I SA/Łd 163/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] listopada 2017 r. ustalającą J. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 51.188,00 zł od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 68.251,00 zł i ustalił to zobowiązanie w kwocie 40.130 zł, od dochodów w wysokości 53.506 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wszczął wobec J. G. postępowanie podatkowe w tej sprawie w związku z dokonanymi w styczniu 2012 r. wpłatami na rachunek o nr [...] prowadzony przez BANK A S.A., w łącznej kwocie 70.200,00 zł. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r. wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dwukrotnie podejmował próby przesłuchania podatnika na okoliczność ponoszonych przez niego wydatków, w tym m.in. wydatków socjalno-bytowych. Do przesłuchania podatnika nie doszło z uwagi na jego niestawiennictwo. Wobec powyższego ustalenia wydatków na utrzymanie organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o dane statystyczne, przyjmując - zgodnie z wyjaśnieniami J. G. i jego partnerki - że w latach 2006 (od VI) do 2012 podatnik prowadził gospodarstwo domowe z A. K. i na utrzymaniu pozostawał ich syn D. (ur. 23 maja 2006 r.). Organ przyjął, że całość wydatków na utrzymanie 3-osobowej rodziny ponosił podatnik. W związku z uzasadnionymi zarzutami odwołania co do przyjętej metodologii obliczeń i obciążenia podatnika całością wydatków na utrzymanie - organ pierwszej instancji, na zlecenie organu odwoławczego - przeprowadził postępowanie uzupełniające w celu ustalenia kto i w jakiej części partycypował w ponoszonych wydatkach socjalno-bytowych. W wyniku przesłuchania strony oraz świadka (A. K.) organ ustalił, że wydatki na utrzymanie ponoszone były zarówno przez podatnika jak i A. K.. Uwzględniając, że od 2006 r. na utrzymaniu zarówno strony jak i świadka pozostawał syn D., organ na podstawie danych GUS rozliczył koszty utrzymania J. G. w wysokości połowy kosztów przypadających na rodzinę. Do maja 2006 r. organ, z korzyścią dla strony, przyjął koszty utrzymania w wysokości tzw. minimum egzystencji. Natomiast od czerwca 2006 r. koszty te ustalono na poziomie minimum socjalnego. Podatnik bowiem założył rodzinę, zamieszkał z partnerką, urodził im się syn D., prowadził działalność gospodarczą, z której osiągał stałe dochody. jak wynika z zeznań skarżącego, działalność gospodarczą prowadziła również jego partnerka – A. K.. Podatnik wybudował, mieszkał i utrzymywał nieruchomość (dom) o powierzchni mieszkalnej 180 m² (Ł., ul. A 255), poniósł i ponosi wydatki związane z wybudowaniem i utrzymaniem przydomowej oczyszczalni ścieków oraz własnej studni. W latach 1997-2012 posiadał dwa samochody: Mercedes i Opel Frontera, które również utrzymywał (paliwo, ubezpieczenie, niezbędne przeglądy, naprawy). O wyższym poziomie życia (aniżeli minimum egzystencji) świadczą też wydatki strony ponoszone z rachunku bankowego, jak choćby opłata monitoringu, opłaty za media (zwłaszcza PGNiG), czy transakcje dokonywane kartą płatniczą. Za niewiarygodne organ uznał zatem, uwzględniając nawet, że czasami pomagała matka podatnika (gotowała obiad, robiła zakupy), aby 3-osobowa rodzina podatnika żyła na poziomie ubóstwa, a takiemu odpowiada minimum egzystencji. Poza kosztami codziennego utrzymania, od 2001 r. podatnik płacił alimenty na syna K., które również stanowiły wydatek analizowanych lat i w żadnym wypadku nie mieściły się ani w wydatkach socjalnych, ani w minimum egzystencji. Z akt sprawy wynika, że od 1 stycznia 2001 r. podatnik zobowiązany jest do płacenia alimentów na syna K. G. po 500 zł miesięcznie do rąk jego matki M. R.. Organ pierwszej instancji dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, w oparciu o posiadany wówczas materiał dowodowy uznał, że kwota płaconych alimentów jest składową wydatków socjalno-bytowych ponoszonych przez podatnika. Organ odwoławczy uznał, że jest to założenie o tyle błędne, że wysokość alimentów (6.000 zł rocznie) przekracza wartość wydatków socjalno-bytowych podatnika za lata 2001-2005, bądź stanowi zdecydowaną część tych kosztów za lata następne, co jest o tyle niewiarygodne, że po pomniejszeniu kosztów utrzymania o wartość alimentów, podatnik żyłby na skraju ubóstwa (czemu z kolei zaprzecza materiał dowodowy). Podatnik twierdził, że zasądzone na rzecz syna alimenty płaciła za niego matka – K. G.