I SA/Łd 1455/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. W. kwotę 1.495 (jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4. nakazuje zwrócić na rzecz skarżącego M. W. kwotę 69 (sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego zaksięgowanego w dniu [...] pod pozycją [...]. I SA/Łd 1455/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą M. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i listopad 2006 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r. W toku postępowania ustalono, że w 2006 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów spożywczo-przemysłowych oraz świadczenia usług budowlanych. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za poszczególne miesiące 2006 r. w porównaniu z rozliczeniem wykazanym za te miesiące w deklaracjach VAT -7. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły: 1. korekty deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2005 r., gdzie w korekcie za grudzień 2005 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 780 zł, podczas gdy w pierwotnej deklaracji wykazał tę nadwyżkę w wysokości 1.835 zł. Pomimo zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego, wykazanej za grudzień 2005 r. podatnik nie złożył korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. do dnia wszczęcia postępowania podatkowego za ten miesiąc, w której uwzględniłby nadwyżkę z poprzedniego miesiąca. Powyższe skutkowało zmniejszeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. o kwotę 1.055 zł; paragonów, które były drukowane na kasie rejestrującej i nie zawierały danych podatnika, tj. imienia i nazwiska lub nazwy, adresu punktu sprzedaży, jak i nazwy właściwej dla danego towaru. Stosowane na paragonach nazwy grup towarowych nie pozwalały na identyfikację konkretnego towaru będącego przedmiotem dostawy. Taki sposób ewidencjonowania sprzedaży uniemożliwiał ustalenie faktycznie stosowanej jednostkowej ceny sprzedaży danego towaru, ilości sprzedanych towarów, jak i ustalenie faktycznie stosowanej marży handlowej; 3. zawyżonego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych, które dotyczyły nie tylko inwestycji polegającej na rozbudowie baru poprzez wybudowanie sali bankietowej, ale również budowy domu. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał wskazaną na wstępie decyzję z [...] r. za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r., w której określił odpowiednio: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i listopad oraz zobowiązania w VAT podlegające wpłacie do budżetu państwa za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. W przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. organ I instancji wydał odrębną decyzję w dniu [...] r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W odwołaniu od decyzji dotyczącej VAT za 2006 r. (z wyłączeniem grudnia) pełnomocnik podatnika podniosła zarzuty naruszenia: 1. podstawowych zasad postępowania określonych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej "o.p."), w tym: art. 191, art. 121 § 1 i art. 70 § 1 poprzez wydanie decyzji po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), poprzez brak ich zastosowania i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. argumentował, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. jest niezasadny. Wskazał, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. poprzedzały wcześniej wydane przez ten organ decyzje z [...] r. (odrębnie za każdy miesiąc 2006 r.), które zostały uchylone przez organ II instancji w dniu [...] r., a sprawy przekazane zostały do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podał też, że podatnik zapłacił w dniach 25 marca i 18 listopada 2011 r. zobowiązania w VAT określone w nieostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., a więc przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia tych zobowiązań. W związku z powyższym zobowiązania wygasły wskutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Odwołując się do orzecznictwa organ wskazał, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 o.p. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (uchwała składu 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r. FPS 8/03, wyrok NSA z 18 sierpnia 2010 r. II FSK 470/09 i wyrok z 20 kwietnia 2011 r. II FSK 2074/09). Organ podniósł też, że w rozpatrywanej sprawie istotna jest także uchwała siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08), w której stwierdzono, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe stanowisko NSA winno być rozwinięte o interpretację zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 sierpnia 2010 r. (I SA/Wr 421/10). W orzeczeniu tym stwierdzono, że art. 70 § 1 pkt 1 o.p. ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (zwrot pośredni), a termin przedawnienia zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Oznacza to, że w przypadku zwrotu pośredniego należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przedawnienia, przerwania biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu lub wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę. Wobec faktu zaskarżenia [...] decyzji organu I instancji z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze powyższe orzecznictwo, wydał [...] r. decyzje kasacyjne. Wydana w ich następstwie jedna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., będąca przedmiotem niniejszego odwołania, określa stronie zobowiązania płatne do budżetu państwa w kwotach niższych, niż wynikały one z uchylonych decyzji tego organu z [...] r., tj.: za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i listopad 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2006 r. zmaterializowały się w formie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r., nadwyżka za sierpień 2006 r. zmaterializowała się w formie zobowiązania podatkowego określonego za wrzesień 2006 r., zaś nadwyżka za listopad 2006 r. zmaterializowała się w formie zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. Podatnik wpłacił w całości określone zobowiązania, przed upływem terminu ich przedawnienia. Z uwagi na powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja organu I instancji nie narusza art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. W opinii organu nieuzasadnione były również pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu, tj. naruszenia zasad postępowania podatkowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności w odniesieniu do stwierdzonego przez organ I instancji zawyżenia odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych, wykorzystanych nie tylko przy rozbudowie baru, ale również budowie domu. W konsekwencji podatnik mógł odliczyć jedynie 44,4% podatku naliczonego. W skardze na przedstawioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 o.p. skutkujące wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które przedawniło się z końcem 2011 r., 2. art. 2 Konstytucji RP, 3. art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło, 4. podstawowych zasad postępowania określonych przepisami ordynacji podatkowej w tym: art. 191, art. 121 § 1 i art. 188, 5. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawa o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu Pełnomocnik wywodziła, że wydatki wskazane na zakwestionowanych fakturach, wbrew argumentacji organów podatkowych, służyły rozbudowie baru (budowie sali bankietowej) i jako związane z działalnością gospodarczą podatnika dawały prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały ich poniesienie. Ponadto pełnomocnik podtrzymała prezentowany w odwołaniu pogląd o przedawnieniu zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Wskazała też, że podatnikowi postawiono zarzuty w sprawie karnej skarbowej w dniu [...] r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz po upływie terminu karalności za przestępstwo skarbowe. Pełnomocnik skarżącego powołała przy tym wyrok z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym Trybunał Konstytucyjny rozpoznał pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zawieszenia biegu terminu przedstawienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Stwierdziła, że Trybunał uznał, iż niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. dotyczące skarżącego co do zasady przedawnia się zatem z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednak w myśl art. 59 § 1 punkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty. W sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 208 § 1 o.p., organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Postępowanie podatkowe w takiej sytuacji staje się bowiem bezprzedmiotowe, skoro jego przedmiot, czyli publicznoprawna danina w postaci podatku, jest już uregulowana zgodnie z deklaracją lub decyzją. W rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja. Po wydaniu przez organ I instancji w dniu [...] r. decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy roku 2006 skarżący w całości uregulował kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wpłacając ją w dniach 25 marca i 18 listopada 2011 r. Okoliczność, że decyzje te zostały następnie uchylone na skutek postępowania odwoławczego pozostaje bez znaczenia dla skutku materialnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania oraz procesowego, to jest spoczywającego na organach obowiązku umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Tymczasem organy podatkowe kontynuowały postępowanie wydając ponownie decyzję w I instancji oraz, na skutek odwołania, decyzję zaskarżoną do sądu. Zauważyć przy tym należy, że obie wspomniane decyzje zapadły i zostały doręczone po upływie przedawnienia, bo w 2012 r. (odpowiednio 12 czerwca i 17 września). Procedowanie to należy uznać za błędne w świetle cytowanych wyżej wskazań art. 208 § 1 o.p. Ponadto poparciem dla powyższego stanowiska jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. (I FPS 1/12), w myśl której w świetle art. 70 § 1 o.p. i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Uchwały NSA mają moc wiążącą. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. (I OSK 2054/12), zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, to przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy tym przez pojęcie "stanowisko wyrażone w uchwale" należy rozumieć jedynie wykładnię wyrażoną w sentencji uchwały i tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Sąd występujący z pytaniem prawnym sam decyduje, jaki skład poszerzony uznaje za odpowiedni do rozpoznania powstałego zagadnienia prawnego. Wykładnia zawarta w uchwale abstrakcyjnej nie ma więc mocy bezpośrednio wiążącej w konkretnej sprawie. Natomiast wiąże ona wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych w sposób pośredni. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. np. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyr. NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, Lex nr 173249). Reasumując, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mówiąc innymi słowy, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jest rzeczą oczywistą, że w toku postępowania podatkowego i na etapie skargi do sądu administracyjnego strony nie mogły znać tezy cytowanej wyżej uchwały NSA, a także argumentacji uzasadniającej zawarte w niej i przedstawione wyżej stanowisko. Niemniej zważyć należy, że wynikający z cytowanej uchwały skutek w postaci obowiązku umorzenia postępowania jest najdalej idący i najkorzystniejszy dla tegoż skarżącego. Dlatego uznać należy, że wobec wynikającego z tej uchwały obowiązku zastosowania przez organy w przedmiotowej sprawie art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 208 § 1 o.p. oraz treści art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzuty skargi jak i argumentacja zawarta w odpowiedzi na nią pozostaje poza polem rozważań sądu. Powyższy pogląd znajduje zastosowanie również w odniesieniu do argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę dotyczącej stosowania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego do nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Argumentacja ta byłaby istotna, gdyby przedmiotem sprawy był jeden okres rozliczeniowy podatku VAT zakończony taką właśnie nadwyżką. Wówczas należałoby zastosować się do stanowiska zawartego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2009 r. (I SA/Wr 421/10). Jednak w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy jest szereg następujących po sobie okresów rozliczeniowych podatku VAT (miesięcy), w których począwszy od czerwca 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego przedzielone są zobowiązaniami charakter kaskadowy podatku powoduje, że skutkiem uchylenia zobowiązań podatkowych jest załamanie konstrukcji VAT w tym zwłaszcza kwot do przeniesienia. Tak więc, o ile wcześniejsze kwoty nadwyżki podatku naliczonego "materializują się", jak chce tego WSA we Wrocławiu w powołanym wyżej orzeczeniu, w czerwcu kiedy występuje zobowiązanie podatkowe, o tyle zwroty pośrednie w następnych miesiącach (w tym za listopad 2006 r.) tracą rację bytu na skutek załamania całej konstrukcji podatku za omawiane miesiące 2006 r. W tej sytuacji skutkiem zastosowania cytowanej wyżej uchwały NSA musi być wyeliminowanie z obrotu prawnego całej decyzji, dotyczącej wszelkich postaci zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Natomiast wypełniając obowiązek wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd przypomina, że w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie obowiązany wziąć pod uwagę i zastosować się do powyższych wskazań. Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie ponoszenia opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami). O zwrocie nadpłaconego wpisu rozstrzygnięto w oparciu o art. 225 p.p.s.a. D. B.