I SA/Łd 155/10

Dnia 15 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 roku sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą D. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 51.139,00 zł. Z ustaleń organów wynikało, że podatnik prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A.. W zeznaniu podatkowym za ten rok zadeklarował dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 196.040,68 zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 34.339,00 zł. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji podatkowej polegające na: 1. zawyżeniu przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 1.762,39 zł wskutek dwukrotnego zaliczenia w lipcu 2005 r. przychodów z najmu lokalu, co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.f.") oraz 2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 90.184,67 zł, na którą składały się: - wydatki w wysokości 16.955,15 zł związane z adaptacją strychu na biuro firmy (w tym zakresie ustalono, że wykonane prace wypełniały znamiona adaptacji pomieszczeń na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; adaptacja z kolei oznacza ulepszenie środka trwałego i w konsekwencji wydatki na tego rodzaju inwestycję nie są kosztem uzyskania przychodów, powiększają natomiast wartość początkową, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych; tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., kosztem uzyskania przychodu były odpisy amortyzacyjne;), - podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 74,44 zł wynikający z 5-ciu faktur VAT, uwzględniony już przez podatnika w składanych deklaracjach VAT-7, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, - podatek od towarów i usług w kwocie 163,55 zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., od której nie przysługiwało podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego, - kwota 504,37 zł stanowiąca zaniżenie wartości zakupu towarów handlowych wg rachunku nr [...] z dnia [...] r. wystawionego przez B. w R., z uwagi na przyjęcie niewłaściwego kursu EURO, - wydatki w kwocie 73.823,00 zł udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez C. Sp. z o.o. w J. na łączną kwotę 18.488,00 zł oraz D. Sp. z o.o. w B. na łączną kwotę 55.335,00 zł, które to dokumenty nie potwierdzały faktycznego przebiegu transakcji; z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało, że wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa albowiem nie byli faktycznymi jego właścicielami; sprzedaż paliwa, na które obie ww. Spółki wystawiały faktury, tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały; w związku z powyższym podatnik zaliczając do kosztów podatkowych wydatki na zakup paliwa w ilości wskazanej w tych fakturach naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w związku z § 11 ust. 1 i 3 oraz § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W zakresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik dokonał częściowej korekty deklaracji, uwzględniając nieprawidłowości wynikające z ustaleń kontroli, z wyjątkiem zakupu oleju napędowego, dokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółki C. i D.. Ponieważ, mimo korekty, wartość zawyżenia kosztów przekraczała 0,5%, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, za nierzetelną. Jednocześnie organ na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania umożliwiały określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podatnik zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.f. poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, art. 7 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że w decyzji nie wykazano, by Spółka C. i D. nie dokonywały sprzedaży paliwa firmie A. w tym, by osoby upoważnione do działania w imieniu tych Spółek nie składały żadnych oświadczeń woli, bądź by podpisy sprzedawcy na fakturach zostały sfałszowane lub złożone przez osoby nieuprawnione. Zdaniem strony decyzja została wydana przedwcześnie, zaś organ winien uzupełnić materiał dowodowy o: ewidencje sprzedaży w podatku od towarów i usług za 2005 r. Spółki C. i D., deklaracje VAT-7 za 2005 r. składane przez te podmioty, ewidencje zakupionego i przyjętego na stan w celu dalszej odsprzedaży oleju napędowego, raporty kasowe, zeznania M. B. - prezesa Zarządu C. Sp. z o.o. i G. M. – prezesa Zarządu D. Sp. z o.o. Podatnik wniósł przy tym o załączenie akt: 1. postępowań dotyczących określenia Spółce C. zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2004 r. oraz 2. postępowania karnego prowadzonego przeciwko M. B., G. M., A. K. i innym. Ponadto strona wniosła o włączenie w poczet materiału dowodowego oświadczenia M.B. z dnia 22 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił powyższych zarzutów. Wskazał, że w 2005 r. podatnik nabył olej napędowy nieznanego pochodzenia w ilości 24.300 litrów. Transakcje dokumentowały faktury VAT wystawione przez Spółki C. i D., które były ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Spółki te nabywały olej napędowy na