-Ł., zmarła w 2012 r. Organ pierwszej instancji nie dał jednak wiary tym twierdzeniom. W związku z zarzutem odwołania w tym zakresie, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie strony oraz świadków. Przesłuchany w dniu 16 maja 2018 r. J. G. zeznał, że do 2012 r. matka pomagała mu finansowo, przekazując przez okres 6-7 lat gotówką 500 zł miesięcznie na alimenty na syna K.. W ocenie organu ani zgłoszony przez stronę świadek – W. Ł., ani wezwana przez organ w charakterze świadka M. R., nie potwierdzili wersji przedstawianej przez podatnika. Zeznania M. R. wręcz przeczą tym twierdzeniom. W świetle powyższych zeznań, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenia strony o płaceniu alimentów przez matkę podatnika. Ponadto, organ podkreślił, że strona, w zależności od potrzeb i chęci osiągnięcia zamierzonego przez siebie celu, manipuluje zeznaniami. W postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe skarżący twierdzi, że przez wiele lat nie płacił alimentów na niepełnosprawnego syna, przez co dysponował wyższymi dochodami. Natomiast w złożonym przez siebie wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (a zatem przed wszczęciem niniejszego postępowania, nie wiedząc, że takie w ogóle będzie się toczyć) do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś., podatnik wnioskował m. in. o zwolnienie od kosztów sądowych, wskazując na swoją złą sytuację materialną, spowodowaną m. in. niedochodową działalnością gospodarczą oraz opłacaniem alimentów po 500 zł miesięcznie na syna K., który jest dzieckiem niepełnosprawnym. W toku postępowania podatnik wskazywał, że w 1998 r., w związku ze szkodą na pojeździe Opel Frontera, otrzymał odszkodowanie z A w kwocie 25.000 zł. W piśmie z dnia 10 sierpnia 2016 r. podatnik wyjaśnił, że było to odszkodowanie za szkodę "całkowitą" i że z uwagi na upływ czasu, ubezpieczyciel nie posiada już dokumentów związanych ze szkodą i wypłatą odszkodowania. Organ ustalił, że podatnik nabył ten samochód (rok produkcji 1996) w 1997 r. Z pisma Urzędu Miasta Ł., Wydział Prawa Jazdy i Rejestracji Pojazdów z dnia 19 kwietnia 2017 r. wynika, że wymieniony pojazd był zarejestrowany na J. G. do dnia 9 kwietnia 1998 r. W tym dniu pojazd został zarejestrowany w P., na W. Z. i P. Z. - co zostało potwierdzone przez Starostę Powiatu [...] w piśmie z dnia 21 czerwca 2017r. Z żadnej z informacji nie wynikało, że pojazd był uszkodzony. Ponadto strona nie przedstawiła, a organ nie uzyskał, żadnego dowodu potwierdzającego wypłatę odszkodowania. W ramach postępowania uzupełniającego, organ pierwszej instancji podjął próbę uzyskania stosownych informacji w tym zakresie od A, jednak okoliczności wypłaty odszkodowania nie udało się nawet uprawdopodobnić. Natomiast strona - mimo posiadanych możliwości - pozostała całkowicie bierna. Odnośnie twierdzeń podatnika o transakcji zamiany samochodu Opel Frontera, organ w dniu 17 maja 2018 r. uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchanie na tę okoliczność świadka W. Z. - stronę transakcji zamiany. Z zeznań tego świadka wynika, że w dniu 1 marca 1998 r. dokonali wraz z J. G. zamiany pojazdów marki Opel Frontera (należący do J. G.) i Mercedes 124 (należący do W. Z.). Świadek powiedział, że samochód Opel Frontera był po wypadku, a tytułem zamiany dopłacił J. G. kwotę 10.000 zł. Mając zatem na uwadze zeznania świadka, informację z Urzędu Miasta Ł., Wydział Prawa Jazdy i Rejestracji Pojazdów o przerejestrowaniu samochodu, organ odwoławczy uznał za wiarygodne twierdzenia podatnika o zamianie samochodów i otrzymaniu dopłaty w wysokości 10.000 zł. Kwota ta została uznana jako dodatkowe źródło przychodów roku 1998. Jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2012 r. podatnik wskazał również odszkodowania wypłacone mu z tytułu szkód na pojazdach: - przez A S.A. w 2003 r. w kwocie 2.754,08 zł, - przez A S.A. w 2007 r. w kwocie 2.166,04 zł, - przez B S.A. w 2011 r. w kwocie 4.332,68 zł, - przez B S.A. w kwocie 800 zł. Odszkodowanie wypłacone stronie w 2003 r. dotyczyło szkody na pojeździe marki Ford, nr rej. [...]