I SA/Łd 183/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz D. S. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 28.12.2009 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. u podatniczki D. S. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia istnienia obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Kontrolą objęto okres od 01.12.2004 r. do 28.12.2009 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych, oświadczeń i wyjaśnień złożonych przez stronę oraz dowodów (m.in. zeznań świadków) z postępowania nr [...] prowadzonego przed Sądem Rejonowym w S., które Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 12.01.2012 r. włączył jako dowód do kontroli podatkowej, organ I instancji ustalił, że D. S. w kontrolowanym okresie: - prowadziła działalność gospodarczą o charakterze: "doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania PKD 74.14.A, co wynika z zaświadczenia REGON, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1, - nie dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, - dokonywała wyłącznie sprzedaży udokumentowanej rachunkami, z których wynika, że w głównej mierze usługami świadczonymi przez stronę było doradztwo. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził naruszenie przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), tj. art. 96, art. 99, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 113 ust. 13 pkt 2. W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń- grudzień 2006 r. Strona odwołała się od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz dopuszczenie wnioskowanych dowodów. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest przesłuchanie świadków, którzy w toku postępowania podatkowego nie zostali przesłuchani na okoliczność charakteru świadczonych przez stronę usług oraz ponownego przesłuchania świadków z udziałem strony, którzy już zostali przesłuchani w postępowaniu karnym. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za okres styczeń-październik 2006 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres podatkowy za grudzień 2006 r. Pełnomocnik podatniczki w dniu 21 grudnia 2011 r. złożył odwołanie od ww. decyzji organu I instancji. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniesionego odwołania strona wskazała, że usługi, które świadczyła na rzecz podmiotów gospodarczych nie można zaliczyć do doradztwa podatkowego, tylko do usług rachunkowo — księgowych. W ocenie strony fakt posiadania jakiejkolwiek wiedzy specjalistycznej nie jest wystarczającym argumentem za przyjęciem, że jej wykorzystywanie "automatycznie oznacza doradztwo". Zawód doradcy statuuje ustawa o doradztwie podatkowym na zasadzie przewidzianej w art. 17 Konstytucji RP, a zatem ma ona zastosowanie do tej grupy osób, a nie do wszystkich ewentualnych podmiotów. Strona zarzuciła, że organ podatkowy niesłusznie uznał przepisy ustawy o doradztwie podatkowym za adekwatne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania - w tym również zakresu zwolnienia. W wyniku analizy zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz argumentów strony zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że D. S. w dniu 25 listopada 2010 r. w całości uregulowała zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami wskazanymi w kwestionowanej decyzji. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji i w postępowaniu odwoławczym możliwe było zajęcie merytorycznego stanowiska. Odnosząc się zaś do meritum sprawy, organ drugiej instancji stwierdził, że na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku) zwolnieni zostali podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z prawa do zwolnienia podmiotowego określonego w ww. przepisie ustawodawca wyłączył podatników świadczących usługi "prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie " (art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Podniesiono, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "doradztwa". W potocznym rozumieniu termin "doradztwo" obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe. Zakres znaczeniowy pojęcia "usługi w zakresie doradztwa" jest szerszy niż termin "usługi w zakresie doradztwa podatkowego". Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin "usługi w zakresie doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Następnie podniesiono, że skoro w "usługach w zakresie doradztwa" mieszczą się "usługi doradztwa podatkowego", należy powołać ustawę z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213) i przytoczono treść art. 2 ust. 1 i 3 ww. ustawy. Odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego wskazano, że strona zawierała z usługobiorcami umowy, na podstawie których zobowiązywała się do prowadzenia: - podatkowej księgi przychodów i rozchodów (np. umowa: z [...] r. zawarta z F.H. A. J. G., z [...] r. zawarta z P.H.U. B. E. G., z [...] r. zawarta z A. S.), - list płac, - deklaracji ZUS, - innych czynności związanych z obsługą firmy, - innych czynności związanych z obsługą pracowników, - ewidencji zakupu, sprzedaży oraz innych, - innych zleconych bieżąco prac. Ponadto z dniem podpisania umowy strona przejmowała na siebie odpowiedzialność za ww. czynności i zobowiązywała się do sporządzania ksiąg, rejestrów, ewidencji, list i rozliczeń zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający możliwość prawidłowego i terminowego rozliczenia z budżetem. Zapisy tej treści ujęte zostały w umowach zawartych ze wszystkimi usługodawcami. Przesłuchani w sprawie świadkowie również potwierdzili świadczenie przez stronę na ich rzecz usług w zakresie prowadzenia: - podatkowej księgi przychodów i rozchodów, - ewidencji zakupów i sprzedaży, - spraw kadrowych, - rozliczeń z ZUS i US (deklaracje ZUS, VAT i PIT, w tym zeznania roczne), - wynagrodzeń - listy płac, przelewy na konto, - kart pracy pracowników, - wniosków kredytowych. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że strona nie tylko świadczyła usługi w zakresie kompleksowej obsługi księgowej na rzecz podmiotów gospodarczych, ale również doradztwo. Niewątpliwie dokonywanie rozliczeń w zakresie ZUS, VAT, PIT, prowadzenie spraw kadrowych, sporządzanie list płac, czy też wniosków kredytowych wypełnia definicję terminu "doradztwo" ujętą - jak wyżej wskazano - w Słowniku Języka Polskiego PWN, albowiem świadczenie tego typu usług wymaga fachowej wiedzy m.in. z zakresu prawa pracy, czy też prawa podatkowego. Podkreślono, że o ile działalność gospodarcza polegająca np. na rocznym rozliczeniu podatku dochodowego - wypełnieniu zeznania podatkowego na rzecz osób fizycznych, może oznaczać wykonywanie czynności czysto technicznych, to w stosunku do podmiotów gospodarczych zakres wykonywanych czynności jest znacznie szerszy. Trudno bowiem mówić o "technicznym charakterze" czynności związanych z funkcjonowaniem firm, takich jak.: prawidłowe dokonanie kwalifikacji wydatków pod kątem kosztów uzyskania przychodów, uwzględnienie podatku naliczonego, zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług, ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, rozliczenie z tytułu ubezpieczeń społecznych - a więc stanowiących kompleksową obsługę finansową podmiotów gospodarczych. Aby rzetelnie wykonać powyższe czynności w stopniu umożliwiającym prawidłowe rozliczenie z budżetem - do czego strona zobowiązała się w zawartych umowach - zdaniem organu - koniecznym jest posiadanie zarówno wiedzy teoretycznej, jak i "fachowej". Strona pomimo braku wymaganych uprawnień, podejmowała się powyższych czynności, a posługując się nazwą " Doradztwo, mgr D. S." świadomie tworzyła wizerunek swojej osoby jako "doradcy". Dalej wskazano, że w oświadczeniu z dnia 30.06.2009r. strona potwierdziła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usługowego dokonywania rozliczeń z ZUS, sporządzania list płac, prowadzenia kadr, sporządzania wniosków kredytowych, zaprzeczyła jednak, że prowadzi usługowo podatkowe księgi rachunkowe oraz podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Powyższe jest sprzeczne z zapisami ujętymi w umowach zawieranych z podmiotami gospodarczymi oraz z zeznaniami złożonymi przez świadków - podatników, na rzecz których strona świadczyła usługi, oraz z treścią wyroku Sąd Rejonowy w S. – [...] Wydział Karny z dnia [...]. sygn. akt [...], z którego wynika, że w latach 2007 - 2008 D. S. prowadziła działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych bez wymaganych uprawnień. Z całości materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, zdaniem organu, że podatniczka świadczyła usługi sklasyfikowane pod symbolem PKD 74.14.A "Doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania", co wynika z: - zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z 10.05.2004 r., - zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 05.04.2006 r., w którym nastąpiła zmiana m.in. w zakresie określenia przedmiotu działalności. W dokumentach tych wskazano także nazwę przedsiębiorcy, którą określono jako: "Doradztwo, mgr D. S.". Obowiązek określenia symbolu statystycznego usługi lub towaru należy do wykonawcy usługi lub sprzedawcy towaru. Obowiązek ten wynika przede wszystkim z logiki działalności gospodarczej: to producent lub wykonawca usługi sprzedając towar (usługę) m.in. dla zastosowania właściwej stawki podatku musi wskazać właściwy kod statystyczny towaru (usługi) - trudno zatem wymagać, aby organy statystyczne z urzędu nadawały takie kody wszystkim towarom i usługom, przed ich wprowadzeniem przez producentów (sprzedawców) do obrotu. Wobec powyższego organ I instancji pismem z dnia 30.04.2010 r. wezwał D. S. do przedłożenia klasyfikacji wykonywanych usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W odpowiedzi strona przedłożyła trzy zaświadczenia REGON wydane: - 22.11.1995 r., w którym określono rodzaj działalności (wg EKD) 7412 "Rachunkowość, księgowość i kontrola ksiąg; Doradztwo podatkowe", - 04.03.2003 r., w którym określono rodzaj przeważającej działalności wg PKD 7412Z "Działalność rachunkowo — księgowa" i wg EKD 7412 "Rachunkowość, księgowość i kontrola ksiąg; Doradztwo podatkowe", - 10.05.2004r., w którym określono rodzaj przeważającej działalności wg PKD 74.14.A "Doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania". Z powyższego wynika, w ocenie organu, że działalność gospodarcza prowadzona przez D. S., mimo uzyskiwania kolejnych zaświadczeń REGON, za każdym razem była identyfikowana jako doradztwo. Podkreślono, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej dokonywany jest na wniosek podatnika, w którym określa on przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej. Dodatkowym dowodem potwierdzającym prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia – jak stwierdził Dyrektor - jest postępowanie karne prowadzone przeciwko D. S., zakończone przez Sąd Rejonowy w S. – [...]Wydział Karny, który wyrokiem z dnia [...]r. sygn. akt [...], po rozpoznaniu sprawy D. S., umorzył postępowanie karne warunkowo na okres próby jednego roku. Z powołanego wyroku wynika, że strona była podejrzana o to, że: - w okresie od 17.07.2004 r. do 31.12.2008 r. prowadziła dla A. S., J. G. i E. G. działalność usługową pod nazwą "Usługi księgowe i Doradztwo" w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych bez wymaganych uprawnień, tj. o czyn z art. 79 pkt 6 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), który stanowi, że kto wbrew przepisom ustawy prowadzi działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych bez wymaganych uprawnień podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. Stwierdzono, że zgodnie z przepisem art. 66 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz. U. z dnia 2 sierpnia 1997r.) Sąd może warunkowo umorzyć postępowanie karne zgodnie z § 1, jeżeli wina i społeczna szkodliwość czynu nie są znaczne, okoliczności jego popełnienia nie budzą wątpliwości, a postawa sprawcy nie karanego za przestępstwo umyślne, jego właściwości i warunki osobiste oraz dotychczasowy sposób życia uzasadniają przypuszczenie, że pomimo umorzenia postępowania będzie przestrzegał porządku prawnego, w szczególności nie popełni przestępstwa lub jak stanowi § 3 - w wypadku gdy pokrzywdzony pojednał się ze sprawcą, sprawca naprawił szkodę lub pokrzywdzony i sprawca uzgodnili sposób naprawienia szkody, warunkowe umorzenie może być zastosowane do sprawcy przestępstwa zagrożonego karą nie przekraczającą 5 lat pozbawienia wolności. Zastosowanie przez Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Karny środka karnego w postaci warunkowego umorzenia postępowania na okres próby 1 roku wyraźnie zatem wskazuje, jak zasygnalizował Dyrektor, że prowadzenie przez D. S. działalności w zakresie doradztwa faktycznie miało miejsce. Jak wynika z powołanego przepisu środek ten może być zastosowany w ściśle określonych - wyżej opisanych - sytuacjach. Wszystkie przedstawione dowody, zgromadzone w toku prowadzonego postępowania, bezsprzecznie świadczą – zdaniem organu odwoławczego - o prowadzeniu przez D. S. działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług doradztwa, które zgodnie z zapisem art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają wyłączeniu z prawa do zwolnienia od opodatkowania. W konsekwencji na stronę jako podatnika zostały nałożone obowiązki wynikające z przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług tj: - dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, - prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży, - składania deklaracji dla podatku od towarów i usług w ustawowych terminach, - obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w ustawowym terminie. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że D. S. obowiązków tych nie dopełniła. Wobec powyższej argumentacji organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut, że samo nazewnictwo w wystawianych rachunkach przesądziło o charakterze faktycznie świadczonych usług. Również zarzut strony dotyczący braku dowodu w postaci opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem - jak podnosi sam pełnomocnik skarżącej - w Zasadach Metodycznych PKWiU nie wyodrębniono jednego grupowania obejmującego usługi w zakresie doradztwa. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał rozporządzenie Ministra Finansów z 25.05.2005 r., w którym określono listę towarów i usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2, zaliczając do nich usługi jubilerskie, rzeczoznawstwo z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowla zwierząt, a także związanego ze sporządzeniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego i usługi prawnicze świadczone przez notariuszy, adwokatów i radców prawnych. Wskazano, że do powyższej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w wyroku z dnia 8.04.2009 r. sygn. akt. IFSK 276/08, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podziela argumentację tego wyroku, uznając tym samym stanowisko strony w tej kwestii za nieprawidłowe. W ocenie organu odwoławczego całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie potwierdza, że strona w okresie kontrolowanym prowadziła na rzecz podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą w zakresie doradztwa, a zatem zasadnym jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez D. S.. Zarzuciła ona naruszenie przepisów : - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie okresu przedawnienia; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, uznając, iż zawarte umowy z usługobiorcami dotyczą doradztwa, pomimo, iż takich zapisów nie zawierają, oraz powołując się na postępowanie karne prowadzone przeciwko skarżącej, sugerując, iż skarżąca podejrzana była o prowadzenie bez zezwolenia usług doradztwa, podczas gdy postępowanie karne dotyczyło prowadzenia ksiąg rachunkowych bez wymaganych uprawnień; - art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług polegające na odmowie uwzględnienia zwolnienia podmiotowego; - art. 113 ust. 13 i ust. 14 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na odmowie zastosowania zwolnienia podmiotowego dla usług w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów i sprzedaży, list płac, deklaracji ZUS, deklaracji składanych do urzędów skarbowych, czyli usług w zakresie księgowości, podczas gdy przepis wyłącza ze zwolnienia rzeczoznawstwo; - art. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym polegające na zastosowaniu wymienionej ustawy w innym zakresie niż ją ustanowiono, a mianowicie dla celów określenia przedmiotu i zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. minął w dniu 31 grudnia 2011 r., a w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Podniesiono ponadto, że istota sporu sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia kwestii, czy prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT, rozliczeń i deklaracji ZUS, wypełnianie deklaracji podatkowych, sporządzanie wniosku kredytowego, prowadzenie kadr należy zaliczyć do usług doradztwa. Wskazano, że sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz treść na wystawianych rachunkach nie odzwierciedla faktycznie wykonywanych czynności, jest tylko mechanicznym posłużeniem się określonym terminem, a o tym co powinno być opodatkowane, winna decydować istota wykonanej usługi, a nie nazwa. Następnie podniesiono, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1994, "doradzać" znaczy udzielić porady, podać, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie, tak wiec doradztwo jest udzieleniem fachowych porad, doradzanie. Jednym z rodzajów doradztwa jest doradztwo podatkowe. Czynności doradztwa podatkowego zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym obejmują: udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych, powadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie, sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im porad w tym zakresie. Z kolei wskazując na ust 2 tego artykułu wskazano, ze stanowi on, iż zawodowe wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy, a zgodnie z art. 3 tejże ustawy, podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1, są: osoby fizyczne, wpisane na listę doradców podatkowych, adwokaci i radcowie prawni, biegli rewidenci. Treść przytoczonego wyżej art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym wskazuje, zdaniem skarżącej, że aby zaliczyć określone czynności do wykonywanych w ramach doradztwa podatkowego, muszą się one mieścić w zakresie czynności wymienionych w tym artykule, a składające się na nie elementy muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych, musi się to odbywać w imieniu i na rzecz podatników wraz z udzielaniem pomocy w tym zakresie. Podobnie rzecz się ma przy sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych. Podniesiono, że zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, a w myśl art. 76a ust. 2 tejże ustawy, przedsiębiorcy wykonujący działalność, o której mowa w ust. 1, są również uprawnieni do wykonywania działalności obejmującej: prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie m pomocy w tym zakresie, sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie, w zakresie określonym odrębnymi przepisami. Zgodnie z przepisem art. 76a ust. 4 ww. ustawy, uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, z zastrzeżeniem ust. 6, osoby posiadające certyfikat księgowy, osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych. Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzono, że o wyłączeniu ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług decyduje kwalifikacja bądź istota wykonywanych czynności. A zatem w sytuacji świadczenia jedynie usług rachunkowo-księgowych, tak jak to ma miejsce w sytuacji strony, podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług regulowanego przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Podniesiono, że w niniejszej sprawie to nie ustawa o doradztwie podatkowym, lecz ustawa o podatku od towarów i usług, wydane na jej podstawie akty wykonawcze oraz normy techniczne (PKWiU), do stosowania których odsyła, również w zakresie odnoszącym się do metodyki działania (klasyfikowania usług), przesądzają kwestie zasadności korzystania przez skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych, sporządzania deklaracji ZUS, list płac, kart wynagrodzeń, ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. To te regulacje uznane mogą być za spójny i kompletny instrument prawny, przy zastosowaniu którego dochodzić może do ustalania przedmiotu opodatkowania, w tym również zakresu zwolnienia w podatku VAT. Stanowi to jego podstawowy cel. Dalej wskazano, że w świetle przywołanych przepisów dla wyłączenia ze zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma klasyfikacja statystyczna świadczonych usług. Niezależnie od niej, za istotne i komplementarne kryterium identyfikowania świadczonych usług dla potrzeb ustalenia, czy podlegają one wyłączeniu ze wskazanego zwolnienia podmiotowego, uznać należy również ich istotę. Akcentując znaczenie tego kryterium oceny odwołano się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 roku w sprawie sygn. akt: K 42/05, orzekającego, iż art. 3a ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym, wprowadzony do tej ustawy ustawą z dnia 16 grudnia 2004 roku o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz ustawy o rachunkowości jest zgodny z art. 32 Konstytucji RP. Wskazano, że Trybunał Konstytucyjny w motywach swojego rozstrzygnięcia podkreślił, iż "(..) pojęcie "doradzanie" w potocznym rozumieniu oznacza udzielanie porad, opinii i wyjaśnień. Chodzi tu zatem o czynności polegające na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii, na podstawie której podatnik podejmować będzie konkretne działania (...) należy stwierdzić, że zakres uprawnień w sferze doradztwa podatkowego zastrzeżonych dla osób wykonujących zawód zaufania publicznego dotyczy tylko i wyłącznie udzielania owych porad, opinii i wyjaśnień dotyczących obowiązków podatkowych podatników, płatników i inkasentów. Czynności polegające na prowadzeniu ksiąg i ewidencji podatkowych z istoty swej bliskie są