I SA/Łd 1439/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2012 r. sprawy ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] , [...], odmawiające W. G. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008 z tytułu sprzedaży papierów wartościowych. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzjami z [...] r. Nr [...] oraz Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży papierów wartościowych w latach 2007-2008. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z [...] r. Nr [...] oraz Nr [...] . Po rozpoznaniu skarg na te decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z 24 listopada 2010r., l SA/Łd 570/10 oraz z 8 grudnia 2010r., l SA/Łd 562/10, oddalił obie skargi. Wyroki te stały się prawomocne odpowiednio 3 i 18 lutego 2011r. Następnie wnioskiem z 3 sierpnia 2011r. (data wpływu do organu) W. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o zwrot podatku wraz z odsetkami zapłaconego w 2010r. na podstawie decyzji z [...] r. (Nr [...] i decyzji Nr [...] ). Do wniosku załączył dwa zeznania PIT-38 za 2010r., z wykazanymi kwotami przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które osiągnął w latach 2007-2008. Organ pierwszej instancji uznał, że żądanie podatnika nie zasługuje na rozpoznanie, w zakresie objętym wskazanym wnioskiem pozostają bowiem w obrocie prawnym ostateczne decyzje określające stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008r. z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, nie było prawnych podstaw do wszczynania kolejnego postępowania podatkowego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, postanowieniem z [...] r. Nr [...] , [...] , odmówił wszczęcia postępowania podatkowego zgodnie ze złożonym wnioskiem. W zażaleniu na to postanowienie podatnik stwierdził, że wyrządzono mu szkodę materialną, przez ignorowanie zasad prawa zawartych w art. 23 pkt 38, art. 21 pkt 109, art. 21 pkt 114, art. 30b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf. Postanowienie to, w jego ocenie, wydano również z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] . podzielił zawartą w nim ocenę, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe nie może być wszczęte. Jak podkreślił, zgodnie z art. 165a § 1 Op, gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zawarty w tym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" obejmuje sytuację, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem m.in. o taką sytuację, gdy w sprawie zapadła już decyzja ostateczna. Organ odwoławczy zaznaczył, że w świetle art. 128 Op, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji, organy podatkowe mają obowiązek stać na straży ochrony ogólnego porządku prawnego. Dopóki więc z obrotu prawnego, w trybie przewidzianym przepisami prawa, nie zostanie wyeliminowana ostateczna decyzja orzekająca w danej sprawie, dopóty niemożliwe jest ponowne rozpatrzenie tej sprawy. W przeciwnym wypadku, w obrocie prawnym pozostawałyby dwa rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, wydane przez ten sam organ i skierowane do tej samej osoby. Sytuacja taka stanowiłaby naruszenie obowiązującego porządku prawnego, rażące naruszenie przepisów prawa i stanowiłaby kwalifikowaną wadę będącą podstawą do zastosowania trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008 zgodnie z wnioskiem strony, prowadziłoby do ponownego rozpoznania kwestii rozpatrzonych decyzjami ostatecznymi, co byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze na to postanowienie W. G. podniósł zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 228 § 1 pkt 3 oraz art. 219 Op. Przede wszystkim jednak zakwestionował zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 165a Op, przy czym – co wynika z treści uzasadnienia skargi – przyjął, że organy podatkowe stosując owo unormowanie odmówiły mu przyznania statusu strony postępowania podatkowego. Odmowa uznania go za stronę niweczyła zaś ustalenia poczynione wcześniej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który nie miał w toczących się przed nim sprawach wątpliwości co do tego, że skarżący posiadał taki status. Ponadto, zdaniem strony, organy podatkowe niewłaściwie, tj. z naruszeniem art. 187 § 3 Op, ustaliły stan faktyczny sprawy, w zakresie poniesionych przez stronę kosztów podatkowych. Powołując się na powyższe skarżący wniósł o stwierdzenie, że złożona przez niego korygująca deklaracja PIT-38 w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadniała zastosowanie art. 75 § 4 Op. Skoro bowiem prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budziła wątpliwości, organ podatkowy winien zwrócić nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Podatnik zwrócił również uwagę na upływ terminu oznaczonego w art. 125 § 2 Op oraz art. 21 pkt 109 pdf. Nadto skarżący powołał się na treść interpretacji Ministra Finansów z 18 marca 2004r. Nr [...] , a także na treść wyroków WSA w Warszawie z 5 czerwca 2009 r., III SA/Wa 116/09 oraz z 15 września 2009 r., III SA/Wa 570/09 i wyroku NSA z 28 września 2010 r., I FSK 1506/09. Podkreślił, że o tych interpretacjach i wyrokach organy podatkowe wiedziały, jednak nie poinformowały o nich WSA w Łodzi w czasie rozpatrywanych wcześniej spraw podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, w szczególności zaś stanowiącego podstawę tego postanowienia art. 165a § 1 Op. Przesłankami odmowy wszczęcia postępowania na gruncie art. 165a § 1 Op są wniesienie podania przez osobę nie będącą stroną lub niemożność wszczęcia postępowania z jakichkolwiek innych przyczyn. Pierwsza z tych przesłanek zachodzi wówczas gdy z wnioskiem o wszczęcie postępowania wystąpi podmiot nie spełniający definicji art. 133 Op. Na gruncie tego przepisu, stroną jest podmiot, który żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny; podmiot, którego interesu prawnego dotyczy działanie organu podatkowego; oraz osoba "do której czynność organu podatkowego się odnosi". Interes prawny oznacza przy tym interes wynikający z prawa materialnego, na mocy którego dany podmiot może żądać przyznania określonego uprawnienia lub na który może zostać nałożony określony obowiązek. Przesłanka wyrażona zwrotem "nie może być wszczęte" odnosi się z kolei do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008r., I SA/Po 1228/08, LEX nr 497628, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2009r., I SA/Po 1347/08, LEX nr 497766, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009r., I SA/Ol 551/08, LEX nr 491816). Aby postępowanie mogło się toczyć przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2008r., I SA/Po 200/08, LEX nr 497773). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się przy tym, że postępowanie nie może być zatem wszczęte, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Żądanie wszczęcia postępowania nie jest bowiem wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 września 2008r., I SA/Sz 127/08, LEX nr 480312). Przykładowo wskazać należy, iż organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a Op w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową, zaś wszczęcia postępowania interpretacyjnego gdy zapadło ostateczne rozstrzygnięcie interpretacyjne (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004r., III SA 3279/03, OSP 2006/3/31, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2007r., I SA/Bk 493/07, LEX nr 494259, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 lutego 2008r., I SA/Bk 583/07, LEX nr 357493). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zgodzić się należy z organem odwoławczym, który uznał, iż postępowanie w sprawie zwrotu skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oraz za 2008r. z tytułu sprzedaży papierów wartościowych nie może być wszczęte, przy czym, wbrew skardze, jako podstawę odmowy wszczęcia tego postępowania, przyjął on, jak potwierdza uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, nie brak po stronie skarżącego statusu strony, lecz okoliczność ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy wysokości tych zobowiązań. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008r. została ostatecznie rozstrzygnięta decyzjami Naczelnika US w B. z dnia [...] r. Nr [...] oraz Nr [...] oraz odpowiednio decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...]. Decyzje te są również prawomocne, bowiem skargi na nie zostały przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010r., I SA/Łd 562/10, oraz z dnia 24 listopada 2010r., I SA/Łd 570/10 oddalone. Co istotne podnoszona we wniosku o "zwrot podatku wraz z odsetkami" zapłaconego w 2010r. zgodnie ze wskazanymi decyzjami Naczelnika US w B. z dnia [...] r. okoliczność pominięcia w tych decyzjach przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji, udziałów), co w konsekwencji spowodowało, zdaniem skarżącego, określenie wysokości spornych zobowiązań w "wysokości kosztów" ich uzyskania choć ich wysokość winna wynosić zero, stanowiła istotę sporu między stronami w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a spór ten został przez WSA w Łodzi we wskazanych wyrokach rozstrzygnięty. W uzasadnieniach wskazanych wyroków WSA w Łodzi stwierdził m.in. wszak, iż "w niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodu nie zostały wykazane w informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych za 2008r. (2007r.), wystawionej i doręczonej podatnikowi przez Powszechną Kasę Oszczędności Bank Polski z/s w W.. Z pism skarżącego nie wynika również, aby koszty takie zostały przez niego poniesione w związku z nabyciem papierów wartościowych. (...) Informacje o wysokości uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów sporządzane i przekazywane urzędom skarbowym przez banki, domy maklerskie oraz towarzystwa funduszy powierniczych i inwestycyjnych, są dokumentami urzędowymi. (...) W konsekwencji oznacza to, że bez przeprowadzenia przeciwdowodu organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. (....) Samo oświadczenie skarżącego, iż PIT-8C wystawiony przez bank nie odpowiada prawdzie, nie stanowi przeciwdowodu, na podstawie którego można odrzucić istnienie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym". Ocena ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wiąże ona Sąd w tej sprawie z chwilą uprawomocnienia się wskazanych wyroków. Stosownie bowiem do art. 170 ppsa wyrok prawomocny wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie zaś z przepisem art. 171 ppsa wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądowym i doktrynie przyjmuje się, iż związanie prawomocnym orzeczeniem sądowym polega na tym, że inne podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treści tego wyroku. Implikuje to w sposób bezwzględny obowiązek wzięcia tej okoliczności pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, iż dane okoliczności faktyczne, jak i ich ocena prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym wyroku. Zatem w kolejnych postępowaniach, w których się one pojawiają, nie mogą one być już przedmiotem badania (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 357, wyrok SN z dnia 12 lipca 2002r., V CKN 1110/00, Lex nr 74492 czy J. Kuniecki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Powyższa okoliczność uzasadniała więc odmowę wszczęcia postępowania o zwrot spornych zobowiązań, wniosek skarżącego w istocie zmierzał bowiem, co potwierdza analiza jego treści, do ponownego określania ich wysokości. Ponowne określenie tej wysokości prowadziłoby, jak słusznie zauważył Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, do nieważności kolejnej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Op, tj. wydania decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją. W konsekwencji złożona wraz z wnioskiem deklaracja nie mogła wywołać zamierzonego przez skarżącego skutku w postaci określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości w niej określonej, co z kolei mogłoby prowadzić do powstania nadpłaty w tym podatku. Jak bowiem wynika z art. 81b § 1 pakt 2 lit.b Op, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, skarżący, co nie budzi wątpliwości, pomimo wezwania do złożenia deklaracji dla potrzeb opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nie złożył takiej deklaracji, co skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem wskazanych wyżej decyzji wymiarowych, nie mógł więc dokonać korekty deklaracji. Ale gdyby nawet przed wydaniem tych decyzji skarżący złożył takie deklaracje, to po zakończeniu postępowania wymiarowego utraciłby prawo do korekty deklaracji w zakresie rozstrzygniętym tymi decyzjami. Ponadto skarżący wskutek podjęcia wskazanych decyzji w ogóle utracił uprawnienie do złożona deklaracji dla potrzeb tego podatku. W konsekwencji w sprawie nie mogły też mieć zastosowania przepisy rozdziału 9 Op regulujące nadpłatę, a wysokość zobowiązań została określona wskazanymi decyzjami. Zauważyć też należy, iż postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stanowi rozstrzygnięcie o charakterze procesowym, a organ podatkowy je wydając nie stosuje przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności wskazanych w skardze, regulujących opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. To zaś oznacza, iż nie mogły one zostać naruszone, jak podnosi skarżący w skardze. Bez znaczenia dla zaskarżonego rozstrzygnięcia miła też treść wskazanych wyroków sądów administracyjnych, gdyż dotyczyły one wykładni nie zastosowanych przez organ przy wydawaniu tego rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 228 § 1 pakt 3 i art. 219 oraz art. 187 § 3 Op, z kolei jest, jak się wydaje, wynikiem niezrozumienia przez skarżącego zawiłości procedury podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów dotyczy niedopuszczalności odwołania z uwagi na braki co do treści odwołania, drugi dotyczy odpowiedniego stosowania do postanowień przepisów o odwołaniach, w tym nadzwyczajnych trybów ich wzruszania, trzeci zaś dotyczy obowiązku uwzględniania faktów powszechnie oraz faktów znanych z urzędu. Redakcja skargi nie pozwala też na ustalenie celu, jakiemu miał służyć ten zarzut, skoro przedmiotem rozstrzygnięcia jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Samo postanowienie też, jak wskazują załączone akta, zostało doręczone skarżącemu, organ jest nim związany od daty doręczenia, skarżący nie występował z wnioskiem o jego uzupełnienie czy sprostowanie, organ nie rozpoznawał w ramach tego postępowania jakiegokolwiek odwołania, jak i nie stwierdził niedopuszczalności wniesionego zażalenia z uwagi na jego nieusunięte braki formalne. Zarzut naruszenia art. 125 Op, tj. zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania, nie jest zasadny. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, wniosek o zwrot podatku został złożony w siedzibie organu w dniu 3 sierpnia 2011r., zaś rozpoznany w dniu 12 sierpnia 2011r, wtedy to bowiem organ pierwszej instancji podjął postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku. Postanowienie to skarżący osobiście odebrał w dniu 18 sierpnia 2011r. Ale gdyby nawet w sprawie doszło, co jednakże nie miało miejsca, do przewlekłości postępowania, to zarzut ten nie miałby wpływu na wynik sprawy, do kwestionowania opieszałości działania organu służy bowiem odrębny tryb postępowania określony w art. 141 Op. Wbrew zarzutowi skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 Op. Organy nie odmówiły bowiem skarżącemu, jak już wskazano, statusu strony postępowania, zaś zaskarżone postanowienie podjęły z uwagi na podjęcie prawomocnych decyzji wymiarowych definitywnie określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008r. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.