. Pojazd ten był środkiem trwałym prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa. Zgodnie zatem z art. 25b ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wypłacone odszkodowanie stanowiło przychód z działalności gospodarczej, który został wykazany w zeznaniu podatkowym za 2003 r. Na okoliczność pozostałych zdarzeń podatnik nie przedstawił żadnych czytelnych i kompletnych dowodów. Na przedłożonych przez stronę dokumentach występują bardzo istotne braki. Dowody nie zawierają podpisów osób reprezentujących ubezpieczycieli, nie zawierają informacji dotyczących okoliczności powstania szkody, ani danych rejestracyjnych pojazdów. Dokument dotyczący wypłaty odszkodowania w kwocie 800 zł nie zawiera nawet daty powstania szkody i wypłaty odszkodowania. Z ustaleń organu wynika, że od 1998 r. podatnik był właścicielem samochodu marki Mercedes-Benz. W dniu 13 sierpnia 2004 r. pojazd ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W tym samym dniu podatnik sprzedał samochód marki Ford Transit, który również stanowił majątek przedsiębiorstwa. Wypłacone odszkodowania (o ile wypłaty faktycznie miały miejsce) mogły zatem dotyczyć tylko ww. pojazdu Mercedes-Benz, stanowiącego środek trwały prowadzonego przedsiębiorstwa J. G.. Stanowiły zatem, zgodnie z art. 25b ust.3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2011), przychód z działalności gospodarczej, który podlegał wykazaniu w zeznaniach podatkowych i który został uwzględniony w analizowanych latach. Jako źródło finansowania poniesionych wydatków podatnik powołał środki finansowe pochodzące ze sprzedaży waluty obcej. Na tę okoliczność przedłożył dowody zakupu dolarów amerykańskich przez kantory wymiany walut. Organ pierwszej instancji dał wiarę twierdzeniom strony o sprzedaży waluty obcej o wartości 16.035,83 zł, mimo że na żadnym z dowodów nie widniało nazwisko podatnika (wszystkie były na okaziciela). Organ nie uznał natomiast w źródłach finansowania kwoty 39.290,95 zł z tytułu sprzedaży waluty obcej, gdyż przedstawione dowody były bez dat. Dodatkowo znaczna część z nich nie posiadała również pieczątki wystawcy - co budzi uzasadnione podejrzenia co do ich autentyczności. Jest to również o tyle dziwne, że dowody "z brakami" wystawione zostały - jak wskazuje strona - przez ten sam kantor wymiany walut, który wystawił potwierdzenia, co do których nie było zastrzeżeń. W ocenie organu odwoławczego zasadnie zatem organ pierwszej instancji odmówił dowodom tym wiarygodności. Podobnie ocenione zostały kopie dowodów zakupu waluty załączone do odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokumenty bez daty wystawienia nie stanowią wiarygodnego dowodu w sprawie. Natomiast potwierdzenia opatrzone pieczęcią wystawcy i datą wystawienia stanowią taki dowód, a kwoty z nich wynikające organ uznał za dodatkowe przychody roku, w którym transakcje miały miejsce: 1996 r. - 2.510 zł, 1997 r. - 7.988,90 zł, 1998 r. - 16.495,23 zł. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że z treści decyzji organu pierwszej instancji jasno wynika, że przychody podatnika ustalone zostały w oparciu o składane przez niego deklaracje i zeznania podatkowe. Na podstawie deklarowanych przychodów/dochodów i poniesionych wydatków organ w każdym analizowanym roku ustalił nadwyżkę, bądź niedobór środków finansowych. Wysokość deklarowanych przez podatnika dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej (mimo zmienianego profilu) nie wskazuje, aby przedsiębiorstwo podatnika było źródłem znaczących zysków. Do wniosków takich doszedł również biegły sądowy