I SA/Łd 16/21

Dnia 11 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. oddala skargę. Wyrokiem z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt I FSK 910/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/16, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Uchylonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi A A. W., M. K. Spółka Jawna (dalej także: "Spółka" albo "Skarżąca" albo "Podatnik"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., określającą A Spółce jawnej A. W., M. K. z siedzibą w A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółka w deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz kontrahenta słowackiego B s.r.o. Przedmiotowa dostawa na rzecz ww. kontrahenta została udokumentowana fakturą z 22 października 2012r. Nr [...] na kwotę netto 92.732,15 USD i kwotę VAT według stawki 0%. Wartość faktury wyniosła 292.097,00 zł. Faktura ta została ujęta w "Rejestrze sprzedaży: rejestr należny WDT" za październik 2012 r. pod pozycją 3. Międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] załączony do tej faktury wystawiony został na rzecz ww. słowackiego kontrahenta, gdzie miejsce załadunku to: A., data: 22.10.2012 r., rolę przewoźnika pełnił podmiot - Transport Towarów, A. S., a jako środek transportu wpisano: [...]. Przedmiotem dostawy, co wynika ze Specyfikacji/Packing List FUE [...] załączonej do ww. faktury była: SILVANO - tkanina obiciowa GUSKEN w ilości 17131 mb w cenie netto 3,50 USD/mb oraz GENNARO - tkanina obiciowa w ilości 9363,9 mb w cenie netto 3,50 USD/mb, łącznie 26.494,90 mb tkaniny o wadze brutto 14535,14 kg. Z ustaleń organu wynikało, że wbrew dokumentom przedstawionym przez Skarżącą dostawa tych towarów nie nastąpiła na rzecz podmiotu wskazanego jako nabywca na powyższych dokumentach, tj. na rzecz B s.r.o., lecz na rzecz podmiotu ukraińskiego C, a ponadto wysyłki na terytorium Ukrainy nie dokonała Skarżąca, lecz D Sp. z o.o. z/s w W., co wynika z dokumentu CMR o nr [...].Tym samym nie doszło do wywozu tych towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego i nie jest możliwe w związku z tym uznanie tej dostawy za WDT. Spółka zdaniem organu nie miała więc prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z [...]r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik w wysokości 23.454,00 zł i za listopad w wysokości 65.221,00 zł, uznając, że nie doszło do wywozu towaru udokumentowanego sporną fakturą z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego i nie jest możliwe w związku z tym uznanie tej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dla której zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT 0%. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy tę decyzję, podtrzymując stanowisko organu I instancji i stwierdzając, że Skarżącej nie można przypisać działania w dobrej wierze. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będzie miał prawo do zastosowania stawki 0%, w sytuacji, gdy dostawa nastąpiła na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i wykaże dowodami o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały faktycznie wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie postępowania ustalono, że poza umową sprzedaży z [...] r. w zakresie sprzedaży firmie B s.r.o. ze Słowacji tkanin obiciowych wyprodukowanych przez A Sp. Jawna, brak jest innych dowodów świadczących o współpracy pomiędzy tymi podmiotami, m.in. korespondencji handlowej, rozliczeń wyjazdów służbowych. Z wyjaśnień Spółki z 12 listopada 2015 r. wynika, że z firmą B s.r.o. poznaną na tragach meblowych w K. ustalono telefonicznie warunki kontraktu a egzemplarze kontraktu zostały wymienione między stronami za pośrednictwem poczty. W dokumentach księgowych spółki A za 2012 r. nie ma faktur sprzedaży na rzecz polskiej firmy D Sp. z o.o. z siedzibą w W. Organ wskazał także, iż próby przesłuchania pracownika biura A Sp. Jawna odpowiedzialnego za przygotowanie dokumentów mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – U. S. okazały się nieskuteczne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. pismami z dnia 17.06.2015 r. i 7.10.2015r. wzywał U. S. w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność przeprowadzenia transakcji sprzedaż towarów handlowych na rzecz B s.r.o. udokumentowanej przedmiotową fakturą, jednak za każdym razem świadek przedkładał zwolnienie lekarskie lub/i informował o zaplanowanym pobycie w szpitalu. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że prowadzone postępowanie kontrolne, w szczególności zeznania złożone przez samego przewoźnika A. S., wykazało, że towar wydany z magazynu A Sp. Jawna w postaci tkaniny syntetycznej dekoracyjnej w ilości 463 rolek o wadze brutto 14535,15 kg był przedmiotem eksportu na rzecz podmiotu ukraińskiego. Potwierdzeniem ww. transakcji jest dokument CMR nr [...], z którego wynika, że nadawcą jest podmiot: D Sp. z o.o., ul. A 81B lok. A-51, [...] W., rolę przewoźnika pełnił Transport Towarów, A. S.. Potwierdzeniem dokonania eksportu ww. towaru na Ukrainę jest również pieczęć ukraińskich służb celnych pisana cyrylicą i data dokonania odprawy celnej 23.10.2012r. oraz pieczątka odbiorcy towaru firmy C z Ukrainy. Zeznania przewoźnika A. S. zostały ocenione jako spójne i jednoznacznie wskazujące, że wykonywał dostawę na zlecenie ukraińskiego kontrahenta, a towar odbierał z firmy A w A. gdzie, jak stwierdził, na polecenie pracownika firmy A zostawił dokument CMR nr [...] in blanco z podpisem i firmową pieczątką, natomiast jedynym dokumentem, który otrzymał z partią towaru była specyfikacja. Z kolei dokumenty przewozowe dotyczące przedmiotowej dostawy, tj. wypełniony dokument CMR nr [...], fakturę za towar oraz specyfikację otrzymał w agencji celnej i z tymi dokumentami przekraczał przejście graniczne polsko-ukraińskie. Zdaniem organu z zeznań A. S. wynika, że w 2012 r. świadczył wyłącznie usługi transportowe na trasie A. -Ukraina, czego potwierdzeniem jest 12 faktur za usługi transportowe, które zostały ujęte w przychodach firmy Transport Towarów, A. S.. W takim stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że towar udokumentowany przez Spółkę fakturą z [...] r. oraz międzynarodowym listem przewozowym CMR nr [...], to jest dokumentami wystawionymi na rzecz słowackiego kontrahenta B s.r.o., nie został w rzeczywistości wywieziony z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, lecz został dostarczony przez przewoźnika Transport Towarów, A. S. do firmy C na Ukrainę. Zdaniem organu powyższą okoliczność potwierdzają zarówno zeznania samego przewoźnika A. S., jak i dokumenty księgowe firmy transportowej A. S., z których wynika, że towar w postaci tkaniny syntetycznej dekoracyjnej w ilości 463 rolek o wadze brutto 14535,15 kg, zatem ten sam towar, który został w A Sp. Jawna ujęty w księgach rachunkowych i rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc październik 2012 r. na podstawie przedmiotowej faktury z załączonym do niej dokumentem CMR nr [...], był przedmiotem eksportu na rzecz podmiotu ukraińskiego C, 37613367, L.O., ul. A 154 KW 21, 79024 L., Ukraina, a co istotne eksporterem nie była Skarżąca lecz inny podmiot. W opinii organu nie można także zgodzić się ze Spółką, że jej działania dotyczące transakcji udokumentowanej sporną fakturą oraz międzynarodowym listem przewozowym CMR nr [...] nacechowane były należytą starannością i działaniem w dobrej wierze. Biorąc pod uwagę sposób przygotowania dokumentów przewozowych, w szczególności okoliczność, że międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] został wystawiony in blanco przez przewoźnika (pieczątka i podpis) - Transport Towarów, A. S., [...] T., ul. B 30, a następnie zostawiony w biurze A Sp. Jawna, a do tkanin będących przedmiotem dostawy załączono jedynie Specyfikację, należy stwierdzić, że A Sp. Jawna nie dołożyła należytej staranności przy udokumentowaniu ww. transakcji. Zdaniem organu, Spółka chciała świadomie w ten sposób udokumentować przedmiotową dostawę, skoro wskazała przewoźnikowi, iż cały komplet dokumentów dotyczący ww. dostawy: fakturę, specyfikację i list przewozowy CMR odbierze w agencji celnej. Jednocześnie z uwagi na brak czytelnych podpisów na kwestionowanej fakturze VAT oraz dokumencie CMR nie jest możliwa identyfikacja osoby, która potwierdziła odbiór towaru oraz faktury od A Sp. Jawna. Spółka nie przedłożyła ponadto żadnej korespondencji handlowej, np. e-maili mogących potwierdzić, że towar został faktycznie zamówiony przez słowackiego kontrahenta B s.r.o. Wobec zeznań przewoźnika A. S. jak również opisanego przez niego sposobu wypełnienia międzynarodowego listu przewozowego CMR nr [...]"formularz CMR in blanco został podpisany i opieczętowany na zlecenie pracownika z biura ww. spółki A. (...). Ten CMR nr [...] nie był dowodem na przewóz tkanin poza granicę Polski", wątpliwości budzi stwierdzenie A Sp. Jawna, że Spółka była nieświadoma na czyje zlecenie działał przewoźnik odbierając towar z magazynu Spółki w A. i gdzie ten towar faktycznie został dostarczony. Te informacje winna uzyskać od przewoźnika, bowiem działając jako profesjonalny podmiot gospodarczy