławczego. Sama skarżąca zmieniała też swoje wyjaśnienia co do masy z jakiej był sfinansowany zakup nieruchomości w 2003r., co z kolei mogło być ocenione przez organ odwoławczy na podstawie całokształtu materiału dowodowego przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego i zasad logiki. Ponowne przesłuchanie strony i męża na okoliczność majątku, z jakiego sfinansowano zakup nieruchomości i wydatki na prowadzoną przez skarżącą działalność gospodarczą, miało nastąpić, jak wywodził organ odwoławczy, z uwagi na rozbieżności między ich zeznaniami co do tego, czy wydatek ten został sfinansowany ze wspólnego majtku czy odrębnego. Skarżąca zaś w swoich zeznaniach jako źródło finansowania zakupu nieruchomości wskazała najpierw majątek wspólny, w dalszej ich części zaprzeczyła jednakże zeznaniom męża, iż wydatek ten w 2003r. pomimo rozdzielności został sfinansowany z majątku wspólnego. Co do pozostałych kwestii wskazanych do wyjaśnienia w trybie art. 229 Op postępowanie miało jedynie charakter "potwierdzający" już poczynione ustalenia dotyczące okoliczności wprost wynikających z dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji lub przyjętych zgodnie z twierdzeniami skarżącej ewentualnie na jej korzyść, a więc nie wymagających już wyjaśnienia (art. 188 Op). Można zatem było spodziewać się, iż większa część zleconych czynności nie wpłynie, co przyznał organ odwoławczy, na zmianę dotychczas ustalonych okoliczności. Nie sposób przy tym jednakże zaakceptować poglądu organu odwoławczego, wedle którego ocena zasadności zastosowania art. 229 Op jest dokonywana poprzez pryzmat wyników zleconego uzupełniającego postępowania dowodowego. O zasadności zastosowania tego przepisu decyduje bowiem, jak już wskazano, zakres koniecznych do udowodnienia okoliczności faktycznych i zakres przeprowadzonych na te okoliczności przez organ pierwszej instancji dowodów, ta zaś jest dokonywana przed podjęciem przez organ odwoławczy decyzji o zastosowaniu art. 229 Op, nie zaś na podstawie wyników przeprowadzonego w trybie tego przepisu postępowania dowodowego. A taki pogląd zdaje się wynikać z odpowiedzi na skargę, w której organ odwoławczy stwierdza, iż wobec wyników ustaleń na okoliczność finansowania zakupu nieruchomości w 2003r. z majątku wspólnego, przestały mieć znaczenie inne okoliczności, których wyjaśnienie zlecił organ odwoławczy w postępowaniu uzupełniającym, a wobec braku współpracy skarżącej większości wskazanych w skardze czynności dowodowych nie udało się wyjaśnić ani też doprecyzować, w konsekwencji czego organ odwoławczy rozstrzygnął odwołanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez pierwszą instancję. Wbrew zarzutom skargi, argumentem potwierdzającym zasadność tezy skargi o nie przeprowadzeniu przez organ I instancji postępowania dowodowego i wyjaśniającego w znacznej części, nie może być sentencja postanowienia Dyrektora z dnia 30 marca 2010r. w przedmiocie przedłużenia terminu do rozpoznania sprawy, w której przyczynę przedłużenia tego terminu określono zwrotem "z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części", czy też wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2011r., I SA/Łd 1319/10, uchylający postanowienie Dyrektora z dnia [...]r. w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej pomyłki zawartej w sentencji postanowienia Dyrektora z dnia [...]. utrzymane w mocy postanowieniem z dnia [...] r. Zakres postępowania ocenia się bowiem w oparciu o pismo organu odwoławczego zlecającego uzupełnienie dowodów w sprawie, nie zaś na podstawie sentencji postanowienia przedłużającego termin rozpoznania odwołania. Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika natomiast, że Sąd uchylił to postanowienie, gdyż nie zawierała ono wystarczających argumentów do uznania, iż zamieszczenie zwrotu "w znacznej części" stanowiło oczywistą omyłkę, nie wystąpił też błąd pisarski, który można by stwierdzić w sposób niewątpliwy. Zdaniem Sądu, aby można jednoznacznie ustalić charakter popełnionego przez organ błędu musiałby on badać to, jaki faktycznie zamiar przyświecał organowi, który formułował treść postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania odwoławczego, zaś sama konieczność dokonania takiego zabiegu wyklucza uznanie omyłki za oczywistą. Dokonana natomiast przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyżej analiza nie pozwala przyjąć, iż zakres zleconych dowodów dotyczył znacznego postępowania dowodowego. Wyrok ten nie miał zatem znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Op, gdyż nie formułował on wiążącej opinii co do tej kwestii. W konsekwencji nie sposób uznać za zasadny kolejny zarzut skargi, tj. zarzut pominięcia jako dowodu wskazanego powyżej wyroku. Za nieistotne dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma, w ocenie Sądu, podniesiony w skardze zarzut nie wyjaśnienia w uzasadnieniu tej decyzji przez organ odwoławczy przesłanek zastosowania art. 229 Op. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych okoliczność zastosowania tego przepisu była przedmiotem obszernej polemiki między stronami, która to polemika znalazła ostatecznie swój finał przed sądem administracyjnym, o czym świadczy powołany wyżej wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2011r., I SA/Łd 1319/10. Co istotne przyczyny zastosowania tego trybu organ odwoławczy wskazał w piśmie z dnia 9 kwietnia 2010r., z dnia 29 czerwca 2010r. oraz w postanowieniu z dnia [...]r. w przedmiocie sprostowania oczywistej pomyłki. To zaś oznacza, że strona, pomimo wskazanej powyżej wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poznała motywy organu odwoławczego, którymi kierował się on zlecając organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodów w trybie art. 229 Op. Z przyczyn wskazanych wyżej, bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność uchylenia postanowienia Dyrektora z dnia [...] r. Nie sposób też podzielić zarzutu skargi naruszenia art. 190 i art. 123 Op poprzez zawiadomienie skarżącej o wyznaczonym na dzień 7 marca 2011r. przesłuchaniu świadka B. Kwestarz dopiero w dniu 1 marca 20011r. Z załączonych akt administracyjnych wynika, iż zawiadomienie to zostało doręczone do rąk ustanowionego pełnomocnika w dniu 23 lutego 2011r., a więc z zachowaniem ustawowego siedmiodniowego terminu. Co istotne do przeprowadzenia tego dowodu w terminie wskazanym w tym zawiadomieniu nie doszło, jak bowiem wynika z akt administracyjnych pełnomocnik skarżącej poinformował organ, iż zarówno skarżąca, jak i świadek w wyznaczonym terminie nie stawią się. Świadek ten został przesłuchany w późniejszym terminie, o którym strona została w sposób wymagany prawem zawiadomiona. Zarzuty uzupełnienia skargi z kolei jako związane w istocie z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 20 pdf, wymagają uprzedniego odniesienia się do regulacji art. 20 pdf. Opodatkowanie dochodów na podstawie tego przepisu następuje, jak słusznie podniosły organy podatkowe, na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a organ podatkowy na podstawie przywołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. W orzecznictwie sądowym wyrażany jest też powszechnie pogląd, wedle którego "gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach". Skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560, wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98, Biul.Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA OZ w Warszawie z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00, PP 2001/11/63). Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu stanowi ten szczególny rodzaj spraw, w których inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. Sytuacja ta wymuszona jest specyfiką tego postępowania, bowiem organ podatkowy nie ma innej możliwości zdobycia dowodów, jak od podatnika. Dopiero poprzez udostępnienie przez stronę określonych informacji organ ma możliwość realizowania obowiązków wynikających z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania dowodowego, przeprowadzając dowody w kierunku wskazywanym przez podatnika. W postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Op, nakładające na organy podatkowe szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego, doznają pewnych modyfikacji. A zatem to, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 pdf zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. W konsekwencji takiej regulacji prawnej nie sposób podzielić zarzutów uzupełnienia skargi rażącego naruszenia art. 70 § 1 Op poprzez żądanie od strony dowodów, których z uwagi na przedawnienie strona nie miała obowiązku przechowywać, oraz art. 20 ust. 3 pdf poprzez pominięcie darowizny udzielonej stronie przez brata z uwagi na jej niezgłoszenie do opodatkowania podatkiem od darowizn. Skoro z posiadanych przez organ podatkowy dowodów, w tym z zapisów niekwestionowanego przez skarżącą protokołu kontroli i złożonych przez samą skarżącą oświadczeń co do sposobu płatności za faktury zakupu towarów, wynikało, co już powyżej było przedmiotem