I SA/Łd 182/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania wszczętego postanowieniem o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...], a także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 257,- (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. określił D. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. na kwotę 107 484 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na decyzję organu odwoławczego D. K. wniosła w dniu 19 kwietnia 2006 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaś w dniu 20 lipca 2006 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa. Następnie, pismem z 11 sierpnia 2006 r. podatniczka zmodyfikowała zakres swojego żądania wyjaśniając, że wnosi o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Jako podstawę prawną wznowienia powołała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") i wskazała na nowy dowód w postaci pisma Domu Maklerskiego A S.A. z dnia 2 czerwca 2006 r. Działając na podstawie art. 243 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję wymiarową pierwszoinstancyjną z dnia [...] r. i drugoinstancyjną z dnia [...] r. w części, to jest ponad kwotę 55 647,60 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy wymienione rozstrzygnięcia. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu rozpoznania przez WSA w Łodzi skargi na decyzję tegoż organu z dnia [...] r., zaś w dniu 19 lutego 2007 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Następnie, w dniu 23 lutego 2007 r., organ podatkowy podjął zawieszone postępowanie odwoławcze od wydanej w trybie wznowienia decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że załatwienie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji (Dyrektora Izby Skarbowej), decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję własną z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z dnia 28 maja 2007 r. (l SA/Łd 886/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Orzeczenie to zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r. (II FSK 129/08) oddalił skargę kasacyjną. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu, wydaną [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. Niezgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie. Argumentowała w nim, że w związku z zagadnieniem prawnym analizowanym przez NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r. w sprawie II FSK 129/08 opracowała skargę konstytucyjną do Trybunału Konstytucyjnego. Do czasu jej rozpoznania organ powinien zawiesić postępowanie, nie zaś umarzać je. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję wyjaśniając, że z uwagi na uchylenie przez WSA w Łodzi, prawomocnym wyrokiem, decyzji wymiarowej wydanej w postępowaniu, którego wznowienia domaga się strona, postępowania to stało się bezprzedmiotowe. Wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 O.p. przedmiotem postępowania o wznowienie może być jedynie sprawa zakończona decyzją ostateczną, a skoro ta została wyeliminowana z obrotu prawnego, to postępowanie wznowieniowe nie mogło się dalej toczyć i na podstawie art. 208 § 1 O.p. należało je umorzyć. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zachodziły podstawy do zawieszenia postępowania, z uwagi na skierowanie przez stronę do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej. Jej przedmiot dotyczył bowiem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r., ta zaś nie stanowiła zagadnienia wstępnego, które uzasadniałoby zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ zaznaczył, że umorzenie postępowania o wznowienie było konieczne również z tej przyczyny, że zapobiegało sytuacji równoległego toczenia się postępowania wymiarowego i nadzwyczajnego w tym samym przedmiocie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję D. K. podniosła zarzuty naruszenia przepisów O.p., tj. art. 233 § 1 pkt 1 i 3, a także art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 120 i art. 191. Zdaniem skarżącej umorzone przez organ postępowanie nie było bezprzedmiotowe, ponieważ w ramach tego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.–P. w sprawie określenia D. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Ponadto, strona wystąpiła do Trybunału Konstytucyjnego ze skargą konstytucyjną, a zatem do czasu jej rozpatrzenia należało zawiesić postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjne zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, niemniej z zupełnie innych powodów niż te, które podaje skarżąca. Istota problemu, jaki wystąpił w rozpatrywanej sprawie, dotyczy nie tyle oceny zgodności z prawem wydania, w zaistniałym układzie procesowym, decyzji o umorzeniu postępowania wznowieniowego, co dopuszczalności równoległego prowadzenia postępowania podatkowego w jednym z trybów nadzwyczajnych (w tym przypadku wznowienia postępowania podatkowego) i postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku, gdy przedmiotem kontroli obu tych postępowań była ta sama decyzja ostateczna. O ile nie budzi żadnych wątpliwości to, jak ma postąpić sąd administracyjny, gdy przed wniesieniem skargi zainicjowane zostanie nadzwyczajne postępowanie służące weryfikacji decyzji ostatecznej, o tyle kontrowersje tak w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie budzi sytuacja odwrotna, a mianowicie zbieg środków prawnych po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego. Jak już Sąd wyżej sygnalizował, pierwszy z podanym przypadków nie wywoduje trudności procesowych, gdyż został wprost unormowany w przepisach. Zgodnie z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej "p.p.s.a.") w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Przepis ten jednoznacznie rozstrzyga konkurencję postępowań, przyznając pierwszeństwo postępowaniu administracyjnemu przed postępowaniem sądowym. Wszczęcie postępowania administracyjnego w jednym z trybów nadzwyczajnych nie stanowi negatywnej przesłanki procesowej, powodującej niedopuszczalność skargi, ale jest przeszkodą w prowadzeniu postępowania sądowoadministracyjnego i gdy wystąpi, sąd jest zobligowany do zawieszenia postępowania z urzędu. W odniesieniu do drugiej z wymienionych na wstępie sytuacji (zbiegu postępowania sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego trybu wzruszenia ostatecznej decyzji po wniesieniu skargi) trudności wynikają przede wszystkim z faktu, iż ani obecne, ani też wcześniej obowiązujące ustawy procesowe, nie zawierały odpowiednich unormowań eliminujących tego rodzaju kolizję. Z uwagi na powyższe, tak w piśmiennictwie, jak i judykaturze, zarysowało się kilka przeciwstawnych poglądów dotyczących analizowanego zagadnienia. Według pierwszego z nich, równoległe prowadzenie obu rodzajów postępowań jest dopuszczalne z tym, że sąd po uzyskaniu informacji o wszczęciu postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, powinien zawiesić postępowanie sądowe (por. Z. R. Kmiecik, CASUS 2008/1/20; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r. I FSK 1259/06 LEX nr 285277). Podstawę prawną takiego orzeczenia miałby stanowić art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Można spotkać też i taki pogląd, by w omawianym przypadku, nie sąd, a organ zawieszał postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2006 r., VII SA/Wa 1405/06, LEX nr 302451). Przeważa jednak stanowisko, ukształtowane na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, ale aktualne także obecnie, zgodnie z którym zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania w jednym z administracyjnych trybów nadzwyczajnych (tak B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2009, s. 188; L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000/5, s. 265-270; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Postępowanie...", s. 236; B. Adamiak, J. Borkowski "Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", Warszawa 1999, s. 274; K. Sobieralski, glosa do wyroku WSA z dnia 21 września 2007 r., I SA/Łd 744/07, OSP 2008/12/134, s. 925; por. też uchwałę NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001/1/7; wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000/5/81; wyrok NSA z dnia 2 października 2007 r., I FSK 974/07, LEX nr 440633; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r., III SA/Wa 2212/07, LEX nr 524099; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 października 2009 r., II SA/Ol 660/09, LEX nr 51982). Sąd orzekający w niniejszej sprawie solidaryzuje się z tym poglądem, ma on bowiem oparcie w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym powoduje powstanie z mocy prawa nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się przeciwnikiem procesowym strony, tracąc jednocześnie kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wydaną wcześniej decyzją. Od momentu wniesienia skargi to sąd staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej pełni rolę strony sporu o legalność wydanego przez siebie aktu lub dokonanej czynności. Z treści art. 54 § 2 p.p.s.a wynika, że podstawowym obowiązkiem organu, którego