to w interesie A Sp. Jawna leżało zarówno ustalenie na czyje zlecenie działa przewoźnik, jak i prawidłowe przygotowanie wszelkich dokumentów mających towarzyszyć dostawie towarów. Natomiast jak wykazały zeznania Strony nie była ona zainteresowana, jaki podmiot pełni rolę przewoźnika odbierającego od niej towar. W ocenie organu niewystarczające dla uznania działania w dobrej wierze było również powołanie się na okoliczność, że M. K. właściciel A Sp. Jawna sprawdził wiarygodność B s.r.o. ze Słowacji odwiedzając siedzibę kontrahenta na Słowacji (biuro znajdujące się w budynku w niedalekiej odległości od rzeki Dunaj), jak również samo uzyskanie potwierdzenia rejestracji tego kontrahenta jako zarejestrowanego do transakcji wewnątrzwspólnotowych w 2012 r. Zauważono, iż B s.r.o. w 2012 r. posiadała ważny numer do transakcji wewnątrzunijnych, jednak jak wynika z zeznań D. P., udziałowca A. s.r.o. z siedzibą na Słowacji oraz D Sp. z o.o. z siedzibą w W., spółka ta nie posiadała żadnej bazy magazynowej, a za siedzibę służył wynajęty pokój w biurowcu, w którym sekretarka przyjmowała korespondencję, natomiast transport towarów organizowany był bezpośrednio od dostawcy towaru do klienta B s.r.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przeprowadzone postępowanie wykazało, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowane sporną fakturą i dowodem CMR nr [...] nie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do słowackiego nabywcy, a stanowiły przedmiot eksportu na Ukrainę, którą to czynność dokumentowała już inna faktura VAT wystawiona przez inny podmiot krajowy. Powyższe uzasadniało brak podstaw do opodatkowania tej transakcji w trybie art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT. Jednocześnie Strona nie wykazała, że działała w dobrej wierze, bowiem nie wykonała wszelkich czynności, które działając w granicach rozsądku winna wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Strona nie dysponuje również żadnym pisemnym potwierdzeniem od kontrahenta słowackiego B s.r.o., że otrzymał on towar udokumentowany sporną fakturą oraz dokumentem CMR nr [...]. Również okoliczność opieczętowania ww. dokumentu CMR pieczątką B s.r.o. jest niejasna, kto i w jakich okolicznościach dokonał potwierdzenia odbioru przystawiając pieczątkę firmową. Takie działanie pozwala w ocenie organu założyć, że Spółka A mogła zdawać sobie sprawę z tego, że dostawa towaru nie nastąpiła na wskazany na dokumencie CMR adres na Słowacji. Pomimo tego nie podjęła ona żadnych działań, by upewnić się, że towar objęty kwestionowaną fakturą VAT został rzeczywiście wywieziony z terytorium Polski i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tj. na Słowację. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Spółka co najmniej godziła się na udział w oszustwie, a więc nie można uznać jej za dostawcę działającego w dobrej wierze. W zakresie zarzutu zawartego w odwołaniu, że w prowadzonym postępowaniu nie przesłuchano A. S. organ stwierdził, że wskazany świadek w Polsce przebywał chwilowo, gdyż wyjeżdżał do Anglii, gdzie podjął pracę w zawodzie kierowcy. Jednocześnie ustalenie stanu faktycznego w zakresie sposobu realizacji dostawy towaru udokumentowanej sporną fakturą i dokumentem CMR nr [...], dostawy realizowanej przez przewoźnika -Transport Towarów, A. S., dokonano na podstawie protokołów przesłuchania A. S. w charakterze świadka, w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jak również na podstawie protokołu z czynności sprawdzających w firmie Transport Towarów S. A. prowadzonej za 2012 r. i oświadczenia złożonego przez A. S. do ww. protokołu. Z kolei ponowne przesłuchanie D. P. celem potwierdzenia okoliczności współpracy pomiędzy A Sp. Jawna a firmą B s.r.o. ze Słowacji było również niezasadne, bowiem potwierdzenie przez niego spornej dostawy nie przyczyni się do wyjaśnienia ww. okoliczności, mając na uwadze zeznanie złożone przez tego świadka w ramach postępowania prowadzonego wobec E s.c. M. S.