I SA/Łd 194/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w Ł. (dalej: Spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...]. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 15 lipca 2013 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2013 r., w której wykazała: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - podstawa opodatkowania 496.457 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. z maja 2013 r.) w wysokości 1.947 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto 1.332.931 zł, podatek naliczony 306.574 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 308.521 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 300.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 8.521 zł. Z uwagi na zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz mając na uwadze nieostateczny charakter oceny prawnej sprawy dokonanej w protokole kontroli, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. w kwocie 300.000 zł do dnia 31 grudnia 2014 r. Natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. w kwocie 300.000 zł: - do dnia 1 kwietnia 2015 r. - postanowieniem z dnia [...] września 2014 r.; - do dnia 28 września 2015 r. - postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r.; - do dnia 26 marca 2016 r. - postanowieniem z dnia [...] września 2015 r.; - do dnia 22 września 2016 r. - postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r.; - do dnia 21 marca 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] września 2016 r.; - do dnia 17 września 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. W złożonym zażaleniu strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", art. 212 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.". W uzasadnieniu zażalenia podniesiono w szczególności, że termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2013 r., przedłużony wcześniejszym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., upływał w dniu 17 września 2017 r. Zaskarżone postanowienie przedłużające ponownie termin zwrotu zostało co prawda wydane [...] września 2017 r., jednak doręczono je stronie dopiero w dniu 5 października 2017 r. Tym samym – zdaniem Spółki – w dniu 17 września 2017 r. wyekspirował termin zwrotu podatku za czerwiec 2013 r. Utrzymując w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie postanowieniem z [...]., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za maj-czerwiec 2013 r. ustalono okoliczności, które wskazują na brak podstaw do uznania, że firma A Sp. z o.o. dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług oraz prowadziła działalność gospodarczą w maju i czerwcu 2013 r. w rozumieniu ustawy o VAT. Uznanie, że A Sp. z o. o. nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, powoduje, że wszelkie nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz nie generują podatku naliczonego. W ocenie organu ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli wskazała m.in. na bezzasadność żądania zwrotu bezpośredniego za maj i czerwiec 2013 r., a tym samym (w przypadku braku korekty deklaracji, uwzględniającej ustalenia kontroli) konieczność wszczęcia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec A Sp. z o.o. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wszczęte zostały również postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: luty - kwiecień 2013 r., których ustalenia mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za maj i czerwiec 2013 r. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres luty - kwiecień 2013 r. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...]., od której Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] zawiera zalecenie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego pod kątem ustaleń faktycznych dotyczących rzetelności wykazywanych transakcji zakupu i sprzedaży poprzez między innymi zebranie informacji dotyczących wywozu przez "B" towarów z Litwy do Finlandii a następnie do Rosji, wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem. Postępowanie uzupełniające winno zdaniem organu II instancji dotyczyć rzetelności zakupów w firmie C, transakcji handlowych z rosyjską firmą D oraz uzyskania informacji na temat warunków umowy dotyczących sprzedaży produktów E Polska oraz cen po jakich Spółka E sprzedaje swoje towary na rynku rosyjskim. Wyjaśnienie powyższych kwestii, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., umożliwi podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, co z kolei winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym nowej decyzji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 31 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 130/16 oddalił skargę. Strona złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 130/16, nie jest prawomocny. Brak jest więc rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym za luty - kwiecień 2013 r. Przeprowadzone postępowanie za ten okres będzie miało zasadniczy wpływ na postępowania za pozostałe okresy rozliczeniowe z uwagi na wykazywaną przez A Sp. z o.o. kwotę do przeniesienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do lipca 2014 r. (oraz wykazywane przez A Sp. z o.o. w maju, czerwcu i lipcu 2013 r. transakcje z UAB "B"). Mając na uwadze powyższe oraz konieczność wykonania zaleceń zawartych w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], tj. przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego za okres luty - kwiecień 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużył do dnia 16 marca 2018 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. w kwocie 300.