działalności zawodowej osób uprawnionych do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a czynności polegające na sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych mają w znacznej mierze charakter techniczny, a nie prawny, choćby z tego względu, że sporządzane są na podstawie innych dokumentów, w szczególności ksiąg rachunkowych. Ich wykonywanie wymaga zatem wiedzy z zakresu księgowości i podatków, którą to wiedzę mają podmioty uprawnione, zgodnie z odrębnymi przepisami, do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych." Odwołując się do autorytetu Trybunału Konstytucyjnego stwierdzono, że przywołane stanowisko stanowi istotny argument interpretacyjny potwierdzający zasadność wyżej formułowanych wniosków. Reasumując wskazano, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie przypisać należy klasyfikacji wykonywanych czynności (świadczonych usług) i ich istocie, jako decydujących o tym, czy wyłączone są ze zwolnień podatkowych, czy też przeciwnie zwolnieniom tym podlegają. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w ustawie o podatku od towarów i usług, wydanych na jej podstawie i w celu jej wykonania aktów wykonawczych oraz w normach technicznych, do których wyraźnie odsyła. W świetle powyższego, zdaniem skarżącej, brak jest więc podstaw, aby za adekwatne w zakresie odnoszącym się do ustalania podstawy opodatkowania, w tym również zakresu zwolnienia, uznawać przepisy ustawy o doradztwie podatkowym. Sporządzanie wniosku kredytowego polega na przeniesieniu danych z innych dokumentów, co wskazuje również na to, iż ma w znacznej mierze charakter techniczny. Podobnie jak prowadzenie kadr, są to czynności czysto techniczne. W konkluzji skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w ramach przysługującej Sądowi kognicji, wynikającej z treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), wskazać należy, że tylko w sytuacji naruszenia prawa materialnego czy procesowego mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego, o czym stanowi przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji w świetle powyższej uwagi stwierdzić należy, że narusza ona prawo w sposób skutkujący jej uchyleniem. Sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy, którego ocena dokonywana przez strony prowadzi jednakowoż do odmiennych konstatacji. Strona wywodzi ,że świadczone przez nią usługi księgowe na rzecz podmiotów gospodarczych należy wyłączyć z usług doradztwa tym samym nie są objęte dyspozycją art. 113 ust 13 pkt 2 ustawy o VAT , co oznacza , że w okolicznościach sprawy obrót z nich uzyskany podlega zwolnieniu , organ natomiast zajmuje zgoła odmienne stanowisko. Rację w tym sporze przyznać należy stronie. W rozpoznawanej sprawie jako kwestię, którą Sąd winien rozpatrzyć w pierwszej kolejności jest kwestia przedawnienia, podniesiona przez skarżącą. Przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za okres od I do XI 2006 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za XII 2006 r. w wysokości 228,- zł. Okolicznością istotną jest również i ta ,że w dniu 25 listopada 2010 r. podatniczka uregulowała zaległość podatkową wraz z odsetkami w całości ( okoliczność przyznana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – str. 3 in fine ). Przy czym zapłata nastąpiła w oparciu o treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. , uchylonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w wyniku złożonego odwołania, po czym tenże naczelnik ponownie określił daninę w wydanej w dniu [...] r. decyzji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. . W świetle przytoczonych okoliczności ( podejmowanych rozstrzygnięć skonfrontowanych z uregulowaniem dobrowolnym zaległości ) w ocenie Sądu z dniem 1 stycznia 2012 r. organ odwoławczy utracił możliwość określenia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2006 r., z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31grudnia 2011 r., albowiem w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W judykaturze zgodnie przyjmuje się ,że nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). W rozpoznawanej sprawie sytuacja jest nieco odmienna albowiem zobowiązanie wygasło już wcześniej przez zapłatę ( art.59 § 1 pkt 1 Op. ) a zatem nie może wygasnąć po raz kolejny przez przedawnienie. Zagadnienie to dotyczące niejako konkurencyjności tytułów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ( zapłata, przedawnienie) było ostatnio przedmiotem rozważań NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12. NSA postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 174/11 w sprawie ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroków WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 549/10 sygn. akt I SA/Op 550/10 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA pytanie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej) ?". NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). Przypomnieć należy , iż powyższa uchwała (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. . W uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazano, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa). Podzielając poglądy wyrażone w przywołanej uchwale NSA powtórzyć należy, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych , iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ II instancji nie utracił prawa do zajęcia merytorycznego stanowiska w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2006 r. , po dniu 1 stycznia 2012 r. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. I FPS 1/12), odwołującej się do wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. I FPS 5/09), który skład orzekający w nin. sprawie także akceptuje. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał , iż zaskarżona decyzja w zakresie podniesionego zarzutu przedawnienia za okres od stycznia do listopada 2006 r. narusza przepis art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, skutkując wycofaniem jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie to czyni zbędnym rozważanie i zajmowanie stanowiska w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi dotyczących tego okresu roku 2006 ( I-XI ). Jeśli chodzi o miesiąc grudzień 2006 r. sytuacja jest odmienna, i w ocenie sądu organ II instancji nie utracił prawa do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ( styczeń 2007 r. – przypis sądu) w wysokości 228 złotych. Nie doszło bowiem do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy odwołać się do uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 ( opubl .ONSAiWSA 2009/5/87), w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. Oznacza to , że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. , która uzewnętrzniła się w rozliczeniu za styczeń 2007 r., a więc w zakresie w jakim organ podatkowy ma prawo do wydania decyzji podatkowej w sprawie skorygowania należnej kwoty na skutek kontroli , ulegnie przedawnieniu z końcem 2012 roku. Jednakże orzekając w odniesieniu do tego okresu, w ocenie sądu, organ dokonał błędnej wykładni przepisów traktujących o zwolnieniu od podatku obrotu z tytułu świadczenia usług przez podatniczkę , twierdząc ,że są to usługi doradcze, a zatem znajdzie zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia opisane w art. 113 ust 13 pkt 2 ustawy o VAT. W tej kwestii sąd w niniejszym składzie podziela dotychczasowe odmienne stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Ł. z 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 638/12, sygn. akt I SA/Łd 639/12 oraz sygn. akt I SA/Łd 640/12, dotyczących tej samej podatniczki za inne okresy rozliczeniowe. Idąc śladem wskazanych orzeczeń wskazać należy ,że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w oparciu o art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (...) . Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Z kolei zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Zauważyć przy tym należy, że na mocy art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 113 ust. 14 pkt 2 ww. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798) i w § 28 ww. aktu Minister Finansów określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy i szczegółowo wymienił te towary i usługi w tabeli stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia. W poz. 37 wskazanego załącznika wymieniono rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego - bez względu na symbol PKWiU. Z powyższego wynika, że ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia "doradztwa" i "rzeczoznawstwa", co powoduje pewne trudności interpretacyjne. Zasadnym jest w tej sytuacji odwołanie się do powszechnego języka polskiego. Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Rzeczoznawstwo zaś to biegłość w ocenianiu czegoś, w wydawaniu orzeczeń w sprawach spornych, wynikająca z dobrej znajomości przedmiotu. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, zaś rzeczoznawca to specjalista powoływany do wydawania orzeczeń lub opinii w sprawach spornych, wchodzących w zakres jego kwalifikacji zawodowych. Nie może budzić wątpliwości, że zachodzą wzajemne relacje pomiędzy zakresem pojęciowo-znaczeniowym: rzeczoznawstwa i doradztwa, gdyż rzeczoznawca może posiadaną wiedzę wykorzystywać w dwojaki sposób a to: przy wydawaniu opinii, opracowywaniu ekspertyzy, korzystając ze swojej wiedzy fachowej na dany temat przedstawia tę wiedzę i wówczas niewątpliwie usługi - wydawanie tych opinii, ekspertyz, należy traktować jako usługi rzeczoznawstwa; natomiast jeśli posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do dorady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania - to wówczas świadczy usługę doradczą. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie (prawomocne wyroki sądów: WSA w Olsztynie z 4 października 2006r. - I SA/Ol 297/06 i WSA w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2007r. I SA/Rz 501/06). W tym miejscu należy wskazać na sposób interpretacji rozporządzenia z 2005 r. w omawianym zakresie, aby ta interpretacja nie doprowadziła do przekroczenia granic delegacji ustawowej, a w konsekwencji do stwierdzenia sprzeczności rozporządzenia z ustawą, a nawet Konstytucją RP. Z wykładni językowej i wzajemnej relacji pojęć: rzeczoznawstwa i doradztwa wynika, że rzeczoznawca może świadczyć usługi rzeczoznawstwa i usługi doradztwa. Tymczasem ustawodawca w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał jedynie na usługi w zakresie doradztwa, zaś delegacja ustawowa uprawniała i obligowała ministra do spraw finansów publicznych do określenia listy usług w zakresie doradztwa. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej wskazówki interpretacyjne należy przyjąć, że rozporządzenie z 2005 r. o tyle nie będzie wykraczać poza ustawowe upoważnienie o ile za usługi, które wyłączają zwolnienie z art. 113 ust. ust. 1 i 9, a wymienione w poz. 37 Załącznika - rzeczoznawstwo - będziemy rozumieć jako usługi doradcze, a więc wykonywane przez rzeczoznawcę usługi doradcze, przy wykonywaniu których rzeczoznawca będzie wykorzystywał swoją wiedzę, znajomość materii, wskazując najlepsze, najskuteczniejsze rozwiązanie, jednocześnie nakłaniając usługobiorcę do zastosowania się do porady. Wykluczyć należy natomiast z poz. 37 Załącznika - usługi rzeczoznawstwa, a więc usługi polegające na wydawaniu opinii, opracowywaniu ekspertyzy, w których rzeczoznawca korzysta ze swojej wiedzy i ją przedstawia w opinii czy ekspertyzie. Dodać przy tym należy, że skoro Minister Finansów w poz. 37 Załącznika użył sformułowania "poza doradztwem rolniczym", to sformułowanie rozumieć należy w ten sposób, że chodzi o doradztwo (nierolnicze) świadczone przez rzeczoznawców. W przeciwnym bowiem razie należałoby uznać, że Minister przekroczył swoje upoważnienie ustawowe i poszerzył krąg osób, które nie mogą skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego. Wracając do pojęcia "doradztwo" stwierdzić zatem należy, że jest ono udzieleniem fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN , Warszawa 1994 "doradzać" znaczy udzielać porady, podać , wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Jednym z rodzajów doradztwa jest doradztwo podatkowe. Czynności doradztwa podatkowego, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008r. Nr 73, poz. 443) obejmują: - udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych, - prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie, - sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż zawodowe wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, zastrzeżone jest wyłącznie dla podmiotów uprawnionych w rozumieniu ustawy. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, podmiotami uprawnionymi do zawodowego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1, są: - osoby fizyczne, wpisane na listę doradców podatkowych, - adwokaci i radcowie prawni,- biegli rewidenci. Treść przytoczonego wyżej przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym wskazuje, że aby zaliczyć określone czynności do wykonywanych w ramach doradztwa podatkowego, muszą się one mieścić w zakresie czynności wymienionych w tym artykule, a składające się na nie elementy muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych, musi się to odbywać w imieniu i na rzecz podatników wraz z udzielaniem pomocy w tym zakresie. Podobnie rzecz się ma przy sporządzaniu deklaracji i zeznań podatkowych. Zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W myśl art. 76a ust. 2 ww. ustawy, przedsiębiorcy wykonujący działalność, o której mowa w ust. 1, są również uprawnieni do wykonywania działalności obejmującej: 1/ prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie, 2/ sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie - w zakresie określonym odrębnymi przepisami. Zgodnie z przepisem art. 76a ust. 4 ww. ustawy, uprawnione do wykonywania czynności z zakresu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych są, z zastrzeżeniem ust. 6, osoby posiadające certyfikat księgowy, osoby wpisane do rejestru biegłych rewidentów lub na listę doradców podatkowych. Mając na uwadze wskazane przepisy należy zauważyć, że o wyłączeniu, o którym mowa w poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 2005 r., o prawie do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, decyduje kwalifikacja świadczonych usług oraz istota wykonywanych czynności. W świetle przytoczonych regulacji prawnych uprawniona jest konstatacja ,że prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług regulowanego przepisem art. 113 ust. 1 ustawy VAT służy zatem podatnikowi, który świadczy kompleksowe usługi rachunkowo-księgowe, o ile nie świadczy przy tym usług doradztwa. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rachunkowo-księgowych, przy czym z akt nie wynika, czy skarżąca występowała do organów statystycznych o ustalenie właściwego grupowania prowadzonej przez nią działalności. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do przedłożenia klasyfikacji wykonywanych usług wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, skarżąca przedłożyła jedynie trzy zaświadczenia REGON, w tym ostatnie z dnia 10.05.2004 r. określające rodzaj przeważającej działalności wg PKD - 74.14. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jednakże, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżąca w 2006 r. zawarła umowy z klientami, w których określono, że do zakresu wykonywania usług wchodzi m.in. prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, list płac, deklaracji ZUS, innych czynności związanych z obsługą firmy, innych czynności związanych z obsługą pracowników, ewidencji zakupu, sprzedaży oraz innych zleconych bieżąco prac. Ponadto z dniem podpisania umowy strona przejmowała na siebie odpowiedzialność za ww. czynności i zobowiązywała się do sporządzania ksiąg, rejestrów, ewidencji, list i rozliczeń zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający możliwość prawidłowego i terminowego rozliczenia z budżetem. Zapisy tej treści ujęte zostały w umowach zawartych ze wszystkimi usługobiorcami. Przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili świadczenie przez stronę na ich rzecz usług w zakresie prowadzenia: - podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów i sprzedaży, spraw kadrowych, rozliczeń z ZUS i US (deklaracje ZUS, VAT i PIT, w tym zeznania roczne), wynagrodzeń - listy płac, przelewy na konto, kart pracy pracowników, wniosków kredytowych. Jak wynika z powyższego, działania skarżącej w imieniu osób, z którymi zawarła umowy o świadczenie usług, sprowadzały się wyłącznie do