-R., E. K., że nie zajmował się on bieżącymi sprawami B s.r.o. W zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka U.S. odpowiedzialnej za przygotowanie dokumentów przewozowych: faktury, listu przewozowego CMR i specyfikacji organ odwoławczy wskazał, że skoro podejmowane próby przesłuchania ww. świadka nie doszły do skutku z uwagi na jego długotrwałą chorobę i pobyt w szpitalu, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdza, że nie doszło do faktycznej dostawy towaru na rzecz słowackiej spółki B s.r.o., to zasadnym było odstąpienie przez organ podatkowy od ponownego wezwania U. S. celem przesłuchania w charakterze świadka. Podkreślono także, iż organ odwoławczy zapoznał się z nowym dowodem załączonym do odwołania, tj. oświadczeniem złożonym przez J. D. pracownika agencji celnej o niesporządzaniu zgłoszeń celnych w imieniu A Sp. Jawna, jednak treść tego dowodu pozostała bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W treści skargi zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu, przejawiające się brakiem poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść Strony: a) brak weryfikacji zeznań A. S. w agencji celnej, np. poprzez przesłuchanie J. D.; b) gromadzenie materiału mające na celu potwierdzenie przyjętej przez organ hipotezy (brak weryfikacji przedstawionego dowodu z Agencji celnej podważającej zeznania A. S.). 2. art. 121 w związku z art. 191 O.p., poprzez swobodną ocenę dowodów, przejawiającą się: a) ustaleniami dotyczącymi charakteru działania D. P.; b) kwestionowaniu wiarygodności zeznań pana K. i jednocześnie bezrefleksyjnym przyjmowaniu zeznań A. S.. 3. art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p. i interpretacją ogólną Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony. 4. art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zeznań świadków - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez odmowę zastosowania art. 42 ust. 1 u.p.t.u. i odmowę zastosowania stawki 0%. - naruszenie art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez odmówienie prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy dostawca posiadał wszystkie wymagane przepisami prawa dowody wskazujące, że dokonana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz braku dowodów wskazujących na działanie w złej wierze. Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uznając skargę Spółki za zasadną, wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r. stwierdził, że w sprawie decydujące znaczenie ma to, że doszło do eksportu towaru. Sąd pierwszej instancji odwołując się do wyroku NSA z 25 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, przytoczył jego uzasadnienie i uznał, że stanowisko tam zawarte ma zastosowanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Skoro towar Podatnika w sposób bezsporny został wyeksportowany, to zdaniem Sądu bezpodstawnym było obciążanie obrotu Spółki stawką podatku VAT jak dla dostawy krajowej. Zdaniem sądu w okolicznościach niniejszej sprawy istota sporu zasadza się na odmiennej ocenie zgromadzonych dowodów. Według organów prowadzone postępowanie wykazało, że przedmiotowa dostawa towaru nastąpiła na rzecz podmiotu ukraińskiego C z siedzibą we L. Powyższe wykluczyło możliwość zastosowanej przez Podatnika stawki podatku 0 % . W konsekwencji organ określił dla tej dostawy zobowiązanie według stawki 23 % traktując przedmiotową dostawę jako dostawę na terytorium kraju. Jednocześnie jednak, co nie budzi wątpliwości i jest podkreślane w zaskarżonej decyzji kilkakrotnie, towar wydany z magazynu Podatnika według jego cech indywidualnie oznaczonych co do ilości, wagi oraz nazwy był przedmiotem eksportu na rzecz podmiotu ukraińskiego C. O eksporcie zaświadczają zgromadzone dokumenty CMR, a potwierdzeniem dokonania eksportu towaru na Ukrainę jest , cyt. "pieczęć ukraińskich służb celnych pisana cyrylicą i data dokonania odprawy celnej 23.10.2012 r. oraz pieczątka odbiorcy towaru firmy C". Natomiast w ocenie Spółki, właściwie zakwalifikowano wskazaną dostawę jako WDT ze stawka 0%, dokonując jednak odmiennej oceny zgromadzonych dowodów, uznając je za niewystarczające do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przy czym strona argumentuje przeciwnie do organu, że podjęto wszelkie działania z zachowaniem reguł należytej staranności ażeby wykluczyć ewentualne oszukańcze działania odbiorcy towaru w B., mając na uwadze także regulacje prawa unijnego ( art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Strona podnosi, że oszukańcze działania kontrahenta w okolicznościach jakich dokonywała transakcji nie mogą jej szkodzić pozbawiając stawki preferencyjnej. W świetle dotychczas zgromadzonych dowodów i dokonanej przez organy oceny, zdaniem sądu wyrażonym w wyroku z dnia 14 lutego 2017 r., przesądzające znaczenie ma stanowisko organu, iż w sprawie doszło do eksportu towaru. Ten element stanu faktycznego jest niepodważalny i przeciwstawiany w decyzji jako podważający pogląd Strony, iż miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zdaniem sądu ustalenie to stanowi o wadliwości wydanej decyzji. Odwołując się do art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o