z zakresu ekonomiki przedsiębiorstw, gospodarki materiałowej, zatrudnienia i płac A. H. G., który dla potrzeb sprawy sądowej (alimentacyjnej) wydał dwie opinie w zakresie przeciętnego rocznego dochodu pozwanego (J. G.) z prowadzonej działalności gospodarczej. Choć dochód za 2007 r. ustalony przez biegłego w opinii uzupełniającej jest nieznacznie wyższy względem opinii głównej (11.014,75 zł do 9.939,50 zł), to i tak dochód ten jest niższy niż deklarowany przez podatnika i uwzględniony przez organ pierwszej instancji w treści zaskarżonej decyzji. Po dokonaniu analizy przychodów i wydatków za lata 1997-2011, organ pierwszej instancji wyliczył, że na dzień 1 stycznia 2012 r. podatnik może dysponować oszczędnościami w kwocie 418,56 zł. Organ przyjął, że ta kwota może stanowić saldo początkowe rachunku bankowego podatnika związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (rachunek gospodarczy). Wychodząc z takiego założenia organ ustalił, że w dniach 9 stycznia 2012 r. i 16 stycznia 2012 r. na rachunku tym wystąpiły niedobory środków finansowych w kwocie łącznej 315,30 zł. Tymczasem z akt sprawy (protokół kontroli podatkowej) wynika, że saldo początkowe (1 stycznia 2012 r.) na rachunku gospodarczym podatnika wynosiło 733,86 zł - są to dane niepodważalne. Na rachunek ten wpływały przychody wykazane w PKPiR oraz symboliczne kwoty z rachunku prywatnego strony - tytułem zasilenie konta. Wypływy z rachunku dotyczyły przede wszystkim działalności gospodarczej. Wypływy środków z tego rachunku (gospodarczego) znajdowały pokrycie w środkach na nim się znajdujących. Natomiast sytuacja gdy wypłaty z rachunku bankowego przewyższają kwotę środków znajdujących się na tym rachunku - świadczyć może jedynie o powstałym debecie (zadłużenie wobec banku). W rozpoznawanej sprawie w kręgu zainteresowania organu pozostają wpłaty gotówkowe dokonane w 2012 r. na prywatny rachunek bankowy podatnika - łącznie 70.200 zł, co do których istnieje uzasadniona wątpliwość dotycząca źródła pochodzenia tych środków: - kwota 10.000 zł (3 stycznia), - kwota 10.000 zł (4 stycznia), - kwota 15.000 zł (5 stycznia), - kwota 20.000 zł (9 stycznia), - kwota 13.600 zł (11 stycznia), - kwota 1.600 zł (18 stycznia). Pozostałe operacje dokonywane w ramach prywatnego rachunku bankowego (od lutego do grudnia 2012 r.) dotyczące m. in. transakcji płatniczych kartą, wypłat kartą i gotówkowych, spłat karty kredytowej, itp., dokonywane były ze środków znajdujących się na tym rachunku. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie (protokół kontroli) wynika, że w miesiącu styczniu 2012 r. podatnik mógł dysponować dochodem z działalności gospodarczej w kwocie 843,38 zł. Z korzyścią dla strony przyjęto, że kwota ta mogła stanowić w całości źródło finansowania wpłat na rachunek bankowy, choć te w większości dokonane były na początku miesiąca. Wypłacona podatnikowi w dniu 24 stycznia 2012 r. renta w kwocie 749,38 zł wpłynęła na rachunek gospodarczy podatnika i nie została z tego rachunku wypłacona. Nie może zatem stanowić źródła finansowania wpłat gotówkowych na rachunek prywatny. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J. G., który kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 68 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 800), dalej: O.p., poprzez jego niezastosowanie i wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w sytuacji w której do wydania ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji organu podatkowego ustalającej to zobowiązanie nie doszło w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r., z upływem której to daty ustała możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowego z w/w tytułu wobec przedawnienia; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25g § 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za nieuprawdopodobnione przez skarżącego okoliczności: a) uzyskania przychodu w kwocie 39.290,95 zł z tytułu sprzedaży walut obcych, b) uzyskania przychodu w kwocie nie niższej niż 25.000 zł z tytułu odszkodowania komunikacyjnego związanego ze szkodą dotyczącą samochodu Opel Frontera, c) uzyskania przychodu z innych odszkodowań komunikacyjnych w łącznej kwocie 10.052,80 zł uzyskanych przez skarżącego w latach 2003 – 2011. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut najdalej idący dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 4a O.p. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z [...] listopada 2017 r. została doręczona w dniu 27 listopada 2017 r., a zatem z zachowaniem terminu, o którym mowa w tym przepisie. Natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. [...] stycznia 2019 r. została wydana i doręczona już po upływie tego terminu. Jednakże w ocenie Sądu, organ odwoławczy był władny do rozpoznania odwołania i skorygowania decyzji organu pierwszej instancji, gdyż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w terminie, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., wskutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Podjęcie zatem decyzji, w której organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 O.p. stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu wnoszącego odwołanie w sposób dostateczny i zupełny chroni podmiot domagający się instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym. W takiej sytuacji jednak organ odwoławczy może dokonać tylko korekty in minus zobowiązania podatkowego, czego nie należy postrzegać jako eliminacji zobowiązania z obrotu prawnego i ponownego jego ustalenia. Podobny pogląd został wyrażony m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 703/11 (LEX nr 1291629), a także z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1087/17 i Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym w pełni je akceptuje. Prawidłowej oceny w tym zakresie dokonał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 68 § 4a O.p. należy uznać za nietrafny. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że zgodnie z art. 25g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., podatnik ma obowiązek udowodnić uzyskanie przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiących pokrycie wydatku, z wyjątkiem przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez ten organ na podstawie posiadanych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych a także rejestrów publicznych, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną, na zasadach określonych w przepisach ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Stosownie zaś do treści art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przywołując również stanowisko judykatury, podzielane przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, a dotyczące tzw. nieujawnionych źródeł, należy zauważyć, że to do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub że jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe, ewentualnie, że wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku były niższe. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" wydatków (lub zgromadzonych oszczędności) czynionych przez niego w kontrolowanym okresie, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; a także wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 680/18). Na powyższe zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221). Istotnym jest, że warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2468/16 i z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Przedmiot sporu dotyczy następujących kwestii: 1) alimentów zasądzonych na rzecz syna skarżącego w kwocie po 500 zł miesięcznie, które – według wyjaśnień skarżącego – przez okres 6-7 lat płaciła jego matka K. G.