I SA/Łd 1361/14

Dnia 25 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk -Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł.na rzecz strony skarżącej kwotę 3099,- (trzy tysiące dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1361/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. po rozpatrzeniu odwołań: M. U. i J. U., A. G., W. K., J. R., U. Z. i W. R. od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2008: 1. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości; 2. ustaliło J. R. zam. w Z. przy ul. A 28 m 50 wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (Z., ul. B 27A) za rok 2008 w wysokości 22.713,00 zł; 3. umorzyło postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (Z. ul. B 27A) za rok 2008 względem: M. U. i J. U., A. G., W. K., U. Z., W. R. i L. G.. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta Z. ustalił solidarnie współwłaścicielom podatek od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 22.713 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że powierzchnia budynków i gruntów podlegających opodatkowaniu ustalona została na podstawie informacji złożonych przez Państwa U. w 2013 r. lub danych z ewidencji gruntów. W odwołaniu od decyzji, złożonym w terminie ustawowym, pełnomocnik M. U. i J. U., z uwagi na art. 68 § 1 i 2 O.p., wniosła o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. W odwołaniu od decyzji A. G. wniósł o zwolnienie go od obowiązku solidarnej odpowiedzialności właścicielskiej, wnosząc, aby należności wyegzekwować od prowadzących dochodową działalność przemysłową użytkowników całego obiektu Państwa U.. W odwołaniu od decyzji W. K. zwróciła się o zaniechanie naliczania podatku, podnosząc, że od użytkującego teren i budynki nie otrzymuje żadnej rekompensaty finansowej. W odwołaniu od decyzji W. K. jako pełnomocnik J. R. zwróciła się o zaniechanie naliczania podatku, podnosząc, że od użytkującego teren i budynki skarżąca nie otrzymuje żadnej rekompensaty finansowej. U. Z., w związku z decyzjami w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, w piśmie z dnia 03 stycznia 2014 r. wskazała, że nie wyszczególniono kwot podatku należnego od poszczególnych współwłaścicieli. Kolegium uznało jednak, że wskazane pismo zostało złożone w terminie ustawowym dla odwołania i stanowi w istocie odwołanie od decyzji (skarżąca kwestionuje prawidłowość rozstrzygnięcia). W odwołaniu od decyzji W. R. wskazał, że nie wyszczególniono kwoty podatku, jaką ma uiścić za 1/128, jego indywidualnie dotyczącą. Ponadto do decyzji wkradły się nieścisłości w postaci naliczenia podatku od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i że część nieruchomości skarżącego użytkowana jest bez jego zgody przez Państwa U.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w pierwszej kolejności podkreśliło, że podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie była odpowiedź na pytanie, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. B. 27A. Powołując się na treść art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.) wyjaśniono, że przepis ten określa zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wskazując, że podatnikami tego podatku są w szczególności osoby fizyczne będące: - właścicielami nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1); - posiadaczami samoistnymi nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 2). Jeżeli jednak przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy - stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. - spoczywa na posiadaczu samoistnym. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W myśl art. 92 § O.p.: "jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego". Skoro zatem doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości kreuje po stronie podatników (współwłaścicieli) solidarną odpowiedzialność podatkową, to obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wobec wszystkich współwłaścicieli nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. Dalej podkreślono, iż wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (zob. art. 91 O.p. i art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego). Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wskazane okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. Można zakładać, że to współwłaściciel faktycznie korzystający z nieruchomości uiści cały podatek od nieruchomości. Nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quo ad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza. Do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 Kodeksu cywilnego, nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli. Decydujące znaczenie dla przyjęcia opisanych reguł opodatkowania współwłaścicieli należy przypisać istocie prawa współwłasności, która wyraża się w tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego), a każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Wskazano, że organ podatkowy nie ma obowiązku badania, w jakim zakresie dana nieruchomość jest użytkowana przez poszczególnych współwłaścicieli, ani w szczególności ustalania wysokości zobowiązań w zależności od fizycznego posiadania części nieruchomości wspólnej. Nadto, norma stanowiąca, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości oznacza, że organ podatkowy ustala wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla całej nieruchomości w jednej decyzji, której adresatami są wszyscy współwłaściciele. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. Nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności nieruchomości. W postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich właścicieli części ułamkowych nieruchomości i to do nich powinna być skierowana decyzja podatkowa. Wyjaśniono, że co prawda pojawił się pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażony w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1366/13, iż możliwe jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do jednej i tej samej osoby, która w części będzie podatnikiem jako właściciel (współwłaściciel) posiadanego udziału, a w części jako samoistny posiadacz pozostałej części nieruchomości. W wypadku posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. Organ zważył, że tylko w takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (właściciele) i art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (samoistni posiadacze) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. Kolegium powyższego poglądu, po pierwsze nie podzieliło, a po drugie ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie pozwala na uznanie któregokolwiek ze współwłaścicieli za posiadacza samoistnego udziału innych współwłaścicieli. Posiadanie stanowi stan faktyczny, na który składają się dwa elementy: corpus possessionis (element fizyczny) wyrażający się we władaniu rzeczą oraz animus possidendii (element psychiczny) wyrażający się w psychicznym nastawieniu do wykonywanego władztwa. Natomiast w aktach sprawy znajdują się złożone w dniu 14 listopada 2013 r. przez M. U. i J. U. w Urzędzie Miasta Z. informacje w sprawie podatku od nieruchomości, w których podatnicy jako "Rodzaj własności, posiadania" wskazali "współwłaściciel, współużytkownik lub współposiadacz". Kwestionowali oni również w toku postępowania podatkowego okoliczność uznania jedynie ich za podatników przedmiotowej nieruchomości z pominięciem pozostałych współwłaścicieli. Wskazano, że działania organu pierwszej instancji nie doprowadziły jednak do ustalenia wszystkich aktualnych współwłaścicieli opodatkowanej nieruchomości. Organ podatkowy przed ustaleniem zobowiązania podatkowego konkretnym osobom, winien dołożyć wszelkich starań w celu ustalenia tożsamości wszystkich właścicieli nieruchomości, na których ciąży obowiązek podatkowy, a w miarę możliwości przeprowadzić postępowanie podatkowe z udziałem wszystkich współwłaścicieli. Jednak w przedmiotowej sprawie Kolegium nie mogło uchylić w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Następnie przywołując treść art. 21 § 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że żaden z współwłaścicieli nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, co oznacza, że aby zobowiązanie podatkowe powstało decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 mogła zostać doręczona najpóźniej do dnia 31 grudnia 2013 r. Ten wymóg został zachowany jedynie względem J. R. (decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2008 została doręczona osobiście stronie dnia 31 grudnia 2013 r.). Pozostałym stronom przedmiotowego postępowania decyzja została doręczona dopiero w styczniu 2014 r. Oznacza to, zdaniem Kolegium, że względem nich zobowiązanie podatkowe nie powstało i tym samym należało względem nich umorzyć postępowanie podatkowe. Podkreślono, że w przypadku gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej, organ odwoławczy może merytorycznie orzekać także po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 68 § 2 O.p. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, jest zobowiązany do dokonania niezbędnej korekty. Innymi słowy, organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji. O ile postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ II instancji wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się złożone dnia 14 listopada 2013 r. przez M. U. i J. U. w Urzędzie Miasta Z. informacje w sprawie podatku od nieruchomości, w których podatnicy wskazali do opodatkowania: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 786,40 m2, budynki pozostałe o powierzchni 1010,60 m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5445,00 m2. Organ podatkowy mógłby ustalić wysokość zobowiązania podatkowego odmiennie od danych zawartych przez podatnika w deklaracji, tylko i wyłącznie, gdyby dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, były jego zdaniem niezgodne ze stanem faktycznym. Powierzchnia nieruchomości znajduje potwierdzenie w ewidencji gruntów. Organ pierwszej instancji uznał stanowisko podatników co do występowania względów technicznych w części budynków. Budynki, co do których zastosowano wyższą stawkę były wynajęte przedsiębiorcom. Zdaniem SKO dla przedmiotowej sprawy istotne jest, że budynki i grunty znajdujące się na terenie nieruchomości położonej w Z. przy ul. B. 27A zostały wynajęte i tym samym znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie ma przy tym znaczenia, że poszczególni podatnicy sami nie prowadzą działalności gospodarczej. Podkreślono, że o wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej. W opinii organu, wątpliwości dotyczą stawki zastosowanej co do gruntu. Jednak po pierwsze, podatnicy sami wskazali grunty, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5445,00 m2. Jedyną przewidzianą przez przepisy prawa formą zmiany stanowiska jest korekta deklaracji, czego nie uczynili. Po drugie, grunty znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy J. U., który wynajmuje nieruchomości znajdujące się w Z. przy ul. B. 27A. Po trzecie, niezależnie od powyższego, grunt jak i budynek stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, a żaden przepisów u.p.o.l. nie wyłącza z zakresu opodatkowania gruntu pod budynkiem. Ustawodawca nie stworzył kategorii gruntów związanych z budynkami zajętymi na działalność gospodarczą. W ocenie Kolegium, jeżeli przedsiębiorca wynajmuje nieruchomość (budynek), to oczywistym jest, że staje się również posiadaczem (stan faktyczny określonego władztwa) gruntu, ponieważ jest to niezbędne do wykorzystywania wynajmowanych budynków. Sugestie podatników, żeby ustalać faktyczne zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli ustalać powierzchnię dróg dojazdowych do wynajmowanych budynków, nie znajdują podstaw prawnych, a poglądów prezentowanych w powoływanym orzecznictwie, Kolegium nie podzieliło. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. wniosła J. R.. Zaskarżyła ona powyższą decyzję w części ustalającej zobowiązanie skarżącej w podatku za 2008 rok (pkt 2). Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego - art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 i art. 191O.p. poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia oraz rozważenia materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od SKO w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowoadministracyjnego , w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że od kilkunastu lat M. U. i J. U. posiadają nieruchomość w sposób wyłączny i prowadzą na niej działalność gospodarczą lub też wydzierżawiają nieruchomość na potrzeby działalności gospodarczej. Uniemożliwiają oni korzystanie z nieruchomości innym współwłaścicielom poprzez zamknięcie bramy i furtki. Dostęp do nieruchomości wyklucza też ochrona zatrudniona przez małżonków U. lub dzierżawcę. Pozostali współwłaściciele nie mają możliwości wejścia na teren nieruchomości. Małżonkowie U. odmawiają dopuszczenia współwłaścicieli do współposiadania, jak też rozliczenia się z osiąganych pożytków. W ocenie skarżącej okoliczności te jednoznacznie potwierdzają fakt, iż małżonkowie U. posiadają nieruchomość z wolą posiadania wyłącznie dla siebie. W sytuacji posiadania nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością i jednocześnie wyzuciem z własności innych współwłaścicieli, można mówić o posiadaniu samoistnym ponad udziały przysługujące posiadającym współwłaścicielom. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być równocześnie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciele) i pkt 2 (samoistni posiadacze) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wówczas opodatkowaniu podlegają tylko ci spośród współwłaścicieli, którzy posiadają nieruchomość bez respektowania uprawnień innych współwłaścicieli. Zatem nie powinno ulegać wątpliwości, że na małżonkach U. jako samoistnych posiadaczach nieruchomości oraz współwłaścicielach ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podnosząc, że żaden z przepisów wskazanych w skardze nie został naruszony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega uwzględnieniu, choć z innych niż podniesione w skardze względów. Przede wszystkim Sąd nie podziela stanowiska organów co do możliwości orzekania przez SKO po upływie terminu przedawnienia w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.) podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, a podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. W myśl art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 68 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ustawodawca przewidział jednak wyjątek od tej zasady i jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego albo w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). Po upływie tego terminu organ podatkowy traci kompetencję do ustalenia (ukształtowania) wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 245/13). W przedmiotowej sprawie – jak wskazało SKO - bezsporne jest, że żaden z współwłaścicieli nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Oznacza to, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 mogła zostać doręczona najpóźniej do dnia 31 grudnia 2013 r. Ten wymóg został zachowany jedynie względem skarżącej J. R. (decyzja Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2008 została doręczona osobiście stronie dnia 31 grudnia 2013 r. - zwrotne potwierdzenie w aktach sprawy). Pozostałym stronom przedmiotowego postępowania decyzja została doręczona dopiero w styczniu 2014 r. Oznacza to, że względem pozostałych współwłaścicieli (poza J. R.) zobowiązanie podatkowe nie powstało i tym samym SKO względem nich umorzyło postępowanie podatkowe. Ta część decyzji nie została zaskarżona i stała się ostateczna. Należy zatem rozważyć, czy SKO nie utraciło możliwości orzekania również w stosunku do skarżącej J. R.. W ocenie Sądu, SKO taką możliwość utraciło, chyba że zachodzą okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia, o których organy podatkowe nie wypowiedziały się w zaskarżonych decyzjach. Podnieść w tym miejscu należy, że w kwestii orzekania przez organ II instancji po upływie terminu przedawnienia, w przypadku zobowiązania powstającego z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 874/08, NSA podzielił pogląd przedstawiony w literaturze, jak też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym skoro "przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało przyjęte w interesie podatnika, upływ terminu tego przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwe ustalenie zobowiązania przez organ I instancji, nie mogło być skorygowane na korzyść zobowiązanego przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala na nowo zobowiązania podatkowego, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, dokonuje korekty, co jednak możliwe jest tylko po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organ odwoławczy korekta nie powoduje powstania zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania, które ukonstytuowało się już momencie doręczenia decyzji organu I instancji, a co pozwala na jego modyfikację w postępowaniu odwoławczym (por. Adamiak. B, Borkowski J. Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008 r., Unimex, Wrocław 2008 r. str. 345-346). Zatem organ odwoławczy wydając decyzję po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie może skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego, ani też do ponownego rozpoznania, ale może wydać decyzję w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu I instancji. Wobec tego doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej." Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3232/12 NSA przyjmuje, że wydanie i skutecznie dokonane doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia skutkuje automatycznie powstaniem tego zobowiązania. Dalszy byt prawny takiej decyzji wpływa oczywiście na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, jednakże nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może: decyzja uchylająca zaskarżony akt i, co oczywiste, umarzająca postępowanie w sprawie, decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wymienione rodzaje rozstrzygnięć ewidentnie bowiem uznają zaskarżony akt za wadliwy w tak znacznym stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, unicestwiając tym samym ustalone w taki sposób zobowiązanie podatkowe. Dalej NSA wskazał, że inaczej sytuacja wygląda jednak w przypadku pozostałych rozstrzygnięć odwoławczych. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca, bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy, nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu wcześniej rozpoznającego sprawę podatnika organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu pierwszej instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja ten akt utrzymująca w mocy wydana została po upływie przedmiotowego terminu. Podobnie zmieniając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej w jego ocenie korekty istotnych jego cech. Również i w tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie skutkuje zatem wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu: "uchylenie decyzji". Z kolei w wyroku z