VAT sąd stwierdził, że cyt. "jeśli w wyniku działań kontrolnych organ stwierdza, że towar podatnika w sposób bezsporny został wyeksportowany, tzn. nie mogło dojść do jego "konsumpcji" na terytorium Unii Europejskiej, bezpodstawnym jest obciążanie obrotu podatnika stawką jak dla dostawy krajowej, w sytuacji gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów. Stosowanie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, takich jak art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Przepisy te nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. W sytuacji, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0 %) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0 % w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego. Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Jak wskazuje dalej NSA w cytowanym wyroku - należy bowiem podkreślić, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (wyrok NSA z dnia 25.03.2013 r., sygn. akt I FSK 828/12). Na temat prymatu przesłanki merytorycznej nad formalną wyrażono się również w wyroku NSA z 22 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 587/10. Sąd we wskazanym wyroku z dnia 14 lutego 2017 r. wyżej przytoczone stanowisko NSA podzielił, uznając, że ma ono zastosowanie także w okolicznościach przedmiotowej sprawy. W niniejszej sprawie organy zakwestionowały jedynie WDT natomiast uznały, że w to miejsce uzasadnione jest stanowisko, że doszło do eksportu towarów Podatnika. Na te okoliczności przytoczyły dowody, które zaświadczały, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej. Nie jest przy tym kwestionowane, że chodzi o ten sam towar Podatnika. Organy podatkowe nie kwestionowały zatem, że sprzedane przez Podatnika towary opuściły obszar Polski . Zdaniem sądu w świetle poczynionych ustaleń i wyrażonej w decyzji oceny nieuprawnione było uznanie, że w sytuacji, gdy doszło do dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty, Skarżąca zostanie pozbawiona możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Należy bowiem mieć na uwadze, że w ramach prowadzonego postępowania organy ustaliły, że towar Podatnika w sposób bezsporny został wyeksportowany. Tym samym bezpodstawnym było obciążanie obrotu Podatnika stawką jak dla dostawy krajowej, w sytuacji gdy wiadomym jest, że obrót ten miał charakter eksportu towarów. Oznacza to, że organy niewłaściwie zastosowały w sprawie prawo materialne , doprowadzając do jego naruszenia , co miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zarzucił naruszenie: I. Prawa materialnego, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 42 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w sprawie, w sytuacji gdy nie doszło do wywozu towaru udokumentowanego fakturą Nr [...] z dnia [...]r. z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, zatem nie jest możliwe w związku z tym uznanie tej dostawy za WDT, dla której zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT 0%. Towar ten stanowił przedmiot eksportu na Ukrainę, którą to czynność dokumentowała już inna faktura VAT (faktura nr [...]) wystawiona przez inny podmiot krajowy, tj. D Sp. z o.o. z siedzibą w W.: b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 42 ust. 3 i 11 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do właściwego udokumentowania dostawy towarów i zaewidencjonowania transakcji potwierdzającej dostawę towarów, co jest warunkiem niezbędnym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, w sytuacji gdy z dokumentów A Sp. Jawna w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2012 r. wykazano WDT na rzecz kontrahenta: B s.r.o. D.1, [...] B., VAT UE: [...]. Przedmiotowa dostawa na rzecz ww. kontrahenta została udokumentowana fakturą z dnia [...] r. Nr [...] na kwotę 92.732,15 USD, kurs USD wg tabeli NBP z dnia 19.10.2012 r. 1 USD = 3,1499 pin, wartość faktury wyniosła 292.097,00 zł. Międzynarodowy list przewozowy CMR nr [...] załączony do tej faktury wystawiony został na rzecz ww. słowackiego kontrahenta, gdzie wskazano następujące informacje - miejsce załadunku: A., data: [....] r., rolę przewoźnika pełnił podmiot Transport Towarów A. S., [...] T., ul. B 30, NIP:[...], środek transportu: [...]