I SA/Łd 163/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2021 roku sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 oddala skargę. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...], określającą D.D. (dalej: "Podatnikowi" albo "Stronie") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Strona w złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-39) wykazała z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.f." przychód w wysokości 145.631,67 zł, koszty jego uzyskania – 20.844 zł, dochód – 124.787,67 zł, dochód wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. – 117.478,55 zł, podstawę opodatkowania – 7.309 zł i podatek należny w kwocie 1.389 zł. W toku czynności sprawdzających wezwano Podatniczkę do przedstawienia dokumentów potwierdzających prawo do wykazanego w zeznaniu podatkowym dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz przychodów i kosztów uzyskania przychodu. Po przeanalizowaniu złożonych dokumentów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. stwierdził, że kwota wydatków w łącznej wysokości 100.466,41 zł z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej najmu lokalu nie stanowi wydatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. i pismem z 4 grudnia 2019 r. wezwał Stronę do złożenia korekty zeznania podatkowego. Korekta taka nie została złożona. [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił Podatniczce na podstawie art. 207, art. 210 § 1, § 2, § 2a, § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 56, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d, ust. 26, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6c, ust. 6d, ust. 6e, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 7, art, 45 ust. la pkt 3, ust. 4 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w wysokości 19.643,- zł z tytułu: • odpłatnego zbycia za kwotę 57.000,- zł w dniu 16 czerwca 2014 r. [...] części udziału w nieruchomości zabudowanej domkiem letniskowym, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. 0,0950 ha położonej w miejscowości J. 6; • odpłatnego zbycia za kwotę 28.530,- zł w dniu 25 czerwca 2014 r. 317/1541 części udziału w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu [...] o pow. 0,1541 ha położonej w miejscowości J. 6; • odpłatnego zbycia za kwotę 60.435,- zł w dniu 3 września 2014 r. 8524/18492 części udziału w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o pow. 0,1541 ha położonej w miejscowości J.6. Organ nie zakwestionował określonych przez Stronę kosztów uzyskania tego przychodu w kwocie 20.844,- zł. W zakresie dochodu wykazanego jako zwolnieniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. organ zakwestionował dochód Podatniczki w części wynikającej z dwóch faktur VAT z dnia 20 czerwca 2016 r. i 8 grudnia 2016 r. na łączną kwotę brutto 100.466,41 z tytułu wstępnej umowy najmu lokalu mieszkalnego nr 87 położonego w Ł. przy ul. A 99 oraz wydatki na łączną kwotę 371,91 zł, wykazane w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d u.p.d.f., na remont spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. B 8/12. Łączny dochód Podatniczki z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości organ określił na kwotę 125.121, - zł, dochód zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 na kwotę 21.738, 26 zł., podstawę opodatkowania w kwocie 103.383 zł i podatek należny w kwocie 19.643 zł. W odwołaniu pełnomocnik Podatniczki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 10 ust 1 pkt 8 lit a), art. 21 ust 1 pkt 131, ust 25 pkt 1 lit a) i lit d), art. 22 ust 1, ust 6c i ust. 6d u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Pełnomocnik przedstawił odmienną od organu interpretację art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.f. i powołując się w tym na wybrane przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że umowa przedwstępna dotycząca lokalu mieszkalnego położonego przy ul. A w Ł. faktycznie jest umową deweloperską. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. opisaną na wstępie decyzją z [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istotę sprawy stanowi ustalenie, czy spełnione zostały wszystkie uwarunkowania, od ziszczenia których uzależnione jest skorzystanie przez Podatniczkę ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów dotyczących nieruchomości położonych w miejscowości J., ul. C 6, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. W tym zakresie organ odwoławczy wyjaśnił, że 20 czerwca 2016 r. Podatniczka zawarła ze Spółką A "umowę przedwstępną najmu nr 11". Przedmiotem umowy było zobowiązanie się Stron do zawarcia umowy przyrzecznej najmu lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem technicznym: D.5.3. o powierzchni 66,31 m2, położonego w Ł. przy ul. A 99. W związku z zapisami tej umowy Podatniczka poniosła wydatki udokumentowane fakturami VAT: - z 20 czerwca 2016 r. nr [...] na kwotę brutto 10.000,00 zł, - z 8 grudnia 2016 r. nr [...] na kwotę brutto 90.466,41 zł. Następnie, w dniu 8 sierpnia 2019 r. zawarta została pomiędzy tymi samymi stronami umowa ustanowienia i sprzedaży odrębnej własności lokalu oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, pomimo przekazania środków finansowych stanowiących przychód ze zbycia udziału w nieruchomości na rzecz Sfera 24 Sp. z o.o. w terminie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na poczet zakupu w przyszłości lokalu mieszkalnego, samo przeniesienie prawa własności do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 87 położonego w Ł. przy ul. A 99 nie nastąpiło w ustawowym terminie, tj. w ciągu dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Organ podkreślił, że przyjęcie wykładni przeciwnej uniemożliwiałoby organom podatkowym weryfikację prawidłowości rozliczeń podatkowych w tym zakresie. Jak długo bowiem nie upłynąłby termin przedawnienia zobowiązania, nie byłoby możliwym analizowanie spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia z opodatkowania przychodu jak i zakwestionowanie poprawności rozliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika nie będącego jeszcze właścicielem lokalu. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje znaczenie tej okoliczności dla możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.f., w świetle regulacji art. 21 ust 25 pkt 1 u.p.d.f. Zdaniem organu odwoławczego, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu omawianego zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów w nieprzekraczalnym terminie na ściśle określony cel. Przepisy definiują w kazuistyczny sposób różne rodzaje wydatków, których jedną wspólną cechą pozostaje ich przeznaczenie, tj. różnorodne formy zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników ("własnych celów mieszkaniowych"). Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się m.in. wydatki na: • nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.f.); • budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.f.). Organ podkreślił, że pojęcie nabycia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.f. nie zostało zdefiniowane w ustawie a zatem należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że nabycie obejmuje każde uzyskanie własności. Zdaniem organu, z brzmienia przepisów art. 155 § 1 kc, art. 156 kc, 158 kc oraz art. 389 § 1 kc wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty ceny, pomimo, że może prowadzić ostatecznie do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Organ wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. posługuje się terminem zbycie, zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż nie możemy tutaj mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia. Umowa przedwstępna jest niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy, zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłacona na jej podstawie kwota zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości, które następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży. Z tego względu umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości, nawet ta której towarzyszy zapłata uzgodnionej na przyszłość ceny, nie skutkuje w opinii organu powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. 1 u.p.d.f. i nie skutkuje nabyciem, o którym mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.f. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Podatniczka nie zawarła umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 87, położonego w Ł. przy ul. A 99 a jedynie umowę przedwstępną najmu ww. lokalu. W § 2 pkt 1 ww. umowy wskazano bowiem, że "wynajmujący oświadcza, że jest właścicielem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 99 (...), na której realizowana będzie inwestycja - budynek mieszkalno-usługowo-handlowy "B", w której będzie mieścić się obiekt będący przedmiotem niniejszej umowy’'. Zawarta przez Podatniczkę umowa jest zatem jedynie przyrzeczeniem zobowiązania się stron do podpisania w określonym terminie definitywnej umowy najmu, nie zaś umowy sprzedaży. W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy podniósł, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.f. wynika, że okolicznością decydującą o ich zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego, remont własnego, lokalu mieszkalnego. Z wykładni językowej powołanych przepisów wynika, zdaniem organu, że niezbędną przesłanką zastosowania tego zwolnienia jest posiadanie przez podatnika tytułu prawnego do nieruchomości. Zastosowanie wykładni gramatycznej uzasadnia też twierdzenie, że nabycie tego prawa musi nastąpić przed upływem terminu określonego w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.f. Na poparcie przedstawionego stanowiska organ przytoczył wybrane orzeczenia sądów administracyjnych, w których sądy wskazują, iż termin określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. nie może przekroczyć dwóch lat, a tym samym dla wypełnienia warunków zwolnienia określonych w tych przepisach, w dwuletnim terminie muszą być poniesione wydatki i musi nastąpić nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Odnosząc się do argumentacji i orzecznictwa cytowanego przez pełnomocnika Podatniczki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, iż przytoczone przez Stronę orzecznictwo odnosi się