I SA/Łd 182/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi J. S. – P.H.U. "A" na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P w Ł. z dnia [...] r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z [...]r., którym przedłużono J. S. PHU A (dalej: "podatnikowi" lub "stronie") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. W toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., styczeń 2017 r. oraz luty 2017 r. podatnik przedstawił dokumentację księgową (umowy, rejestry VAT, faktury VAT dotyczące dostaw i nabyć wraz z dołączonymi wydrukami) i złożył oświadczenia dotyczące prowadzonej działalności. Wyjaśnił, że zakupów towarów (wyrobów gotowych, tkanin) dokonywał za gotówkę w W. i N. od firm, których nazw nie pamięta, tkanina była "przeszyta" przez firmę B w K., a gotowe wyroby były pakowane do worków plombowanych przez Urząd Celny. Towar odbierany był przez kontrahentów z Rosji w R. na parkingu Centrum Handlowego C. Kontrahenci przyjeżdżali autobusami i za towar płacili gotówką. Organ I instancji uznał, że okoliczności wynikające z okazanej dokumentacji podatkowej oraz oświadczeń podatnika wymagają dodatkowej weryfikacji w kontekście prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez stronę w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. i postanowieniem z [...] r. przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do dnia 30 marca 2018 r. Jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P. przedłużył termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r., do 30 marca 2018. Postanowienie organu I instancji zostało doręczone stronie w dniu 11 września 2017 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ powołał szereg okoliczności wymagających dodatkowej weryfikacji w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ wskazał na wezwania wystosowane do kontrahentów: D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp z o. o., G Sp. z o. o. o udzielenie informacji w zakresie transakcji z udziałem podatnika, rozliczonych w lutym 2017 r., które do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za luty 2017 r. pozostały bez odpowiedzi. Dodatkowo, w odniesieniu do G Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P pismem z 30 sierpnia 2017 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W-W z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Organ podkreślił, że na wysokość wykazanej przez stronę kwoty do zwrotu za luty 2017 r. wpływa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., który to okres także został objęty kontrolą podatkową. W trakcie kontroli za styczeń 2017 r. zaistniała konieczność przeprowadzenia czynności wyjaśniających w zakresie: 1) ustalenia rzeczywistego przebiegu sprzedaży towarów do Federacji Rosyjskiej przez J. S., 2) zastosowanej procedury eksportu, 3) ustalenia źródeł pochodzenia towarów. Do dnia wydania postanowienia organu I instancji nie zakończono zatem weryfikacji kwoty wynikającej z przeniesienia, wykazanej przez stronę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. i wpływającej na wysokość zwrotu za luty 2017 r. Po rozpoznaniu zażalenia podatnika na powyższe postanowienie, wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W treści skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2, w zw. z art. 239, art. 274b, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej Instancji, polegające na bezzasadnym uznaniu, iż organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym w szczególności poprzez naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenę dowodów dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania; - art. 233 § 1 pkt 2, w zw. z art. 239, art. 210 § 1 pkt 6, art. 217 § 2, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej Instancji, a polegające na bezzasadnym uznaniu, iż organ podatków)' wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prawidłowo je uzasadnił z uwzględnieniem elementów faktycznych i prawnych, podczas gdy uzasadnienie faktyczne winno dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wskazano żadnego dowodu lub okoliczności uprawdopodabniających udział kontrolowanego w przestępstwie podatkowym, jak też dowodu na udział w takim przestępstwie podmiotów trzecich; - art. 233 § 1 pkt 2, art. 239, art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, a polegające na bezzasadnym zaakceptowaniu przez organ odwoławczy niewskazania w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jakichkolwiek dowodów w rozumieniu art. 180 O.p., jak również niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej, na podstawie której organ przyjął, że należy dodatkowo zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z [...] r. zawieszono postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi bowiem w analogicznej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17, przedstawił składowi siedmiu sędziów tego sądu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, mianowicie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?" Postanowieniem z 25 czerwca 2018 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Sąd zważył, co następuje. Zgodnie z art. 87 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), w skrócie u.p.t.u., w brzmieniu z lutego 2017r., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Niewątpliwie zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2017 r., a dokładniej to określając, stwierdzenie, czy organ zdołał powtórnie przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Ponadto przyjmuje się, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 tej ustawy). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), dalej w skrócie P.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a., natomiast sąd ten nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W uzasadnieniu uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSA WSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Z uwagi na przytoczoną wyżej treść art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. oraz uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia powinien był zatem ocenić, czy i jaki wpływ na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu skarżącemu różnicy podatku naliczonego nad należnym miało doręczenie postanowienia po upływie terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. Mając na uwadze treść tego przepisu Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona w tym znaczeniu, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P naruszają przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia ich wyeliminowanie z obrotu prawnego, chociaż to istotne naruszenie prawa nie zostało podniesione w zarzutach skargi, lecz uwzględnione przez Sąd z urzędu. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie ma sprawdzenie, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] r. o powtórnym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za luty 2017 r. zostało wprowadzone do obrotu prawnego zanim pierwotnie przedłużony termin zdołał upłynąć. Tylko w takiej sytuacji ma sens dalsze sprawdzanie, czy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Prawidłowa odpowiedź na tak postawione pytanie związana jest z kwestią, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. jest data doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też data jego wydania, względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego przez powołane wyżej przepisy. Przedstawiony wyżej problem daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, czyli ustalenia momentu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku, jest niejednolicie określany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zarysowały się w tej mierze trzy zasadnicze stanowiska, przedstawione dokładnie w wyroku NSA wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 (dostępnym w CBOSA). Według pierwszego z nich chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia o przedłużeniu terminu do obrotu, czyli data jego doręczenia, tak aby postanowienie to było wiążące dla organu i dla adresata. Według drugiego stanowiska, dla zachowania terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku wystarczające jest, aby stosowne postanowienie naczelnika urzędu skarbowego zostało wydane (sporządzone) i przekazane operatorowi pocztowemu przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku. I według trzeciego stanowiska postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nabiera mocy prawnej już w dniu jego wydania, a nie dostarczenia postanowienia podatnikowi. Powyższa rozbieżność w orzecznictwie sądowym spowodowała, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wspomnianym wyżej wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Uzasadniając powyższe stanowisko NSA wskazał szereg argumentów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela. A zatem należy stwierdzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-P mógł skutecznie przedłużyć w sierpniu 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, o ile stosowne postanowienie zostało nie tylko wydane, ale także doręczone podatnikowi przed upływem wcześniej już przedłużonego terminu, czyli przed upływem 31 sierpnia 2017 r. Za takim rozumieniem wyrażenia "przedłużenie terminu" użytego w art. 87 u.p.t.u. przemawiają następujące argumenty, wskazane w powyższym wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. Wyrokiem z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) Trybunał Konstytucyjny który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, 292 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym konieczne jest doręczenie także postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. W podanym wyżej kontekście odnotować należy też stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r. podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 O.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14). Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 O.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV O.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia. W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 O.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego. Z art. 212 O.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten jest zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 O.p. Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 O.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego jest w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 O.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472). Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Sąd ma na uwadze fakt, że powołany wyżej wyrok NSA z 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17 został wydany na kanwie sprawy, w której przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku zostało dokonane postanowieniem organu podatkowego wydanym w sierpniu 2015 r., a więc przedmiotem rozważań NSA było m.in. brzmienie art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. obowiązujące w 2015 r., jednakże jest to bez znaczenia w sprawie niniejszej, bowiem brzmienie tego przepisu, jak i brzmienie rozważanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w 2017 r. było identyczne lub zmienione w stopniu nie mającym znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że poza sporem jest fakt, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego został pierwotnie przedłużony postanowieniem z [...]r. do 31 sierpnia 2018 r. Następne przedłużenie tego terminu zostało dokonane postanowieniem wydanym w dniu [...] r, które jednak doręczone zostało podatnikowi w dniu 11 września 2017 r. A zatem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu miałoby wejść do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, co nastąpiło w dniu 31 sierpnia 2017 r., a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Należy więc stwierdzić, że organy obu instancji naruszyły przepisy przewidujące możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Dodatkowo należy zauważyć, że skoro podatnik złożył w dniu 24 marca 2017 r. deklarację (nie wiadomo dlaczego organ określa ten dokument jako korektę deklaracji) na podatek od towarów i usług za luty 2017 r. z wykazana kwotą nadwyżki do zwrotu w terminie 60 dni, to pierwotne przedłużenie tego terminu mogło być dokonane najdalej do 23 maja 2017 r., tymczasem stosowne postanowienie przedłużające termin zwrotu do 31 sierpnia 2017 r., którego podatnik nie skarżył, zostało wydane [...] r., ale doręczone podatnikowi zostało dopiero 26 maja 2017 r. Jest to dodatkowy argument wskazujący na to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z sierpnia 2017 r. było wadliwe, bo termin zwrotu wygasł już wcześniej. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) sąd orzekł jak w sentencji. mko