. Przedmiotem dostawy, co wynika ze Specyfikacji/Packing List FUE [...] załączonej do ww. faktury była: SILVANO - tkanina obiciowa GUSKEN w ilości 17131 mb w cenie netto 3,50 USD/mb oraz GENNARO - tkanina obiciowa w ilości 9363,9 mb w cenie netto 3,50 USD/mb, łącznie 26.494,90 mb tkaniny o wadze brutto 14535,14 kg. Jednakże w toku postępowania kontrolnego wykazano, że wbrew temu co wynika z powyżej przywołanych dokumentów Spółki, przemieszczenie spornych towarów nie nastąpiło do innego kraju członkowskiego UE, na rzecz podmiotu wskazanego jako nabywca na powyższych dokumentach, tj. na rzecz B s.r.o. na Słowacji, VAT UE: SK [...], lecz do kraju trzeciego - na terytorium Ukrainy, na rzecz podmiotu ukraińskiego C, 37613367, L. O., ul. K. 154 KW 21, [...] L., Ukraina na podstawie dokumentu CMR nr [...] (faktura nr [...] wystawiona przez D Sp. z o.o.). Co istotne wysyłki na terytorium Ukrainy nie dokonała Sp. jawna A, ani podmiot, na rzecz którego A Sp. jawna wystawiła fakturę, lecz D Sp. z o.o. z/s w W., co wynika z dokumentu CMR o nr [...] oraz z wystawionej przez ten podmiot w. faktury; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 - 3 u.p.t.u., przez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zakwestionowana transakcja winna korzystać z opodatkowania stawką 0%, w sytuacji gdy A sp. jawna w swojej dokumentacji podatkowo - księgowej nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego okoliczność dostawy towarów wynikających ze Specyfikacji nr [...] na rzecz polskiego podmiotu D Sp. z o.o. z/s w W., jak i na rzecz ukraińskiego podmiotu C. Dysponuje jedynie fakturą z dnia [...] r. Nr [...] oraz międzynarodowym listem przewozowym CMR nr [...] zgodnie z którymi towary miały zostać dostarczone przez przewoźnika Transport Towarów, Handel Wielobranżowy, A. S. do B s.r.o. z siedzibą na Słowacji; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 41 ust. 4 w związku z ust. 6 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że sporna transakcja winna korzystać z opodatkowania stawką 0% ustaloną dla eksportu towarów wynikającą z art. 41 ust. 4 w związku z ust. 6 u.p.t.u. w sytuacji gdy, eksport tego towaru udokumentowany został dokumentami: fakturą nr [...] wystawioną przez inny podmiot tj. D Sp. z o.o., ul. B 81B, lok. A-51, [...] W. oraz załączonym do niej dokumentem CMR nr [...]. Należy zatem podkreślić, że dokumenty, którymi dysponuje Strona nie potwierdzają faktu dostawy przedmiotowych towarów na rzecz ukraińskiego podmiotu C, bowiem zarówno faktura z dnia z dnia [...] r. Nr [...] oraz dokument CMR nr [...] nie potwierdzają faktu przemieszczenia towaru z terytorium kraju; e) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uznanie, że "W świetle dotychczas zgromadzonych dowodów i dokonanej przez organy ich oceny zdaniem sądu kardynalne znaczenie w procesie kontroli zaskarżonej decyzji ma stanowisko organu, iż w sprawie doszło do eksportu towaru. Ten element stanu faktycznego jest niepodważalny i przeciwstawiany w decyzji jako podważający pogląd strony, iż miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa", w sytuacji gdy w żadnym miejscu uchylonej przez Sąd decyzji organu II instancji nie zostało wskazane, że Skarżąca dokonała eksportu przedmiotowego towaru do kontrahenta z terytorium Ukrainy. W treści uchylonego rozstrzygnięcia zostały zawarte rozważania na temat wyeksportowania spornego towaru do kraju trzeciego, jednak przedstawiając takie stanowisko organ odwoławczy zawsze podkreślał, że eksportu takiego co najwyżej mogła dokonać w kolejnych transakcjach sp. z o.o. D z/s w W., a nie Skarżąca. Zatem uzasadnienie wyroku w tym zakresie jest oczywiście błędne. Wyrokiem z 13 października 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji błędnie oparł swoją argumentację o stanowisko zawarte w wyroku NSA z 25 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 828/12, wskazując, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie był odmienny od stanu sprawy przedstawionego w treści cytowanego wyżej orzeczenia NSA. W sprawie o sygn. akt I FSK 828/12 NSA uznał, że dostawa spełniała przesłanki eksportu pośredniego ze względu na to, że towar strony skarżącej w tamtej sprawie został wywieziony z kraju członkowskiego przez jej kontrahenta do odbiorców w Chinach i Korei Południowej. Tymczasem z ustaleń dokonanych przez organy w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej wynika, że to nie kontrahent Skarżącej (tj. słowacka firma B s.r.o.) dokonał wywozu towaru na Ukrainę, lecz zupełnie inny podmiot (tj. D Sp. z o.o. z siedzibą w W ), z którym Skarżąca nie zawierała w tym zakresie transakcji. NSA wskazał zatem, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił dostawy dokonanej przez Skarżącą, lecz dalszą dostawę dokonaną przez inny podmiot. NSA wskazał, że sporne transakcje nie spełniały przesłanek definicji eksportu pośredniego. Z definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. NSA