I SA/Łd 1384/13

Dnia 20 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz ( spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2096,- (dwa tysiące dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1384/13 Uzasadnienie Pismem z dnia 15 listopada 2013 r. A. K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2008 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 29.269 zł. Z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...]r. skarżąca dokonała - przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 38, stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni 114,91 m2, położonego w Ł. przy ul. A 222, uzyskując przychód w wysokości 399.000 zł. Powyższy lokal został nabyty przez stronę w dniu 23 stycznia 2003 r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...]. W dniu 24 września 2008 r. złożone zostało oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe i deklarację PIT-23, w której podatniczka wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 179.909 zł oraz kwotę zwolnioną: 179.909 zł. Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego za rok 2008 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego, ponieważ w toku prowadzonych czynności sprawdzających uznał na podstawie złożonych przez stronę dokumentów, iż nie mogą one stanowić podstawy do zwolnienia całości uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości od opodatkowania. W szczególności organ uznał, iż spłata kredytu nr [...] z dnia [...]roku, aneksowanego w dniu 29 kwietnia 2008 r. w wysokości 219.091,69 zawartego przez podatniczkę z A Bank nie stanowi wydatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W treści decyzji z dnia 26 lipca 2013 r. organ I instancji wskazał, iż uznaje za wydatkowaną na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a kwotę 100.905,87 zł, a zatem niewydatkowana na powyższe cele część przychodu z odpłatnego zbycia lokalu przy ul. A 222 w Ł. wyniosła 298.094,13 zł, pomniejszona o kwotę 5.400 zł tytułem poniesionych kosztów odpłatnego zbycia wskazanego lokalu mieszkalnego. A zatem wg organu podatek wg stawki 10% wyniósł 29.269 zł. W odwołaniu o decyzji z dnia [...] r. strona zakwestionowała nieuznanie przez organ kwoty 99.161,41 zł wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, uprawniających do zwolnienia przychodu ze sprzedaży w/w mieszkania i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do meritum sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 120, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw oraz - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. " W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż podatniczka dokonała wydatkowania na własne cele mieszkaniowe w postaci nakładów na budowę domu jednorodzinnego w Ł., przy ul. B 81, sfinansowanych "wyłącznie zaciągniętym w dniu 20 kwietnia 2007 r. kredytem (powiększonym aneksem w dniu 29 kwietnia 2008 r.) oraz przychodem ze sprzedaży mieszkania w dniu 18 września 2008 r." Ponadto strona wyjaśniła, iż choć kredyt z dnia 20 kwietnia 2007 r. zaciągnięty był m. in. na cele konsumpcyjne, to tylko wyłącznie formalnie, a strona kierowała się względami racjonalnymi, a mianowicie większą łatwością w zaciągnięciu kredyty na cele konsumpcyjne, niż na cele mieszkaniowe. Faktycznie zaś kredyt ten został zaciągnięty wyłącznie z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, a konkretnie na budowę domu i na ten cel został on w całości wydatkowany. Konkludując pełnomocnik strony wniósł o uwzględnienie kwoty 99.161,41 zł, jako wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, uprawniających do zwolnienia przychodu ze sprzedaży mieszkania przy ul. A 222, a sfinansowanych kredytem z dnia 20 kwietnia 2007 r., w tym kwoty 81.161,41 dotyczącej wydatków na budowę domu przy ul. B oraz kwoty 18.000 zł dotyczącej spłaty kredytu hipotecznego z dnia 20 stycznia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. w całości utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ podkreślił, że spłata kredytu nr [...] z dnia 20 kwietnia 2007 r. (aneksowanego w dniu 29 kwietnia 2008 r.) nie stanowi wydatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f, który zwalniałby przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Nie uznano również wydatków poniesionych przed datą 18 września 2008 r. lub po dacie 18 września 2010 r. z uwagi na wydatkowanie zarówno przed datą sprzedaży lokalu mieszkalnego, czy też po upływie 2 lat od tej daty. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik A. K. zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów: art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga jest w części zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje wykładnia przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a zatem czy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, pomimo, iż taki cel nie został określony w umowie kredytu. W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. r. została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 wskazanej ustawy określa sytuacje, w których podatnikowi służy zwolnienie przedmiotowe od podatku. Przy czym wspomnieć należy, że z analizy stanu faktycznego wynika, iż skarżąca nabyła lokal mieszkalny nr 38, położony w Łodzi, przy ul. A 222, stanowiący odrębną nieruchomość o pow. 114,91 m ² w dniu 23 stycznia 2003 r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...]