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżone postanowienie odpowiada dyspozycji art. 217 § 1 i § 2 O.p. W uzasadnieniu tego postanowienia przywołano przepisy stanowiące podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz wyjaśniono ich treść. Ponadto wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2013 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że w złożonym zażaleniu strona nie kwestionuje zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Podnosi jedynie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] września 2017 r. zostało doręczone stronie po upływie terminu zwrotu podatku (przedłużonego wcześniejszym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. do dnia 17 marca 2017 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził natomiast, że - wbrew twierdzeniom strony - zaskarżone postanowienie wywarło skutek prawny, gdyż zostało wydane przed upływem terminu zwrotu podatku VAT, tj. przed 17 września 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób zgodzić się z argumentacją Spółki, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego doręczenia postanowienia w tej sprawie, a nie data jego wydania. W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem naruszenia art. 212 w związku z art. 219 O.p. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 212 w zw. z art. 219 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2013 r., przedłużony wcześniejszym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., upływał w dniu 17 września 2017 r. Zaskarżone postanowienie przedłużające ponownie termin zwrotu zostało co prawda wydane [...] września 2017 r., jednak doręczono je stronie dopiero w dniu 5 października 2017 r. Tym samym w dniu 17 września 2017 r. wyekspirował termin zwrotu podatku za czerwiec 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Pismem procesowym z 15 maja 2018 r. Spółka uzupełniła argumentację skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w dniu [...], natomiast doręczenie tego postanowienia nastąpiło w dniu 5 października 2017 r. Zauważyć należy przy tym, że poprzednie postanowienie przedłużało termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2013 r. do dnia 17 września 2017 r. Na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Przyjęte w art. 87 ustawy o VAT rozwiązania prawne pozostawiają podatnikowi określenie uprawnień zwrotu różnicy podatku, który przez złożenie deklaracji podatkowej określa swoje obowiązki lub uprawnienia publicznoprawne. Kompetencja organu podatkowego polega w tej sytuacji na kontroli zgodności z prawem czynności podatnika, której następstwem jest możliwość dokonania autorytatywnej konkretyzacji normy prawa przez organ administracji publicznej, który stwierdził niezgodność z prawem czynności jednostki. Taką konstrukcję określenia obowiązku jednostki przyjmuje między innymi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty . Terminy przewidziane w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Zgodnie z 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Oznacza to, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu różnicy w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] ETS analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Z kolei w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA przeciwko Fazenda Pública, C-662/13 Trybunał Sprawiedliwości uznał, że Dyrektywa 2006/112/WE, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego, takiego jak przewidziane w art. 63 portugalskiego kodeksu postępowania podatkowego, w przypadku, w którym organ podatkowy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie prawa. Wynika z tego, że co do zasady dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego), a unormowanie zawarte w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, zwłaszcza, że art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT przewiduje, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Warto także podkreślić, że również Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się tym przedmiocie. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił przy tym, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi na odesłania zawarte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym konieczne jest doręczenie postanowienia aby weszło ono do obrotu prawnego. W podanym wyżej kontekście odnotować należy też stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 O.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NS z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14). Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 O.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV O.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia. W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 O.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego. Z art. 212 O.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten jest zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 O.p. Należy zauważyć, że przepisy o doręczeniach umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Zgodnie z obowiązującym w 2014 r. brzmieniem art. 144 O.p. organ podatkowy doręczał pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, przez pracowników obsługujących organ podatkowy lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z przepisu tego nie wynikały żadne ograniczenia w wyborze podmiotów dokonujących doręczeń, jak również nie można było przyjąć, że wiążąca organ podatkowy była kolejność wymienionych w tym przepisie podmiotów uprawnionych do doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 K.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 O.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472). Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Skoro zatem w omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z [...] zostało doręczone stronie w dniu 5 października 2017 r., a zatem po terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2013 r. do 17 września 2017 r., to oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 O.p. W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 3, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. dc.