analizy Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, że skarżąca za faktury te płaciła gotówką oraz brak zapisów w protokole kontroli co do faktur z grudnia 2003r., których termin płatności był odroczony, to okoliczność wysokości czynionych przez skarżącą w 2003r. wydatków na zakup towarów została wyjaśniona (organ podatkowy prowadząc bowiem kontrolę podatkową za 2003r. analizował te faktury), co oznacza, iż nie było konieczne zobowiązywanie skarżącej do przedłożenia tych faktur. Skoro jednak organ odwoławczy zdecydował się na wyjaśnienie tej okoliczności w drodze dokumentu – faktur, strona obowiązana była je przedłożyć, gdyż było to w jej interesie, a nadto to skarżąca powołała się na tę okoliczność i to ona winna przedstawić dowody – faktury, zwłaszcza że w złożonym w październiku 2009r., a więc jak podniesiono w skardze przed okresem przedawnienia przechowywania dokumentacji źródłowej, odwołaniu powołała się na dowód z tych faktur. W tej dacie obowiązana zatem była jeszcze przechowywać te faktury i mogła je w imię ochrony własnego interesu przedłożyć organowi. Z wiadomych tylko jej przyczyn zaniechała tego. Oczekiwanie z przedłożeniem z własnej woli tych faktur do czasu przedawnienia zobowiązania za 2003r. nie może zatem się spotkać z aprobatą Sądu. Strona miała też świadomość tego, iż zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł nie uległo przedawnieniu, konstytutywna decyzja pierwszoinstancyjna została bowiem podjęta przed upływem okresu przedawnienia. Wiadomym więc było, iż pomimo przedawnienia zobowiązania za 2003r. z końcem 2009r. udostępnienie dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę zapisów w księdze podatkowej w postępowaniu z nieujawnionych źródeł będzie konieczne, jeśli strona zamierzała powołać się na tą dokumentację. Co istotne, sama skarżąca w toku postępowania międzyinstancyjnego zeznała, iż nie zawierała kredytu kupieckiego, nie zna w ogóle takiego pojęcia, a płatności dokonywała gotówką. Także twierdzenia skarżącej co do otrzymania darowizny od brata w kwocie 17.000 zł okazały się gołosłowne, co oznacza, iż organ nie mógł uznać tej darowizny jako źródło pokrycia wydatku roku 2003. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, darowizna ta nie bowiem została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od darowizn, nie zawarto na piśmie umowy darowizny, a na gruncie art. 20 pdf źródło finansowania wydatku musi mieć, jak zasadnie podniósł organ, charakter legalny, taki zaś ma wyłącznie przychód opodatkowany, choćby podatkiem od darowizn, lub wolny od opodatkowania. Aby zatem darowizna ta mogła zostać uwzględniona po stronie przychodu musiałaby zostać zgłoszona do opodatkowania podatkiem od darowizn, jej wysokość przekraczała kwotę wolną od opodatkowania tym podatkiem. Istotne jest i to, że darczyńca od 2005r. nie żyje, co wykluczało przeprowadzenie dowodu z jego zeznań. Uwzględnienie tej darowizny, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, prowadziłoby do promowania podatników unikających rzetelnego deklarowania należności publicznych (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010r., II FSK 2192/08, Lex nr 596315). Nie bez znaczenia w tym zakresie, jak i innych nieuwzględnionych przez organy podatkowe źródeł przychodów finansowania wydatku 2003r., ma okoliczność zmiany przez skarżącą wyjaśnień co do tych źródeł. I tak, w oświadczeniu o stanie majątkowym skarżąca wskazała zgromadzone na dzień 1 stycznia 2003r. środki pieniężne, na które składały się środki na rachunku w Fi C w kwocie 12.198,59 zł, gotówka w kwocie 40.000 zł oraz wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki 27.000 zł; w piśmie z dnia 4 września 2008r. jako źródło finansowania wydatków roku 2003 skarżąca wskazała zwrot udzielonej pożyczki, skapitalizowane odsetki od oszczędności na lokatach bankowych oraz wskazała, iż pozostałe środki, które przeznaczyła na zakup nieruchomości pochodziły z kilkuletnich oszczędności, wynikających z renty po ojcu; w protokole przesłuchania z dnia 17 lutego 2009r. wskazała, iż za działkę zapłaciła sama z uwagi na rozdzielność majątkową, a wskazane w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2003r. oszczędności pochodziły z lat poprzednich, z majątku wspólnego i jej odrębnego, a źródłem jej dochodów przed 2003r. była prowadzona od 2000r. działalność gospodarcza, umowy zlecenia, darowizny od matki i rodzeństwa; w odwołaniu jak źródło wydatków wskazała środki z podziału majątku wspólnego, majątek osobisty przed 2003r., darowizny, w tym