. Natomiast sprzedaży wymienionego lokalu dokonała w dniu 18 września 2008 r., aktem notarialnym Rep. A. nr [...]. W dniu 24 września strona złożyła zaś oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Z powyższego wynika zatem, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 7 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588). Z ust. 1 pkt 32 lit. e przywołanego powyżej przepisu art. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., wynika, że ze zwolnienia korzysta przychód uzyskany m.in. ze sprzedaży udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów, Zdaniem organu powołany przepis nie pozwala na zwolnienie od opodatkowania przychodów przeznaczonych na spłatę kredytu lub pożyczki albowiem zgodnie z jego treścią kredyt lub pożyczka, na której spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, muszą być zaciągnięte ściśle na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu, organ administracyjny trafnie przy tym wskazał, iż zwolnienia przychodów od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyjątkami od zasady ogólnej, co oznacza, że ich wykładni należy dokonywać ściśle. Jednak posługując się wykładnią językową w/w przepisu zauważyć należy, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie. Odwołując się zatem do wykładni celowościowej Sąd stwierdza, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego, czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1627/10, stwierdzając, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego wskazanym przepisem zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cel wskazany w art. 32 ust. 1 lit. a.. Przepis ten wymienia w kazuistyczny sposób różne rodzaje wydatków, których jednak jedną wspólną cechą pozostaje ich przeznaczenie – a mianowicie różnorodne formy zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Okoliczność ta pozostaje nie bez znaczenia dla dokonywania wykładni wskazanych unormowań w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Tym samym ocena, czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 e u.p.d.o.f., został zaciągnięty w celu mieszkaniowym musi być jednoznacznie powiązana z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Najistotniejszym pozostaje zatem, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a. u.p.d.o.f. Do skorzystania z ulgi, której mowa w ust. 1 pkt 32 lit. e wskazanego przepisu niezbędnym jest natomiast zaciągnięcie kredytu lub pożyczki przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ odmówił skarżącej prawa do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. argumentując, że ww. ulga podatkowa dotyczy spłaty kredytu na cele mieszkaniowe, ale cel ten musi zostać wyraźnie w umowie wskazany, natomiast w umowie kredytu z dnia [...]r. zawartej między skarżącą a A Bank nie został on w ten sposób wskazany. Zgodnie z § 1 pkt 2 części szczególnej umowy nr [...] kredyt przeznaczony został na cele konsumpcyjne kredytobiorcy oraz na spłatę: kredytu mieszkaniowego nr [...] z dnia [...] zawartego z Bankiem B oraz kredytu odnawialnego i pożyczki zakładowej udzielonych przez ten bank. W ocenie Sądu, stanowisko organu jest błędne. Wskazać przy tym należy, że w toku prowadzonego postępowania organy nie kwestionowały przeznaczenia wydatków z kredytu, jako poniesionych na własne cele mieszkaniowe podatniczki, a więc należy je uwzględnić. Decydujący w tej kwestii pozostaje cel zaciągniętego kredytu, a nie jego nazwa. Przeznaczenie zgodnie z umową zaciągniętego kredytu na cele konsumpcyjne obejmuje tak szerokie spektrum możliwości spożytkowania go, że w ocenie Sądu nie da się arbitralnie ustalić, iż akurat cel mieszkaniowy w tym zakresie się nie mieści. Dodatkowo należy podkreślić, iż kredytobiorca ma całkowitą swobodę w rozdysponowaniu środków pochodzących z tego rodzaju kredytu, może je zatem przeznaczyć również na zakup działki i budowę domu jednorodzinnego Reasumując Sąd stwierdza, że spłata kredytu z dnia 20 kwietnia 2007 r. w wysokości 219.091,69 zł środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości przy ul. A sprawia, iż należy uznać uprawnienie A. K. do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Niezasadne natomiast są zarzuty skarżącej dotyczące wydatków w wysokości 18.000 zł, poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 20 stycznia 2003 r. na nabycie mieszkania przy ul. A 222. Z analizy całego unormowania art. 21 ust.1 pkt. 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa (por. cyt. wyrok NSA w sprawie II FSK 863/08). Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku , że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego mieszkaniowych. Należy zauważyć, że takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 4.11.2008 r. sygn. akt II FSK 1057/07; z 5.11.2009 r. sygn. akt II FSK 863/08 ; z 18.08.2010 r. sygn. akt II FSK 526/09; z 26.06.2012 r. sygn. akt II FSK 2566/10 publ.:cbois.nsa.gov.pl). Skoro, zatem skarżąca środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie, to trafnie organ podatkowy trafnie uznał, iż nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. AK.