dnia 28 maja 2009 r. II FSK 145/08 inny skład tego Sądu zważył, że w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego podatniczki. On może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius) - po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 O.p. - wysokość tego zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p. wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym NSA potwierdził również w wyroku z dnia z dnia 15 września 2011 r. II FSK 507/10. Podobne wnioski płyną także z uzasadnienia wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 874/08 gdzie potwierdzono, że wydając decyzję po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. organ odwoławczy nie może skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego, ani też do ponownego rozpoznania, ale może wydać decyzję, w której ustali wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu I instancji. Wobec tego doręczenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekającą mniejszą kwotę tego zobowiązania nie stanowi naruszenia przepisu art. 68 § 4 O.p. Wprawdzie przywołane powyżej wyroki NSA dotyczą decyzji ustalających zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, ale przytoczone w nich wywody można odnieść do decyzji ustalających zobowiązanie w podatku od nieruchomości, z uwagi na sposób powstania zobowiązania. Możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku, nie budzi też większych wątpliwości w piśmiennictwie. Leonard Etel, w komentarzu do art. 68 O.p., wyraził pogląd, że: "w przypadku, gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W Stachurski, LEX 2013). Powołując się na ww. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że SKO w niniejszej sprawie skorygowało decyzję organu I instancji na niekorzyść skarżącej, gdyż wykreowało zobowiązanie na nowo. Decyzja organu I instancji ustalała bowiem zobowiązanie w podatku od nieruchomości solidarnie dla wszystkich współwłaścicieli, natomiast SKO po terminie przedawnienia uchyliło ww. decyzję w całości i na nowo ustaliło zobowiązanie w tym podatku wyłącznie wobec skarżącej. Bezspornie jest to, że zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie dla skarżącej niekorzystne, zatem organ odwoławczy stwierdzając wadliwość decyzji organu I instancji nie miał uprawnienia po upływie terminu przedawnienia do takiej decyzji reformatoryjnej, chyba że zachodziły okoliczności powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, o których nie wspomniał organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 68 § 2 O.p. i art. 234 O.p. Niezależnie od powyższego zaskarżona decyzja nie mogła się ostać również z innego powodu. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, podstawową kwestią w przedmiotowej sprawie była odpowiedź na pytanie, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości położonej w Z. przy ul. B. 27A. Przepis art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wskazując, że podatnikami tego podatku są w szczególności osoby fizyczne będące: - właścicielami nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1); - posiadaczami samoistnymi nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 2). Jeżeli jednak przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy - stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. - spoczywa na posiadaczu samoistnym. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. - jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W myśl art. 92 § 1 O.p. - jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w komentarzu Rafała Dowgiera do art. 92 ustawy Ordynacja podatkowa (komentarze w LEX) - art. 92 § 1 O.p. wyraża zasadę, w myśl której w przypadku zobowiązań podatkowych powstających przez doręczenie decyzji ustalającej, za które podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność, do przypisania tej odpowiedzialności poszczególnym podatnikom konieczne jest doręczenie im decyzji ustalającej. Nie wystarczy zatem fakt, iż przepis ustawy podatkowej wskazuje wprost na solidarny charakter obowiązku podatkowego. Do powstania zobowiązania podatkowego konieczne jest wydanie i doręczenie decyzji ustalającej, z czym wiąże się solidarna odpowiedzialność za to zobowiązanie, w przypadku gdy decyzję doręczono przynajmniej dwóm współpodatnikom. Organ podatkowy nie ma przy tym podstaw do odstąpienia od ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wszystkim podatnikom, gdyż solidarny charakter odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe daje mu prawo wyboru dłużnika na etapie egzekucji, a nie na etapie wymiaru podatku. Tezę tę potwierdza np. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r., I SA/Rz 231/08, LEX nr 377689, w którym słusznie wskazano, że: "Wynikający z art. 91 o.p. nakaz stosowania przepisów regulujących solidarność jedynie w zakresie odpowiedzialności podatkowej oznacza, że organ podatkowy musi doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników. Natomiast prawo wyboru będzie przysługiwało mu jedynie w fazie postępowania egzekucyjnego i dopiero wówczas organ będzie mógł wybrać podatnika lub podatników, w stosunku do których będzie prowadził postępowanie egzekucyjne". "Postępowanie podatkowe mające za przedmiot ustalenie zobowiązania podatkowego od nieruchomości stanowiącej współwłasność powinno być prowadzone w stosunku do wszystkich współwłaścicieli. Oznacza to nie tylko, że sama decyzja podatkowa powinna być skierowana do tych wszystkich osób, a także im doręczona, lecz również, że wszystkie inne czynności procesowe powinny być dokonywane wobec wszystkich osób będących stronami postępowania podatkowego. Dotyczy to również postanowienia o wszczęciu postępowania, a także innych postanowień wydawanych w toku postępowania, które powinny być doręczone wszystkim stronom postępowania, tj. współwłaścicielom nieruchomości. Obowiązku tego nie znosi okoliczność, że współwłaściciele ci zamieszkują pod jednym adresem. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji podatkowej tylko jednemu współwłaścicielowi, z pominięciem pozostałych i wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji tylko dwóch spośród trzech współwłaścicieli, stanowi nie tylko naruszenie, wyrażonej w art. 123 O.p., zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, lecz w ogóle pozbawiało stronę udziału w postępowaniu, co stanowiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 240 § 1 pkt 4 o.p." (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2005 r., III SA/Wa 338/05, LEX nr 192886). Wskazane orzeczenia WSA, zdaniem Sądu, mają pełne zastosowanie w niniejszej sprawie. Skoro zatem – jak wyjaśniło w zaskarżonej decyzji SKO - doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości kreuje po stronie podatników (współwłaścicieli) solidarną odpowiedzialność podatkową, to obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wobec wszystkich współwłaścicieli nieruchomości podlegającej opodatkowaniu. Powyższemu obowiązkowi organy podatkowe w niniejszej sprawie uchybiły, bowiem jak wskazało SKO na stronie szóstej swojej decyzji, działania organu pierwszej instancji nie doprowadziły do ustalenia wszystkich aktualnych współwłaścicieli opodatkowanej nieruchomości. Mimo, że SKO w zaskarżonej decyzji wywiodło, że organ podatkowy przed ustaleniem zobowiązania podatkowego konkretnym osobom, winien dołożyć wszelkich starań w celu ustalenia tożsamości wszystkich właścicieli nieruchomości, na których ciąży obowiązek podatkowy, a w miarę możliwości przeprowadzić postępowanie podatkowe z udziałem wszystkich współwłaścicieli, to uznało, że nie może uchylić decyzji organu I instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, bo uniemożliwia mu to doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie jednej ze współwłaścicielek, czyli skarżącej J. R., co skutkowało powstaniem zobowiązania. Wydaje się jednak, że przyczyną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest to, że uchylenie decyzji organu I instancji celem przeprowadzenia postępowania w znacznej części skutkowałoby upływem terminu przedawnienia zobowiązania i uniemożliwiłoby organom ponowne wydanie decyzji wymiarowej. Z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Jeżeli obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania z udziałem wszystkich współwłaścicieli, to pominięcie następców prawnych zmarłej współwłaścicielki E. N. i nie podjęcie w ogóle działań w celu ustalenia tych następców prawnych, jest uchybieniem przepisom postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 O.p. Na marginesie podnieść należy, że odmienne stanowisko SKO zajęło w decyzjach wydanych w sprawie wymiaru podatku od tej samej nieruchomości za kolejne okresy, tj. 2009 r. i następne lata. SKO uznało bowiem, że w tamtych postępowaniach zachodzi konieczność ustalenia wszystkich współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, tj. ustalenia następców zmarłej współwłaścicielki E. N., co skutkowało uchyleniem przez SKO decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Taka niekonsekwencja przy tych ustaleniach faktycznych, tych samych stronach i tym samym przedmiocie opodatkowania stanowi, zdaniem Sądu, naruszenie art. 121 O.p. W tym stanie rzeczy w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi w trybie art. 141 § 4 p.p.s.a. W sytuacji, w której decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego, na skutek wskazanych wyżej uchybień rozpoznawanie zasadności pozostałych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt.1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U z 2013 r., poz.490). mko