od matki, rodzeństwa i męża. Z powyższego wynika, iż pierwotnie źródłem zgromadzonych oszczędności była renta rodzinna po ojcu, następnie zaś miały się na nie składać środki z majątku wspólnego, odrębnego oraz darowizny. Okoliczność ta nie tylko stawia pod znakiem zapytania wiarygodność twierdzeń skarżącej co do legalnego pochodzenia środków na zakup spornego wydatku roku 2003, ale wręcz daje uzasadnioną podstawę do przypuszczeń, że skarżąca "dopasowywała" swoje oświadczenia o źródłach finansowania wydatku do wyników czynionych przez organ ustaleń w zakresie brakującej kwoty legalnych lub wolnych od opodatkowania przychodów. Biorąc zaś pod uwagę dochody skarżącej i jej męża w latach 1999 – 2002 oraz czynione w tym okresie wydatki, małżonkowie w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nie mogli dysponować żadnymi oszczędnościami pochodzącymi z opodatkowanych źródeł, albowiem niedobór środków pieniężnych na początek 2002r. wynosił ponad 350.000 zł, co oznacza, iż nie posiadali jakiegokolwiek majątku wspólnego na moment przeprowadzenia rozdzielności majątkowej, nie mogło zatem dojść do jakiegokolwiek przesunięcia majątkowego między poszczególnymi masami i sfinansowania w ten sposób zakwestionowanego w sprawie wydatku. Zasadnie też organ nie uznał oświadczenia skarżącej o posiadaniu oszczędności na rachunku bankowym w wysokości wskazywanej przez skarżącą, jak bowiem wynika z załączonych akt część tej kwoty stanowiła środki pieniężne matki, część zaś stanowiła zwrot środków z tytułu wkładu budowlanego i zwrotu składki z tytułu polisy ubzpieczenia. Nadto, jak słusznie zauważył organ, aby można było uwzględnić oświadczenie o wysokości oszczędności skarżąca musiałaby wykazać, iż pochodziły one z legalnych źródeł, tego jednak skarżąca, jak już podniesiono, nie wykazała, posiadała natomiast niedobór środków finansowych. Uznając za prawidłową zaskarżoną decyzję także w pozostałym niekwestionowanym w skardze zakresie, zauważyć należy, czego pełnomocnik zdaje się nie dostrzegać, iż organ odwoławczy uwzględnił, szereg budzących uzasadnione wątpliwości Sądu, okoliczności na korzyść skarżącej, w sytuacji kiedy skarżąca nie udowodniła zgromadzenia w sposób legalny brakującej kwoty na pokrycie wydatków roku 2003 wskazywanymi przez nią zakwestionowanymi przez organy źródłami przychodów. Tytułem przykładu, wskazać należy, iż organ odwoławczy uznał skarżącej kwotę zwrotu pożyczki udzielonej osobie prywatnej mimo że skarżąca nie potrafiła wskazać źródła środków, z których udzieliła pożyczki, a analiza przychodów małżonków wskazywała na ich niedobór; wysokość ponoszonych kosztów utrzymania rodziny skarżącej w okresie prowadzenia przez nich działalności gospodarczej organ przyjął w wysokości w gospodarstwach osób pracujących nie zaś osób prowadzących działalność gospodarczą, a więc w wysokości pozwalającej na przyjęcie wyższych dochodów rodziny skarżącej, mimo że stwierdził niedobór środków; uwzględnił też w całości kwotę zwróconego wkładu budowlanego, mimo że sama skarżąca zeznała, iż środki na ten wkład pochodziły z majątku wspólnego, co oznaczało, iż tylko ich pewną część należało uwzględnić; przy wyliczaniu dochodu pominął wydatki związane z ubezpieczeniem i eksploatacją samochodu. Na szczególne podkreślenie zasługuje też, już sygnalizowana, postawa skarżącej w ustaleniu przez organy podatkowe istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy okoliczności faktycznych. Analiza akt administracyjnych nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż skarżąca nie była skora do współdziałania z organami podatkowymi. Kilkakrotne wezwania organu do złożenia pisemnych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów nie spotkały się z jakąkolwiek reakcją z jej strony, a skarżąca zasłaniała się chorobą lub obowiązkami zawodowymi uniemożliwiającymi udział w czynnościach procesowych, składała też wymijające lub ogólnikowe wyjaśnienia, wykręcała się niepamięcią spowodowaną znacznym upływem czasu, pomimo powołania się na korzystne dla niej okoliczności nie załączyła dokumentów lub nie wskazała danych świadków, mogących udowodnić jej twierdzenia; pełnomocnik skarżącej zaś podnosił okoliczność upływu okresu przedawnienia, który to upływ uniemożliwiał w sposób obiektywny wyjaśnić dowodzone przez organ okoliczności w drodze dokumentów, choć na te okoliczności strona powołała się jeszcze przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia przechowywania tychże dokumentów. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.