do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, realizowanego na podstawie umowy deweloperskiej a prezentowana w treści odwołania argumentacja sprowadza się do próby wykazania, że wydatki poniesione w związku z podpisaniem 20 czerwca 2016 r. przedwstępnej umowy najmu, należy traktować jak wydatki związane z realizacją umowy deweloperskiej na budowę przez dewelopera lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.f.). W opinii organu, z taką argumentacją nie można się zgodzić, gdyż zawarta pomiędzy stronami umowa nie spełnia warunków umowy deweloperskiej zastrzeżonych dla niej ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Zdaniem organu, zarówno nazwa, treść umowy z 20 czerwca 2016 r., jak i forma jej zawarcia świadczą o tym, że nie jest to umowa deweloperska. Przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty i wskazane różnice pomiędzy umową zawartą przez Podatnika a wymaganymi elementami, jakie winna zawierać umowa deweloperska, świadczą, zdaniem organu, nie tylko o tym, że umowa ta nie była umową deweloperską, ale także podważają stwierdzenie pełnomocnika strony, iż zawarta umowa przedwstępna była traktowana przez strony jako umowa deweloperska, o czym świadczy na przykład wniosek Podatniczki z 27 września 2018 r., w którym zadeklarowała chęć wykupu wynajmowanego lokalu. Organ podkreślił, że zawarta w dniu 20 czerwca 2016 r. umowa przedwstępna nie gwarantowała Podatniczce prawa do pierwokupu nieruchomości. Przywoływany przez jej pełnomocnika § 9 ust. 6 pkt 6.1 umowy, zamieszczony został w § 9 [podstawowe postanowienia umowy przyrzeczonej], gdzie wyraźnie wskazano, iż to "umowa przyrzeczona zawierać będzie następujące elementy istotne". To zatem nie umowa przedwstępna najmu, a umowa przyrzeczona, do której zawarcia nie doszło, miała gwarantować Podatniczce prawo pierwokupu wynajmowanego lokalu. Tym samym, spółka B nie tylko nie zobowiązała się do przeniesienia na Stronę prawa własności nieruchomości, ale nawet nie zobowiązała się do przyznania Podatniczce prawa pierwokupu tej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie to nie Podatniczka była zatem inwestorem, Strona nie budowała własnego lokalu mieszkalnego, a wyłącznie nabyła wybudowany lokal od Spółki B. Nie można więc uznać, że uiszczone na rzecz spółki środki Podatniczka wydatkowała realizując umowę deweloperską, nie łączył ją bowiem z ww. spółką tego rodzaju stosunek cywilnoprawny. Z tego samego względu, zdaniem organu odwoławczego, nie mogą mieć w sprawie zastosowania wypracowane w orzecznictwie tezy uznające, iż kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d u.p.d.f. Dodatkowo organ wskazał, że przedmiotowa nieruchomość nie zaspokaja celów mieszkaniowych Podatniczki, gdyż pomimo upływu ponad roku od dnia jego zakupu, nie podjęła ona dotychczas żadnych działań mających prowadzić do realizacji własnych celów mieszkaniowych. Na powyższą decyzję pełnomocnik Podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuty skargi obejmowały naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.f. Pełnomocnik Strony wniósł o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie" i zwrot kosztów postępowania. Jego zdaniem, organy nie miały podstaw faktycznych ani prawnych do kwestionowania prawidłowości przedmiotowego rozliczenia podatkowego Strony, gdyż zawarta przez nią 20 czerwca 2016 r. ze spółką B umowa przedwstępna była w istocie traktowana przez strony tej umowy, jako umową deweloperską. Skarżąca konsekwentnie dążyła do przeniesienia prawa własności, wpłaty poniesione przez nią wcześniej zostały uwzględnione w ostatecznej cenie nabycia lokalu mieszkalnego a do uiszczenia kwoty 100.466,41 zł na poczet nabycia mieszkania doszło przed upływem terminu przewidzianego na skorzystanie ze zwolnienia. Niezależnie bowiem od tego czy mamy do czynienia z umową deweloperską czy też nie, decydujące w kontekście oceny zasadności skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w u.p.d.f. jest spełnienie warunku wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Pełnomocnik Podatniczki wyjaśnił ponadto, że niezależnie od uznania, że środki wydatkowane przez Stronę w 2016 r. przeznaczone były na nabycie lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. czy też przyjmie twierdzenie odmienne, to i tak środki te korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jako wydatki na budowę lokalu mieszkalnego, o których stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.f., a które to wydatki również realizują cel mieszkaniowy w rozumieniu ustawy. Zdaniem pełnomocnika, nie ma zatem jakichkolwiek podstaw by odmawiać Podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia w sytuacji, gdy nie oddaje go w najem, ale sam ponosi ciężar utrzymania takiego mieszkania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia od podatku od nieruchomości dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów w nieruchomościach, a konkretnie skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.f. W ocenie organów podatkowych Skarżąca nie spełniła wymogów ustawowych uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej i tę ocenę Sąd podziela. Jak wynika z treści skargi Skarżąca uważa, że miała prawo skorzystać z tego zwolnienia podatkowego z tego powodu, że dochód ten został we właściwych granicach czasowych wydatkowany na określone przez ustawodawcę cele, czyli na własne cele mieszkaniowe. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami są dwie zasadnicze kwestie związane z wykładnią i zastosowaniem w sprawie wyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. czyli w czasie uzyskania przez Podatniczkę dochodu, który przy spełnieniu obowiązujących wtedy warunków mógłby korzystać ze zwolnienia od podatku, a mianowicie: - czy warunkiem koniecznym zwolnienia od podatku było tylko wydatkowanie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cel określony przez ustawodawcę, czy także w tym terminie powinno nastąpić nabycie budynku lub lokalu mieszkalnego; - czy poniesione przez Podatniczkę w 2016 r. wydatki w łącznej kwocie 100.466,41 zł spełniają wymóg wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.f. Skarżąca, przeciwnie niż organy podatkowe, uważa, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej było jedynie wydatkowanie na cele mieszkaniowe uzyskanego dochodu ze zbycia udziałów w nieruchomościach w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, natomiast samo nabycie lokalu mieszkalnego mogło nastąpić później bez wpływu na prawo do zwolnienia. Skarżąca uważa też, że prawo do ulgi przysługuje jej przede wszystkim na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a), gdyż uzyskany dochód wydatkowała na nabycie lokalu mieszkalnego, a niezależnie od tego istnieje podstawa do przyjęcia, że poniesione przez nią wydatki były wydatkami na budowę lokalu mieszkalnego, czyli były wydatkami określonymi w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.f. Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W rozpatrywanej sprawie jest poza sporem, że Podatniczka zbyła udziały w nieruchomościach położonych w miejscowości J. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zbycie to nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego były dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 21 u.p.d.f. ustawodawca wyjaśnił wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" i wyrażenie "własnego budynku" lub "własnego lokalu". Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 (własne cele mieszkaniowe), uważa się: wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 26 tej ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej było: - wydatkowanie dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu tego pojęcia zaprezentowanym w powyższych przepisach, - wydatkowanie tego dochodu w terminie określonym przez ustawodawcę, czyli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, - udokumentowanie poniesienia powyższych wydatków na preferowane przez ustawodawcę cele. Na tle interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2019 r. powstała w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżność, czy skorzystanie ze zwolnienia wymaga nie tylko wydatkowania przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa, ale też faktycznego nabycia w tym okresie danego prawa. Wykształciły się w tej materii dwa przeciwstawne poglądy. Według pierwszego z nich wyłącznie definitywne nabycie nieruchomości (prawa do lokalu) w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, daje możliwość skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. W uzasadnieniach orzeczeń należących do tej grupy podkreśla się, że pogląd taki wynika z wykładni językowej i systemowej przedmiotowego zwolnienia. Przepis bowiem wymaga, aby przychody zostały wydatkowane w określonym terminie "na nabycie" budynku lub lokalu mieszkalnego, a więc to nabycie musi nastąpić w zakreślonym terminie, a jednocześnie nie można pominąć, że przepisy u.p.d.f. określają m.in. obowiązki organów podatkowych co do kontroli prawidłowości zastosowania ustawowych zwolnień, a taka kontrola jest możliwa właśnie przy przyjęciu takiego rozumienia przepisu (zob. np. wyrok NSA z 11 maja 2018 r. II FSK 1253/16, wyrok NSA z 20 września 2017 r. II FSK 2275/15, wyrok NSA z 19 kwietnia 2016 r. II FSK 2155/14, wyroki dostępne w bazie CBOSA). Według drugiej grupy orzeczeń do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. niezbędne było wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przy czym nabycie prawa do lokalu nie musiało nastąpić w tym terminie (zob. np. wyrok NSA z 7 marca 2019 r. II FSK 854/17, wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r. II FSK 1735/16, wyroki dostępne w CBOSA). W uzasadnieniach orzeczeń należących do tej grupy podnosi się, że ustawa podatkowa wymagała wyłącznie celowości działania podatnika. Rezultat, w postaci zaspokojenia potrzeby mieszkaniowej podatnika powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. W odpowiedzi na zarzut o konieczności zapewnienia organom podatkowym odpowiednich mechanizmów kontroli celowości i prawidłowości stosowania zwolnienia (których byłyby pozbawione, gdyby definitywne nabycie nastąpiło po upływie dwóch lat), a tym samym zapobieganiu obejściu prawa, odpowiedziano, iż celem zwolnienia jest "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań. Należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2019 r. nastąpiła zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a zgodnie z którym wydatki takie uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem trzech lat nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. Jednakże charakter powyższej zmiany przepisów nie jest jednolicie odczytywany, skoro w orzecznictwie NSA wyrażony został pogląd, że cyt. "nie można zgodzić się z twierdzeniem, że dopiero począwszy od 2019 r. ustawodawca wprowadził warunek korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej w postaci wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. Stanowisko to zakłada bowiem, że do końca 2018 r. norma prawna wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. jako lex imperfecta pozbawiona była jakiejkolwiek sankcji" (wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r. II FSK 201/21, dostępny w CBOSA). Niezależnie jednak od tego, czy należy uznać za prawidłową wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu przed wskazaną zmianą przepisów według pierwszego ze stanowisk, czy też według drugiego z nich, to nie powinno budzić wątpliwości, że podstawowym warunkiem zastosowania omawianej ulgi jest stwierdzenie celowości działania podatnika w zakresie wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przepisy regulujące stosowanie omawianej ulgi podatkowej muszą być, jak i przepisy dotyczące stosowania innych ulg podatkowych, interpretowane i stosowane ściśle. A zatem nawet przyjmując, że do zastosowania ulgi mieszkaniowej wystarczające jest wydatkowanie przychodu ze zbycia w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, bez konieczności nabycia w tym terminie nowej nieruchomości, to nie może budzić wątpliwości cel wydatkowania przychodu ze sprzedaży. Przy czym istotne jest, że ten cel wydatkowania musi być jasny i widoczny w chwili dokonywania wydatków. Nie może budzić wątpliwości od początku, że wydatek miałby być poniesiony, jak w rozpatrywanej sprawie, na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.f.) lub na budowę własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.f.). Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o celowości działania Podatniczki w chwili czynienia spornych wydatków w 2016 r. nakierowanego na nabycie własnego lokalu mieszkalnego lub na budowę tego lokalu. W tym zakresie ustalenia i wnioski Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. są prawidłowe. Podatniczka w czerwcu 2016 r. zawarła przedwstępną umowę najmu, której przedmiotem było zobowiązanie się stron do zawarcia w przyszłości umowy najmu lokalu mieszkalnego. A zatem sporne co do charakteru wydatki poniesione przez Podatniczkę w 2016 r. nie były wydatkami na nabycie lokalu mieszkalnego. Zawarta umowa nie była nawet przedwstępną umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego. Umowa ta nie zobowiązywała wynajmującego, to jest spółki A B, do przeniesienia w przyszłości na Podatniczkę prawa własności lokalu mieszkalnego. Umowa z 20 czerwca 2016 r. określała podstawowe postanowienia umowy przyrzeczonej, czyli umowy najmu, w tym określała prawo pierwokupu i prawo odkupu lokalu przez najemcę, ale to były postanowienia, które miały się znaleźć w umowie przyrzeczonej, która i tak nie byłaby umową zobowiązująca do przeniesienia własności lokalu, lecz umową najmu. Nie ma znaczenia, że w 2019 r. Podatniczka nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego, bowiem sporne wydatki z 2016 r. nie mogły być traktowane jako wydatki na nabycie lokalu, a więc nie został spełniony podstawowy warunek zastosowania ulgi polegający na wydatkowaniu w terminie dwóch lat przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego, co szczegółowo zostało wykazane w zaskarżonej decyzji. Nie można też uznać, że sporne środki ze zbycie udziałów w nieruchomościach zostały wydatkowane w zastrzeżonym przez ustawodawcę terminie dwóch lat na budowę własnego lokalu mieszkalnego. Taka możliwość istniałaby, gdyby Podatniczka w tymże terminie zawarła umowę deweloperską i dokonała wpłaty na poczet ceny nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego. Taka umowa nie została jednak zawarta. Umowa zawarta przez Podatniczkę z firmą A B w czerwcu 2016 r. nie jest umowa deweloperską, bo ani nie ma formy aktu notarialnego zastrzeżonej dla takiej umowy pod rygorem nieważności, ani nie ma istotnych jej elementów określonych w art. 22 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 555), co szczegółowo zostało wykazane w zaskarżonej decyzji. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sprawa została w dostateczny sposób wyjaśniona przez organy podatkowe. Decydujące znaczenie dla ustalenia stosunku prawnego łączącego Skarżącą z firmą A B ma umowa zawarta w czerwcu 2016 r., z której jasno wynika, że nie ma ona cech umowy deweloperskiej, zaś określony w tej umowie wkład finansowy miał być, zgodnie z warunkami przyszłej umowy przyrzeczonej, zaliczony na poczet ceny nabycia obiektu najmu, jeśli najemca zdecyduje się na wykup. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U z 2019 r. poz. 2325). ak