podstawie fikcyjnych faktur, które jedynie formalnie dokumentowały jego zakup, natomiast nie potwierdzały przekazywania towaru. Przychody ze sprzedaży przekazywane były faktycznemu właścicielowi paliwa, tj. A. K., który prowadząc działalność transportową pod nazwą E., zajmował się m.in. dostarczaniem oleju napędowego do ww. Spółek, a następnie jego dalszą dystrybucją do ostatecznych odbiorców, w tym do podatnika. D. B. zamawiał olej napędowy u kierowcy cysterny bądź u A. K. Zapłata następowała zawsze gotówką do rąk kierowcy dostarczającego paliwo. Bez względu na to, czy faktury wystawiała Spółka C. czy D., paliwo zawsze dostarczali ci sami kierowcy, a zamówienia były składane pod te same numery telefonów. Oferowany olej podatnik nabywał po cenie niższej od rynkowej. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje faktu nabycia paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła oraz jego zużycia, podważa natomiast rzetelność faktur zakupu. Ujęcie w księgach podatkowych nierzetelnych faktur spowodowało, że zapisy w tych księgach nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych, to zaś w konsekwencji wykluczało możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków związanych z zakupem oleju. Organ powołał przy tym orzeczenia potwierdzające zasadność zaprezentowanego stanowiska. Powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej oparł na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, w tym m.in. na materiałach postępowań prokuratorskich przeciwko G. M.i, M. B., A. K. i innym, a także materiałach z kontroli przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. W. w Spółce D. w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec - październik 2005 r. oraz z kontroli przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w Spółce C., którą objęto rozliczenie podatku dochodowego za lata 2003-2005 oraz VAT za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2003 i od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. Do akt sprawy włączono też prawomocne wyroki uznające osoby biorące udział w procederze obrotu paliwem pochodzącym z nieustalonego źródła za winnych zarzucanych im czynów (H. L., K. Ch., S. D., B. M., J. W.), jak i kserokopie protokołów z rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. w sprawie oskarżonych: A. K., M. B., G. M. i J. Sz., z których wynikało, że oskarżeni M. B., G. M. i J. Sz. przyznali się do zarzucanych im czynów i złożyli wnioski o dobrowolne poddanie się karze. Od opisanej wyżej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Podniósł w niej te same zarzuty co w odwołaniu i wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Dodatkowo skarżący wskazał, że wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) oraz wyrokami z dnia [...] r. ([...] i [...]) tutejszy Sąd uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., dotyczące innych podatników, w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydane w oparciu o ten sam materiał dowodowy co decyzja w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podając argumenty zbieżne z powoływanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółki C. i D.. Zagadnienie to normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatnik faktycznie zakupił olej napędowy w ilościach podanych na fakturach. Zanegowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju. Z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącego, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów wynika, że skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentował fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K.. Osoba ta, prowadząc firmę E., zajmowała się dostawą paliwa do Spółek C. i D. jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. Z materiałów sprawy wynika nadto, że A. K. dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie F. w P., a następnie, poprzez różne podmioty gospodarcze (w tym przez Spółkę C.), wprowadzał olej do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy". Ponieważ olej był nabywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Z protokołów przesłuchań M. B. - prezesa Spółki C. m. in. z dnia [...] r. (sporządzonego przez Ł. US w toku postępowania kontrolnego) wynika, że dostawcy paliwa (Spółka G. w W., H. w J. Z., I. w R., J. w Z. i K. we W.) wystawiali jedynie faktury zakupu paliwa, podczas gdy faktycznym dostawcą oleju do Spółki C. był A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Świadek ten zeznał, że właścicielem paliwa był A. K., a Spółka C. zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych przez A. K., G. M. i K. Ch., która zajmowała się obiegiem dokumentów, pilnowała terminów płatności i sald zadłużenia. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. Ch. na dostarczonym przez niego komputerze. Pieniądze otrzymane z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikowi G. M. - prezesowi Spółki D.. Kupujący paliwo kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A. K.. Spółka C. nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. W sytuacji, gdy Spółka C. wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu, wystawiane były kolejne faktury z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Przedstawioną wersję zdarzeń potwierdzili: H. L., K. K. - prezes Spółki G., S. D. i K. Ch.. Z kolei fikcyjną działalność Spółki D. potwierdził przede wszystkim jej prezes G. M.. Zeznał on, że pomysłodawcą utworzenia Spółki D. był A. K.. Spółka ta należała do A. K. i on też zajmował się jej działalnością. Spółka tylko wystawiała dokumenty, a A. K. zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem oleju, pozyskiwaniem odbiorców, dostawą i rozliczeniami finansowymi, ustalał też ceny i termin płatności. Po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A. K.. Spółka D. dokonywała obrotu paliwami pomimo braku koncesji. Zeznania te są zgodne z zeznaniami D. G. - pracownika firmy E. oraz K. K.. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają również zeznania A. K., który przyznał, że nabywał olej opałowy od firmy F. w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego, jako olej napędowy, przez różne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę D. i C.. W świetle powyższego organy słusznie uznały, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od Spółki C. i D.. Podmioty te nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie były faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Ponieważ skarżący nie wykonał tego obowiązku, z tych też względów nie sposób podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.f. Organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od Spółek: C. i D.. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Tym samym nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.d.f., jak i § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaznaczyć też należy, że bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy skarżący miał świadomość co do charakteru działalności Spółki C. i D. oraz skutków zawieranych z nimi umów. W orzecznictwie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). Na marginesie warto jednak odnotować, że podczas przesłuchań A. K. i G. M. wskazywali, że kontrahenci Spółki C. i D. wiedzieli, że nabywali paliwo niewiadomego pochodzenia, o czym świadczyć mogła chociażby jego niższa cena. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania kontrahentów skarżącego, tj. prezesów Spółek: C. i D. oraz innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami (K. K., K. Ch., S. D., A. K.). Organy przesłuchały także S. K. - pracownika PHU L. oraz skarżącego. W oparciu o zeznania świadków ustaliły, że skarżący faktycznie posiadał paliwo, niemniej z innego źródła niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania M. B. i G. M., a także o włączenie do akt postępowania: ewidencji sprzedaży prowadzonej przez te Spółki w podatku od towarów i usług za 2005 r., deklaracji VAT-7 za 2005 r., ewidencji zakupionego i przyjętego na stan w celu dalszej odsprzedaży oleju napędowego oraz raportów kasowych. Słusznie przy tym wyjaśnił, że wskazane dokumenty mogły mieć znaczenie, gdyby przedmiotem postępowania była ocena prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego. Natomiast w zakresie wniosku o dodatkowe przesłuchanie prezesów Spółki C. i D. (wcześniej osoby te były już przesłuchiwane na potrzeby innych postępowań) organ odmówił dopuszczenia tego dowodu, włączył jednak w poczet materiału dowodowego oświadczenia M. B. i G. M. dotyczące okoliczności, które skarżący chciał poruszyć w toku przesłuchania. W uzasadnieniu decyzji organ podał powody, dla których nie dał wiary tym oświadczeniom. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Zamierzonego przez skarżącego skutku nie mogą też odnieść zarzuty naruszenia: art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie, przepisy te bowiem nie były przez organy stosowane, co jest oczywiste z uwagi na fakt, że postępowanie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych. Bezpodstawny jest także zarzut sprzeczności decyzji z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, ponadto zarzut ten nie został uzasadniony. Na koniec wskazać należy, że organ w niniejszej sprawie nie był związany stanowiskiem, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zajął w sprawach: [...],[...] i [...]. Po pierwsze, rozstrzygnięcia te dotyczyły innych podatników, a po drugie, przedmiotem tamtych postępowań była kontrola legalności decyzji dotyczących podatku od towarów i usług w kontekście możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki: C. i D.. Z uwagi na to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest nie tylko uregulowane w innym akcie prawnym, ale i uzależnione jest od spełnienia odmiennych przesłanek niż zaliczenie określonych wydatków do kosztów podatkowych, tym samym sformułowane w powyższych wyrokach zalecenia Sądu nie mogą mieć prostego przełożenia na ocenę prawną w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. Sz.Ch.