wywiódł, że z eksportem mamy do czynienia, jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. Podstawową czynnością w wyniku, której towar jest eksportowany jest dostawa towarów, przy czym chodzi o dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Aby można mówić o dostawie musi dojść do przeniesienia przez dostawcę na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji przyjmując, że niesłusznie organy pozbawiły Skarżącą 0% stawki VAT, gdyż doszło do eksportu tych towarów, nie zauważył, że do wywozu towarów na rzecz podmiotu z Ukrainy doszło nie w wyniku dostawy przez Skarżącą, ani też przez jej kontrahenta, lecz w wyniku dostawy dokonanej przez inny podmiot, z którym Skarżąca, jak wynika z ustaleń organów, nie zawierała żadnych transakcji w tym okresie. Wywóz towarów z terytorium kraju na rzecz podmiotu ukraińskiego nastąpił więc w związku z zupełnie inną dostawą niż dostawa dokonana przez Skarżącą. Zdaniem NSA, brak oceny przez Sąd pierwszej instancji dostawy dokonanej przez Skarżącą na rzecz słowackiej spółki uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej organu. W treści wskazań co do dalszego postępowania, NSA podkreślił, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien ocenić prawidłowość ustaleń organów odnośnie do dostawy dokonanej przez Skarżącą na rzecz słowackiej spółki, a w razie podzielenia stanowiska organów, że nie doszło do WDT, czyli wywozu towarów z terytoriom kraju na terytorium Słowacji. także kwestię związaną z tzw. "dobrą wiarą" Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez związanie wykładnią prawa należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. Należy też mieć na uwadze, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego (wyrok NSA z 5.11.2010 r., II GSK 861/09, LEX nr 746284). (zob. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, opubl. Lex/el 2019). Mając na uwadze związanie w tej sprawie wyrokiem NSA z 13 października 2020 r., sygn. I FSK 910/17, należy zatem podkreślić, że nie jest możliwe potraktowanie wywozu przedmiotowych towarów jako eksportu na Ukrainę dokonanego przez Spółkę, bo z ustaleń organów wynika, że do takiego wywozu poza granicę Wspólnoty rzeczywiście doszło, ale nie w wyniku dostawy przez Skarżącą, lecz przez inny podmiot krajowy, z którym Skarżąca nie zawierała żadnych transakcji w tym okresie. Nie można zatem mówić w rozpatrywanej sprawie o eksporcie pośrednim. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostają zatem dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie: - prawidłowość ustaleń organów co do wykazania przez Spółkę dokonania WDT na rzecz kontrahenta słowackiego, czyli firmy B s.r.o. oraz - w razie wykazanie przez organy, że do WDT nie doszło, prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe, że ogół okoliczności związanych ze sporną transakcją wyklucza ocenę, że Spółka pozostawała w tzw. "dobrej wierze" odnośnie swego słowackiego kontrahenta i rzetelności przeprowadzanej z nim transakcji. W ocenie Sądu w obu tych kwestiach organy zebrały dostateczny materiał dowodowy i na jego podstawie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, nie przekraczając granic przyznanej swobody oceny materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji podatkowych. Przede wszystkim organy wykazały, że nie doszło do wywozu towarów na Słowację, czyli nie został spełniony podstawowy warunek WDT, jakim zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jakkolwiek Spółka w skardze zarzuca naruszenie przepisów postępowania, niedostateczne wyjaśnienie sprawy oraz błędną ocenę zebranych dowodów i w rezultacie wadliwe ustalenie, że nie doszło do WDT na rzecz firmy B s.r.o., a przez to nieuzasadnione odmówienie jej możliwości rozliczenia spornej dostawy według stawki 0%, ale jednocześnie stwierdza, że została oszukana przez słowackiego kontrahenta (m.in. przedostatnie zdanie skargi). Takie stwierdzenie wskazuje raczej na to, że Spółka nie kwestionuje ustaleń organów co do tego, że nie doszło do WDT zgodnie z posiadaną przez Spółkę dokumentacją, jednakże w jej ocenie nie powinna być pozbawiona możliwości rozliczenie spornej dostawy jako WDT, skoro spełniła formalne wymogi związane z takim rozliczeniem transakcji oraz zawierając transakcję z tym kontrahentem działała starannie i nie miała podstaw do podejrzeń co do nierzetelności kontrahenta i okoliczności związanych z transakcją. Należy stwierdzić, że ten sam towar wydany przewoźnikowi przez Spółkę w tym samym czasie nie mógł być jednocześnie przedmiotem WDT na Słowację