I SA/Łd 188/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2012 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A spółki akcyjnej z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 188/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...], doręczoną stronie w dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki Akcyjnej' "A" (dalej: Spółka"), przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W związku z wygaśnięciem umowy najmu lokalu produkcyjno - biurowego, zawartej w dniu 1 października 1995 r. na okres do 31 maja 2010 r., Spółka przeniosła część produkcyjną oraz biura do innego budynku. Wskazana umowa nie przewidywała możliwości jej wypowiedzenia przed upływem okresu, na który została zawarta. W związku z koniecznością przystosowania wynajmowanych lokali do produkcji wyrobów medycznych (wymogi prawne) Spółka poniosła nakłady na wybudowanie strefy. Nakłady te zostały zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegającym odpisom amortyzacyjnym. We wskazanej umowie najmu Spółka zobowiązywała się, że nie będzie domagała się zwrotu wydatków poniesionych na prace adaptacyjne w wynajmowanych pomieszczeniach, z wyjątkiem adaptacji wynikającej ze skutków zdarzeń losowych. Po wygaśnięciu umowy najmu Spółka zaprzestała wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym i dokonała ich likwidacji poprzez wykreślenie z ewidencji środków trwałych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym strata w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów 2010 roku w świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."? Zdaniem Spółki tak, gdyż na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki na przedmiotową inwestycję, poniesione przez wnioskodawcę w obcym środku trwałym, mogą być - poprzez odpisy amortyzacyjne - w całości uznane za koszt uzyskania przychodów również przy braku ich likwidacji, skoro zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. W ocenie Spółki poniesione wydatki nie są kosztem uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy należą do kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 u.p.d.o.p. Ponadto straty m.in. w środkach trwałych w części niepokrytej amortyzacją są co do zasady kosztami uzyskania przychodów (wnioskowanie a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.). Wyjątkowo nie są nimi straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Wynika z tego, że jeżeli środki trwałe zostały zlikwidowane z innych przyczyn niż wskutek utracenia przez nie przydatności gospodarczej, np. wskutek zakończenia wieloletniego stosunku najmu, straty tego rodzaju podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 9 września 2005 r., FSK 2169/04 oraz z dnia 4 listopada 2008 r., II FSK 1035/07 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 grudnia 2009 r., I SA/Bd 768/09. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ wskazał na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztami uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych. U.p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego (indywidualnego) ustalenia stawki amortyzacyjnej dla tych składników majątku trwałego, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość "odzyskania" niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym, ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. Odpowiedzialność za ukształtowanie stosunku prawnego obciąża strony dokonujące tej czynności. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie to polega na tym, że wyżej powołany przepis dotyczy wyłącznie środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Wnioskując a contrario organ stwierdził, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), ale tylko wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: - ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. - zaistnieje strata związana z tą likwidacją w rozumieniu unormowań u.p.d.o.p., - utrata przydatności gospodarczej nastąpi z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności. Organ zaznaczył, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., należy zatem poszukiwać go w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata oznacza "ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać". W u.p.d.o.p. nie zostało również zdefiniowane pojęcie "likwidacji" środka trwałego. Natomiast w języku potocznym "likwidacja" oznacza zniszczenie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś. (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). W piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, że likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. prof. dr. hab. W. Nykiela oraz dr. A. Mariańskiego, stan prawny na dzień 1 marca 2009 r., Wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009) wskazano, że: "Ustawa nie definiuje pojęcia "likwidacja". Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). Niewątpliwie będzie to więc fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego". Wobec powyższego, likwidację, w rozumieniu u.p.d.o.p., należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia, demontażu, złomowania itp. Zdaniem organu niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja, a nie zaprzestanie użytkowania dla celów prowadzonej działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). W związku z powyższym dobrowolne, nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym nie mieści się w ustawowym pojęciu "straty". Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy podatnik dobrowolnie zrzeka się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów w wyniku ukształtowania stosunków umownych z wynajmującym w sposób pozbawiający go prawa do zwrotu poniesionych nakładów. Organ zaznaczył, że likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostaje jeszcze przeprowadzona. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, likwidowanej w związku z demontażem, wyburzeniem, możliwe jest przy spełnieniu dwóch łącznych warunków: • fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, • ujęcia w księgach tego zdarzenia, przy czym ujęcie w kosztach uzyskania przychodów nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja. Na zakończenie organ stwierdził, że wskazane we wniosku wyroki sądów administracyjnych, zostały wydane w odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Ponadto orzecznictwo sądowe w przedmiotowej materii jest niejednolite. Pismem z dnia 9 grudnia 2011 r., wniesionym w dniu 11 grudnia 2011 r., Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 27 maja 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu powtórzono pogląd przedstawiony we wniosku o interpretację. Zarzucono również, że organ stwierdzając, iż w przedmiotowym zakresie orzecznictwo jest niejednolite, nie wskazał jakie sądy administracyjne i kiedy zajęły stanowisko zgodne z zaskarżoną interpretacją. W ocenie strony skarżącej stanowisko organu w sposób niezgodny przepisami rozszerza zakres strat w środkach trwałych wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: w Warszawie z dnia 4 września 2009 r., III SA/Wa 871/09, LEX nr 529135 oraz we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/07, LEX nr 231665, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2005 r., FSK 2169/04, ONSA WSA 2006, nr 3, poz. 90, M. Pod. 2006, nr 4, s. 36. Spółka nie zgodziła się z poglądem organu, że stratą dla celów podatkowych jest ubytek czy poniesiona szkoda w środku trwałym. Doktryna przyjmuje bowiem, iż jest nią różnica pomiędzy wartością początkową a sumą odpisów amortyzacyjnych, przy czym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (por. Budziszewski J., artykuł Dor.Podat. 2008/2/26, Podatki w praktyce. Teza 1). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowej materii nie jest jednolite, dominuje jednak pogląd prezentowany przez Spółkę, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Legalną definicję kosztów podatkowych zawiera art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei ten ostatni przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Taki wyjątek od zasady zawarty jest m. in. w art. 16 ust. 1 pkt 6. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do środków trwałych, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., ustawodawca za koszt podatkowy, uznał odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. To oznacza, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 mogą modyfikować przepisy art. 16 u.p.d.o.p. I tak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario z tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych). Tę regułę zapisaną w art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. ustawodawca ograniczył w art. 16 ust. 1 pkt 6, stwierdzając w nim, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Ograniczenie to polega więc na tym, że art. 16 ust. 1 pkt 6 dotyczy wyłącznie środków trwałych, środków trwałych zlikwidowanych i środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Innymi słowy z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, argumentując a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności (por. wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 2169/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 90). Dla prawidłowej wykładni omawianej normy prawnej znaczenie ma także rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji". Z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Jeżeli zatem w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa likwidacja, gdyż likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę. Ponieważ ustawa nie definiuje tego pojęcia, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, s. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji, co w konsekwencji prowadzi do powstania straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem. Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco - jak przedstawia to Minister Finansów - wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Ratio legis kwestionowanego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Analogiczny pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r., II FSK 260/10, LEX nr 947107. Podobne stanowisko zawiera uzasadnienie wyroku z 20 września 2011 r. II FSK 591/10 (CBOSA), w którym NSA wskazał m. in., że orzecznictwo sądowoadministracyjne opowiada się za takim rozumieniem pojęcia "likwidacja środka trwałego", które można utożsamiać z wycofaniem go z ewidencji środków trwałych, które z kolei może, ale nie musi być podyktowane jego fizycznym zużyciem (zniszczeniem), ponieważ przyczyny zaprzestania wykorzystywania tego środka w działalności gospodarczej podatnika mogą być różne. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r., III SA/Wa 871/09, LEX nr 529135, zdaniem którego za koszt podatkowy uznane być powinny także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.