działanie lub brak działania zostały zaskarżone do sądu jest przekazanie skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Zasadnicze znaczenie, z punktu widzenia prowadzonych rozważań, ma jednak art. 54 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z nim organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Przepis ten określa zakres uprawnień organu do weryfikacji zakwestionowanego skargą aktu lub czynności, niejako w zastępstwie sądu. Art. 54 § 3 p.p.s.a. jest przepisem szczególnym i stanowi samodzielną podstawą prawną autokontrolnych działań organu administracji. Ingerencja organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym z pominięciem powołanego wyżej przepisu jest niedopuszczalna. Zaprezentowany pogląd jest też logiczną konsekwencją rozwiązania przyjętego w cytowanym już art. 56 p.p.s.a., który w przypadku zbiegu któregokolwiek z nadzwyczajnych postępowań administracyjnych z postępowaniem sądowoadministracyjnym zapewnia prymat postępowaniom administracyjnym. Analiza wymienionych wyżej przepisów wskazuje na obowiązywanie swoistej zasady pierwszeństwa, która oznacza, że toczyć może się tylko jedno z konkurujących postępowań, a mianowicie to, które zostanie zainicjowane jako pierwsze. Jeżeli będzie to któreś z nadzwyczajnych postępowań administracyjnych, sąd zawiesi później wszczęte postępowanie sądowe (art. 56 p.p.s.a.), natomiast gdy to przed sądem administracyjnym sprawa zawiśnie jako pierwsza, organ będzie mógł ocenić legalność swojego działania lub bezczynności wyłącznie w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. Zbieg uprawnień do weryfikowania ostatecznej decyzji w tych dwóch rodzajach postępowań (administracyjnym i sądowym) może wywołać niekorzystne skutki, tak ze względu na zasady ekonomii organów państwa, jak i z uwagi na ochronę powagi rozstrzygnięć tych organów. Przede wszystkim konieczne jest uniknięcie możliwości wydania przez organ administracji publicznej oraz przez sąd administracyjny sprzecznych orzeczeń w tej samej sprawie (por. T. Woś "Postępowanie sądowoadministracyjne", Warszawa 1996, s. 167). Należy również podkreślić, że kontrolą sądowoadministracyjną objęte są również te uchybienia, które stanowić mogą podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.), jak i wady skutkujące nieważnością decyzji bądź postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nie ma więc przeszkód, aby strona tego rodzaju naruszenia wytknęła organowi w toku postępowania sądowego, co w przypadku ich zasadności będzie musiało się spotkać z odpowiednią reakcją sądu. W świetle przedstawionych wyżej argumentów stwierdzić należy, że zachodzą uzasadnione wątpliwości co do tego, czy było dopuszczalne w stanie faktycznym niniejszej sprawy wszczęcie postępowania o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., gdyż wcześniej została wniesiona na nią skarga do sądu administracyjnego. W takiej sytuacji organ powinien rozważyć, czy nie zachodzą podstawy do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Wznawiając postępowanie bez wzięcia pod uwagę faktu wcześniejszego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego tej samej decyzji ostatecznej i wiążących się z tym konsekwencji, a następnie przeprowadzając postępowanie co do przyczyn wznowienia i ostatecznie wydając decyzję o jego umorzeniu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 54 § 3 p.p.s.a., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania wznowieniowego zapadło szereg rozstrzygnięć, nie tylko procesowych, ale również merytorycznych, w sytuacji, gdy równolegle toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie wymiarowej (które trwa do chwili obecnej, gdyż po prawomocnym uchyleniu wyrokiem z dnia 28 maja 2007 roku przez WSA w Łodzi decyzji ostatecznej z dnia [...] roku wydana została nowa ostateczna decyzja wymiarowa z dnia [...] roku i jest ona przedmiotem skargi wniesionej do tutejszego Sądu pod sygn. akt I SA/Łd 1173/09, przy czym sprawa ta nie jest jeszcze wyterminowana), dlatego też Sąd uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zgodnie z dyspozycją art. 135 p.p.s..a. uchylił także poprzedzające ją decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia: [...] r., [...] r. i [...] r., a także postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. o wznowieniu postępowania. Mając na uwadze powyższe argumenty organ winien mieć na względzie dokonaną przez Sąd w niniejszej sprawie ocenę prawną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). J.Z.