i przedmiotem eksportu przez inny podmiot na Ukrainę. Jedno z tych zdarzeń musi wykluczać drugie. Organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że zgodna z prawdą jest wersja o eksporcie tkanin na Ukrainę. Świadczą o tym zgromadzone przez organy dokumenty, w tym CMR o nr [...], z którego wynika, że nadawcą towaru był inny podmiot, to jest D Sp. z o.o., ul. B 81B lok. A-51, [...] W., rolę przewoźnika pełnił Transport Towarów, A. S., a potwierdzeniem dokonania eksportu ww. towaru na Ukrainę jest również pieczęć ukraińskich służb celnych pisana cyrylicą i data dokonania odprawy celnej 23.10.2012r. oraz pieczątka odbiorcy towaru firmy C z Ukrainy. Ponadto potwierdzeniem takiej wersji wydarzeń są także zeznania przewoźnika A. S. i dokumenty jego firmy pozyskane w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w K., z których wynika, że w 2012 r. dokonywał przewozów ale na Ukrainę. Nic nie wskazuje na to, że dowody te miałyby być fałszywe i że towary nie przekroczyły granicy z Ukrainą. Dotyczy to zwłaszcza poświadczenia przewozu towarów przez granicę dokonanego przez ukraińską służbę celną. Dowody te jednoznacznie stwierdzają wywóz towarów ale na Ukrainę, a nie na Słowację. Podniesione przez Spółkę zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie są uzasadnione. Organy próbowały przesłuchać U. S., czyli osobę odpowiedzialną w Spółce za sporządzanie dokumentacji związanej z WDT, jednakże osoba ta zawsze znajdowała przeszkody w udziale w czynnościach. Należy jednak mieć na uwadze, że w zakresie ustalenia, co działo się z konkretnym towarem wyjeżdżającym z firmy A, to miarodajnym dowodem nie są przecież dokumenty sporządzane w Spółce ale rzeczywiste losy towaru, a w tym konkretnym wypadku przedstawione dowody jednoznacznie wskazują na wywóz na Ukrainę i to nie przez Spółkę, ale przez inny podmiot, ze Spółką wcale nie związany. Przyjęcie za wiarygodne zeznań A. S. w zakresie dokonania przez niego transportu tkanin na Ukrainę nie jest bezrefleksyjne i nie przekracza granic swobody w ocenie dowodów, skoro zasadniczym dowodem takiej wersji wydarzeń są potwierdzenia eksportu dokonane przez ukraińską służbę celną. Podatnik broni się twierdząc, że przecież posiada wszystkie wymagane przepisami dokumenty pozwalające na rozliczenie przedmiotowej transakcji jako WDT. Jednakże należy pamiętać, że posiadanie dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., a więc dowodów na okoliczność, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, jest warunkiem formalnym zastosowania 0% stawki podatku, natomiast konieczne jest spełnienie przez dostawcę warunku materialnego, czyli rzeczywisty wywóz towarów z terytorium kraju do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, co w tej sprawie nie miało miejsca. Spółka nie posiada rzetelnych dowodów dokonania WDT. Skoro przedmiotowe towary trafiły na Ukrainę, to nie mogły w tym czasie trafić na Słowację. Przedstawione przez Spółkę dowody nie dokumentują rzeczywistego WDT. Organy miały też podstawę do stwierdzenia, że ustalone okoliczności sprawy nie świadczą o starannym i ostrożnym działaniu Spółki w zakresie kontaktu ze słowackim kontrahentem. Uzasadnione jest zatem twierdzenie organów, że Spółka co najmniej powinna podejrzewać nierzetelne działanie swego kontrahenta w zakresie spornej transakcji. Taki wniosek jest szczególnie uzasadniony, gdy transportu towarów dokonuje przewoźnik nie działający na zlecenie dostawcy. W takiej sytuacji dostawca powinien się upewnić, gdzie towar rzeczywiście został dostarczony. Spółka nie posiada, nie przedstawiła żadnych innych dowodów na okoliczność wywozu towarów na Słowację. W szczególności nie przedstawiła korespondencji handlowej, zamówienia towarów, a jedynym dowodem na okoliczność nawiązania współpracy handlowej z firmą słowacką jest umowa zawarta ponad dwa lata wcześniej. Na posiadanym przez Spółkę dokumencie CMR nie ma czytelnego podpisu, więc nie można zweryfikować, kto dokument ten pokwitował i opieczętował. Spółka nie wykazała dostatecznego zainteresowania na czyje zlecenia działał przewoźnik i gdzie wydane mu towary zostaną przewiezione, ani nie starała się ustalić, potwierdzić, że towary rzeczywiście dotarły do nabywcy na Słowacji. O starannym działaniu Spółki nie świadczy też powołanie się na bytność udziałowca Spółki w siedzibie kontrahenta słowackiego w B., skoro bytność ta mogła ograniczyć się tylko do niewielkiego biura. Przedstawiciel Spółki nie widział żadnych magazynów kontrahenta, bo ten ich nie miał. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. ak