-Ł., zmarła w 2012 r.; 2) odszkodowań od A (w 1998 r. w kwocie nie mniejszej niż 25.000 zł, w 2003 r. w kwocie 2.754,08 zł i w 2007 r. w kwocie 2.166,04 zł) oraz z B (w 2011 r. w kwocie 4.332,68 zł i w kwocie 800 zł), które – zdaniem organu – mogły dotyczyć co najwyżej przychodu z działalności gospodarczej, a i to nie wszystkie; 3) kwoty 39.290,95 zł, którą – jak utrzymuje skarżący – otrzymał z tytułu sprzedaży waluty obcej. Ad. 1) Odnośnie ewentualnych oszczędności, które skarżący mógł zgromadzić w związku z płaceniem alimentów przez jego matkę, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie strony oraz świadków. Z zeznań skarżącego wynika, że matka pomagała mu finansowo przez okres 6-7 lat do 2012 r., przekazując gotówką 500 zł miesięcznie tytułem alimentów na rzecz syna K.. W czasie nieobecności skarżącego, pieniądze matce jego syna (M. R.) przekazywał osobiście kolega W. Ł.. Natomiast W. Ł. zeznał, że kilka razy (5-7) zdarzyło mu się przewozić pieniądze do M. R.. Świadek powiedział jednak, że nigdy nie rozmawiał z K. G.-Ł. na temat opłacania przez nią alimentów i nie wie czyje to były pieniądze – skarżącego, czy jego matki. Z kolei M. R. (matka K. G., syna skarżącego), zeznała, że alimenty na rzecz syna opłacał skarżący przekazem pocztowym po 500 zł miesięcznie. Raz zdarzyła się sytuacja, że alimenty wyegzekwował komornik - łącznie 2.000 zł za kilka miesięcy. M. R. wskazała ponadto, iż na początku regulowania alimentów mogła zdarzyć się sytuacja, że otrzymała alimenty od J. G. w gotówce do rąk. Dokonując oceny zeznań przesłuchanych świadków w kontekście twierdzeń skarżącego, Sąd podzielił stanowisko organu wynikające z treści zaskarżonej decyzji, że świadkowie ci nie potwierdzili wersji przedstawianej przez podatnika. Również skarżący nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił tej okoliczności w sposób wiarygodny. Twierdzenia skarżącego są zatem gołosłowne, wskazują jedynie na pewne możliwości, których zaistnienie nie zostało poparte przekonującą argumentacją. Ad. 2) Kwestia odszkodowań wymienionych w pkt. 2) została szerzej omówiona w decyzji organu pierwszej instancji (s. 9 - 11). Z informacji uzyskanej przez organ z Urzędu Miasta Ł. Wydział Prawa Jazdy i Rejestracji Pojazdów wynika, że skarżący był właścicielem samochodu Opel Frontera (rocznik 1996) od 6 lutego 1997 r. do 9 kwietnia 1998 r. W tej ostatniej dacie natomiast został zarejestrowany przez Prezydenta Miasta P.. W piśmie z dnia 21 czerwca 2017 r. Starosta Powiatu [...] wskazał, że pojazd tej marki, o identycznym roczniku i numerze VIN, został w dniu 1 kwietnia 1998 r. zarejestrowany przez W. Z. i P. Z.. W ramach postępowania uzupełniającego, organ pierwszej instancji podjął próbę uzyskania informacji w tym zakresie od A. Podmiot ten odmówił jednak udzielenia odpowiedzi, wskazując, że takie dane te objęte są tajemnicą ubezpieczeniową. W skardze skarżący podnosi, że również on nie mógł uzyskać potwierdzenia w tym zakresie, ponieważ Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny dysponuje danymi od dnia 1 stycznia 2004 r. Należy zauważyć jednak, że oprócz gołosłownych twierdzeń o otrzymanym odszkodowaniu i jego wysokości, skarżący nie przedłożył i nie wskazał żadnych materialnych dowodów na poparcie takiego stanu rzeczy. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika, aby skarżący otrzymał jakiekolwiek odszkodowanie w związku ze zdarzeniem komunikacyjnym, w którym uczestniczył ten pojazd. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, pojazd po zdarzeniu powinien zostać wyrejestrowany jako zezłomowany. Tymczasem pojazd po zbyciu został zarejestrowany przez nowych właścicieli, co przeczy tezie skarżącego, że otrzymał odszkodowanie w kwocie nie niższej niż 25.000 zł za szkodę "całkowitą". Odnośnie twierdzeń podatnika o dokonaniu transakcji zamiany samochodu Opel Frontera, organ uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchanie świadka - W. Z., na którego samochód ten został zarejestrowany w 1998 r. Z zeznań tych wynika, że wraz ze skarżącym dokonali zamiany pojazdów marki Opel Frontera (należący do J. G.) i Mercedes 124 (należący do W. Z.). W. Z. powiedział, że samochód Opel Frontera był po wypadku, a tytułem zamiany dopłacił skarżącemu kwotę 10.000 zł. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za wiarygodne twierdzenia podatnika o zamianie samochodów i otrzymaniu dopłaty w wysokości 10.000 zł, którą to kwotę organ zaliczył jako dodatkowe źródło przychodów skarżącego w roku 1998. Należy zwrócić uwagę przy tym, że nawet gdyby uznać – jak twierdzi W. Z., że samochód Opel Frontera był po wypadku, to okoliczność ta sama w sobie nie oznacza jeszcze, że skarżący rzeczywiście otrzymał odszkodowanie z tego tytułu, a zwłaszcza, że kwota tego odszkodowania wynosiła nie mniej niż 25.000 zł. Odnośnie odszkodowania od A otrzymanego przez skarżącego w 2003 r. w kwocie 2.754,08 zł, organ zasadnie podniósł, że dotyczyło ono samochodu marki Ford, który był środkiem trwałym przedsiębiorstwa skarżącego. Odszkodowanie to stanowiło zatem przychód z działalności gospodarczej i jako takie powinno zostać rozliczone w zeznaniu za 2003 rok. Odnośnie pozostałych odszkodowań podatnik nie przedstawił czytelnych i kompletnych dowodów. Na przedłożonych dokumentach występują bowiem istotne braki: nie zawierają podpisów osób reprezentujących ubezpieczycieli, ani informacji dotyczących okoliczności powstania szkody, nie zawierają również danych rejestracyjnych pojazdów. Natomiast dokument dotyczący wypłaty odszkodowania w kwocie 800 zł nie zawiera nawet daty powstania szkody i wypłaty odszkodowania. W wyniku wystąpienia do właściwych organów rejestracyjnych i analizy bazy CEPiK organ odtworzył historię prawa własności strony do pojazdów mechanicznych w latach 2005-2011. W tym okresie podatnik był właścicielem samochodu marki Mercedes-Benz. W dniu 13 sierpnia 2004 r. pojazd ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W tym samym dniu podatnik sprzedał samochód marki Ford Transit, który również stanowił majątek przedsiębiorstwa. Pozostałe odszkodowania mogły zatem dotyczyć tylko pojazdu Mercedes-Benz, stanowiącego również środek trwały przedsiębiorstwa skarżącego. W tej sytuacji, zgodnie z art. 25b ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2011), odszkodowania takie stanowiły przychód z działalności gospodarczej, który powinien zostać uwzględniony w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata. Zauważyć należy przy tym, że organ rozliczył dochody i wydatki podatnika w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa na podstawie złożonych deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług oraz zeznań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko organu w tym zakresie Sąd uznał za uzasadnione w sposób logiczny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p. Ad. 3) Odnośnie sprzedaży waluty obcej, za którą podatnik miał otrzymać 39.290,95 zł – skarżący przedłożył dowody zakupu dolarów amerykańskich przez kantory wymiany walut. Na żadnym z tych dowodów nie widniało nazwisko podatnika (wszystkie były na okaziciela). Organ przyjął, że w latach 1997-1998 podatnik mógł sprzedać dolary amerykańskie o wartości 16.035,83 zł - zgodnie z przedłożonymi dowodami. Organ nie uwzględnił natomiast kwoty 39.290,95 zł, gdyż z przedłożonych dowodów nie wynikało kiedy transakcje te miały miejsce. Dodatkowo znaczna ich część nie posiadała również pieczątki wystawcy. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dokumenty zawierające takie braki budzą uzasadnione podejrzenia co do ich autentyczności, zwłaszcza, że – jak twierdzi strona – zostały wystawione przez ten sam kantor wymiany walut, który wystawił potwierdzenia, co do których organy nie miały zastrzeżeń. Zatem ani twierdzenia podatnika w tym zakresie, ani przedłożone dokumenty, nie stanowią dowodu, czy choćby uprawdopodobnienia uzyskania kwoty 39.290,95 zł. Reasumując tę część rozważań, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 25g § 3 u.p.d.o.f., zwłaszcza, że art. 25g u.p.d.o.f. nie dzieli się na paragrafy. W tej sytuacji Sąd doszedł do przekonania, że organ miał podstawę do przyjęcia, że skarżący nie wykazał źródła pochodzenia w odniesieniu do części środków wpłaconych na prywatny rachunek bankowy w styczniu 2012 r. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. db