wypełniania deklaracji, ewidencji, rejestrów, list, a w jednym przypadku wypełnienia wniosku kredytowego. Deklaracje (sporządzane przez skarżącą) nie były przez nią podpisywane w imieniu podatników, nie składała tych deklaracji do urzędów, nie udzielała ona porad klientom i nie reprezentowała ich przed organami podatkowymi. Takie wnioski wynikają z analizy umów zawieranych w badanym okresie rozliczeniowym przez skarżącą z jej klientami oraz zeznań osób, z którymi te umowy zawierała. Ani z treści zawartych umów ani z zeznań świadków nie wynika, aby usługi świadczone przez skarżącą obejmowały doradztwo. W ocenie sądu posiadanie wiedzy z danej dziedziny np. księgowości i użycie jej w wykonywaniu czynności z zakresu prowadzenia ksiąg nie oznacza wykonywania doradztwa rozumianego jako udzielanie porad , przygotowywanie opinii oraz udzielania wyjaśnień dotyczących obowiązków podatkowych. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy , znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych , najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie podjętych przez stronę czynności wyklucza przyjęcie za usprawiedliwioną tezy ,że posiadając stosowną wiedzę wskazywała ona na najlepsze , najbardziej optymalne rozwiązania nakłaniając odbiorców tych usług do zastosowania się do dorady, porady, wskazówki czy dyrektywy postępowania, co mogłoby być postrzegane jako wypełnienie usługi doradztwa. Sąd podziela takie rozumienie czynności doradztwa utrwalone w orzecznictwie sadów administracyjnych ( por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r. sygn. I SA/Gd 175/12 ). Sąd nie dopatrzył się także takich dowodów , które potwierdzałyby stanowisko organu, zaświadczających o tym ,że strona prawidłowo dokonywała kwalifikacji wydatków pod kątem kosztów podatkowych, uwzględniania podatku naliczonego , zastosowania właściwej stawki podatku VAT , ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, czy rozliczeń z tytułu ubezpieczeń społecznych , stanowiących kompleksową obsługę podmiotów gospodarczych, a więc ,że jej czynności wykraczały poza techniczny ich charakter. Wręcz przeciwnie z dowodów tych wynika, że niektórzy usługodawcy przedkładali dokumenty już zadekretowane. W ocenie sądu nie ma znaczenia dla przyjęcia ,że dana usługa jest wyłączona z opodatkowania poprzez nadanie jej nazwy doradztwo czy też stosowanego zakwalifikowania do PKWiU albowiem rozstrzygająca w tym względzie jest istota , przedmiot wykonywanej czynności ( por. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art.113 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX , stan prawny 01.04.2013 ) Biorąc powyższe pod uwagę należy raz jeszcze podkreślić , że w świetle powołanych przepisów i zebranych dowodów przysługiwało skarżącej prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, określonego w ustawie VAT, do czasu przekroczenia kwoty obrotu wskazanej przepisami zmieniającymi tę ustawę. Samych bowiem usług księgowych, nawet kompleksowych nie można utożsamiać z świadczeniem usług doradztwa. Niewątpliwie świadczenie usług księgowych wiąże się z posiadaniem określonej wiedzy pozwalającej na ich wykonywanie. Niemniej jednak nie jest to równoznaczne z uznaniem, że osoba świadcząca tego rodzaju usługi jest doradcą w rozumieniu przedstawionym przez Dyrektora Izby Skarbowej, czyli osobą, która udziela porady, wskazuje sposób postępowania w jakiejś sprawie. Powyższe oznacza, że organy wadliwie dokonały wykładni art. 113 ust 13 pkt 2 ustawy o VAT pozbawiając stronę prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez nią w 2006 r. usług. Nie bacząc na powyższe rozważania istotna jest również konstatacja ,że także z innych powodów musiało dojść do uchylenia decyzji w zakresie miesiąca grudnia 2006 r. Otóż, skoro uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe za poprzednie miesiące tego roku (w tym za miesiąc listopad), a te niewątpliwie miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku, to oczywistym jawi się stanowisko, że organ podatkowy nie mógł przyjąć kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji za miesiąc listopad 2006 roku. Organ podatkowy tym samym nie mógł przyjąć nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, uwzględniając skorygowane przez siebie kwoty za poprzednie miesiące analizowanego roku podatkowego. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien wyjaśnić wskazane przez Sąd kwestie, a w szczególności odnieść się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwestionowany okres, a w konsekwencji rozstrzygnąć czy postępowanie w sprawie na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 O.p.. Nadto , w odniesieniu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. , dokonując oceny zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko sądu co do charakteru świadczonych czynności przez skarżąca w roku poddanym kontroli ( 2006 ). Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję . Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana zgodnie z dyspozycją art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach należnych stronie orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 (na które składają się : 100 zł - tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi; 600 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej doradcy podatkowego - § 3 ust. 1 pkt 1c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. nr 31, poz. 153 ze zm. oraz 17 zł z tytułu opłaty skarbowej poniesionej w związku z udzieleniem przez skarżącą pełnomocnictwa). AKE.