I SA/Łd 207/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. oddala skargę. I SA/Łd 207/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą Spółce z o.o. A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., w kwocie 383.207 zł. Organy podatkowe oceniły, że spółka naruszyła art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 525.000 zł wynikającą z dwunastu faktur wystawionych przez M. L. prowadzącego przedsiębiorstwo pod nazwą P.P.H.U. B w Ł., ponieważ przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe ustaliły, że w badanym okresie rozliczeniowym spółka zajmowała się wykonywaniem przyłączy wodnokanalizacyjnych, budową sieci wodociągowej, wykonaniem kanalizacji deszczowej i odwodnień, budową dróg. Spółka realizowała ww. prace tylko przez podwykonawców, nie zatrudniała bowiem pracowników produkcyjnych. W 2008 r. spółka wykonywała prace jako główny wykonawca na rzecz m.in. inwestorów: C S.A.,D S.A. w W., E sp. z o.o. w W. i F S.A. w W.. Organ kontroli skarbowej wystąpił do podmiotów, na rzecz których spółka wykonywała roboty budowlane z zapytaniem (m.in.), czy spółka zlecała wykonanie przedmiotowych prac podwykonawcom. Żaden z inwestorów nie potwierdził, iż podatnik wykonywał prace budowlane przy udziale podwykonawców lub występował o taką zgodę. Z pozyskanych umów regulujących zasady współpracy podatnika z kontrahentami, a także udzielonych przez te podmioty informacji wynikało, że Spółka A zobowiązała się wykonać prace własnymi siłami. Zawarte umowy wykluczały powierzenie wykonania prac podwykonawcom. Umowa ze Spółką F przewidywała możliwość zlecenia podwykonawcy realizacji stanowiących jej przedmiot robót budowlanych lub ich części, ale podatnik nie poinformował tej spółki o podjęciu współpracy z podwykonawcami. Odnośnie M. L., który według spornych faktur, był podwykonawcą Spółki A, organy podatkowe ustaliły, że wymieniona osoba w 2000 r. została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług i wykreślona z rejestru w 2005 r. Ponieważ M. L. nie złożył żadnej deklaracji VAT-7, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś. w dniu 20 lutego 2009 r. działając z urzędu wyrejestrował podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 1 marca 2008 r. Ponadto ustalono, że od 2002 r. M. L. nie mieszkał w Ł. przy ul. A 50A m. 66. Od dnia 27 kwietnia 2007 r. ww. lokal należy do nowego właściciela. Z danych uzyskanych ze zbiorów meldunkowych oraz zbiorów PESEL wynika, iż M. L. jest zameldowany w Ł. ul. B 37 lok. 1. Pomimo podjęcia przez organ kontroli szeregu czynności nie udało się ustalić miejsca pobytu M. L.. W związku z ukrywaniem się M. L. i niemożnością ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, prokurator Prokuratury Rejonowej Ł-Ś w dniu [...]r. zarządził poszukiwanie podejrzanego M. L. w skali ogólnokrajowej. Z informacji udzielonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł., wynika, że M. L. figurował jako płatnik składek do 31 grudnia 2006 r. W okresie od 1 stycznia 2006 r. do dnia zaprzestania prowadzenia działalności M. L. nie zatrudniał pracowników, nie dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń również osób współpracujących, zaś składki na własne ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy nie zostały opłacone. Wobec powyższego organy podatkowe przyjęły, że w 2008 r. M. L. nie zatrudniał pracowników. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec M. L., zakończone decyzją z dnia [...] 2010 r., którą określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur (w tym dla Spółki A), dowodzi – zdaniem organów podatkowych, że wszystkie faktury wystawione w 2008 r. przez M. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi wskazane w przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. W trakcie tego postępowania przesłuchano przedstawicieli przedsiębiorstw na rzecz których M. L. wystawiał w 2008 r. faktury VAT. Świadkowie nie potrafili wskazać, kto świadczył dla nich pracę, nie znali pracowników M. L. i nie potrafili powiedzieć, czy posiadali uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. W ocenie organów podatkowych zakres i charakter prac, a także ich wartość według spornych faktur np. częściowe wykonanie wodociągu i kanału ściekowego, wykonanie kanalizacji wodociągowej, wykonanie kanalizacji deszczowej i ściekowej, montaż pompowni dla odwodnienia drogi - wskazuje że ich wykonanie wymagało zaangażowania potencjału zarówno ludzkiego, jak i technicznego, którym M. L. nie dysponował. W dniu 3 lutego 2010 r. organ kontroli skarbowej w ramach odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki A za 2006 r. przesłuchał w charakterze strony B. K. Prezes Zarządu Spółki A, która zeznała, że nie zna szczegółów współpracy z M. L., bo wszystkimi sprawami budowlanymi oraz szczegółami zawartych zleceń zajmował się jej mąż – P. K.. Strona zeznała, że w 2006 r. nie widziała M. L.. Z M. L. kontaktował się jej mąż, który przekazywał również gotówkę M. L. i odbierał od niego faktury, które następnie jej przekazywał. W trakcie tego samego postępowania przesłuchano trzykrotnie P. K., który zeznał, że spółka nie zatrudnia pracowników produkcyjnych i wszelkie prace były wykonywane przez podwykonawców. P. K. nie znał tożsamości żadnej z osób mających wykonywać prace zlecone M. L., nie potrafił również wskazać, czy M. L. bądź jego pracownicy posiadali wymagane umowami uprawnienia budowlane, a także jakim sprzętem budowlanym posługiwał się M. L. i jego pracownicy, jakimi środkami transportu byli dowożeni na teren budowy. Według wyjaśnień P. K. Spółka A zapewniała i udostępniała swoim podwykonawcom niezbędne materiały i sprzęt budowlany, jednak P. K. nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska żadnego pracownika M. L., który odbierał materiały oraz sprzęt na budowach, bowiem Spółka A nie prowadziła ewidencji wydanych materiałów. Organ podatkowy podkreślił, że zeznania małżonków K. są rozbieżne w zakresie miejsca zawierania umów z M. L.. P. K. zeznał, iż miało to miejsce na placach budowy, a później w Ł., ale dokładnie nie pamięta w jakim miejscu, gdyż w Ł. tymi sprawami zajmowała się jego żona. B. K., wskazała natomiast, że z M. L. kontaktował się jej mąż. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że M. L. nie zna również M. B. - kierownik budowy w Spółce A. Świadek nie rozpoznał M. L. na zdjęciu okazanym podczas przesłuchania w dniu 2 marca 2012 r. Zeznania M. B. dowodzą, zdaniem organów podatkowych, iż protokoły odbioru wykonanych robót nie dokumentowały faktycznego odbioru robót lecz były sporządzane w celu uprawdopodobnienia wykonania prac przez M. L., a osoby wskazane w tych protokołach tj. B. K., M. L., jako osoby biorące udział w odbiorze wykonanych prac, nie były obecne podczas odbioru tych prac. Inspektorzy nadzoru jak i kierownicy budowy z ramienia inwestorów tj. G. K., L. P., M. W., W. R., P. B., I. K., jak i dyrektor projektu D S.A. M. S., kierownik robót sanitarno-mechanicznych J. K., zeznali, że teren budowy był ogrodzony i pilnowany przez ochronę, zatem osoby nieupoważnione nie mogły przebywać na terenie budowy. Ponadto, na budowach obowiązywały imienne przepustki, które były wystawiane na podstawie przedstawionej przez podwykonawcę listy pracowników. Świadkowie nie rozpoznali na zdjęciu M. L.. Przesłuchano także w charakterze świadków kontrahentów spółki A: J. G., P. C., J. C. i J. T.. Żadna z tych osób nie kojarzyła ani firmy B, ani M. L.. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na to, że płatności na rzecz M. L. spółka A dokonywała gotówką (pomimo że oba podmioty posiadały rachunki bankowe), przy czym nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających, że należności z zakwestionowanych faktur zostały uregulowane. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik spółki A zarzucił naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowanych wydatków, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez błędną interpretację i selektywną ocenę materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnego wniosku dowodowego strony skarżącej, niepełne zebranie materiału dowodowego i niewypełnienie wszystkich zaleceń organu drugiej instancji przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy, 3) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy powinna ona zostać uchylona a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe, 4) art. 23 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy strona skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B M. L.. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnoszone w skardze nie mają potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy. W toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy, podjęto szereg czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej, cały materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Ustalenia organów podatkowych mają wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a jego ocena została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych art. 191 O.p., jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania prac wymienionych w fakturach wystawionych przez firmę B. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo i w sposób przekonujący wskazano, z jakich przyczyn brak jest podstaw do przyjęcia, że sporne prace zostały wykonane przez firmę M. L.. W szczególności M. L. nie prowadził działalności pod adresem swojej firmy już od 2002 r., a w 2008 r. był wprawdzie zarejestrowanym podatnikiem VAT, przy czym, co nie jest kwestionowane, nie złożył żadnej deklaracji podatkowej ani nie zapłacił żadnego należnego podatku. Nie zatrudniał pracowników, sam również nie opłacał składek na własne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Nie dysponował też sprzętem wymaganym do specjalistycznych prac wymienionych w fakturach jak: częściowe wykonanie wodociągu i kanału ściekowego, wykonanie kanalizacji wodociągowej, wykonanie kanalizacji deszczowej i ściekowej, montaż pompowni dla odwodnienia drogi. Żaden z inwestorów, na rzecz których wykonywała prace spółka A nie potwierdził, że spółka wykonywała prace budowlane przy udziale podwykonawców lub występowała o zgodę na wykonanie prac przy udziale podwykonawców. Prezes skarżącej spółki – B. K. ani jej mąż nie znali M. L. ani jego pracowników. W dokumentacji inwestorów brak jest jakichkolwiek śladów potwierdzających wykonanie prac przez firmę B. Brak jest również takich dowodów w dokumentacji skarżącej spółki. Odmienna ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem, iż organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 O.p. Bynajmniej nie jest przy tym tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, iż samo wykonanie robót, o których mowa w spornych fakturach jest wystarczające do uznania, że widniejące na nich wydatki są kosztami uzyskania przychodu. Po pierwsze, płatności na rzecz M. L. dokonywane były wyłącznie gotówką mimo, że na niektórych fakturach wskazane było konto tej osoby. Po wtóre, ten sposób zapłaty, choć z różnych względów wygodny dla strony skarżącej, obarczony jest ryzykiem braku możliwości udokumentowania poniesienia przedmiotowych wydatków. Niezależnie bowiem od uregulowań prawnych nakłaniających, a niekiedy wymuszających na przedsiębiorcy obowiązek dokumentowania transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych zważyć należy, że należyte udokumentowanie poniesienia tychże wydatków leży w interesie strony skarżącej. To właśnie strona skarżąca domaga się uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, aby pomniejszyć o nie osiągnięty przychód a w konsekwencji zmniejszyć wymiar zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mają zaś prawo i obowiązek badać zasadność przedstawionych przez stronę danych, na podstawie których ustala się wysokość podstawy opodatkowania tj. przychodu i kosztów jego uzyskania. Zatem strona skarżąca nie może powoływać się na to, że organ podatkowy nawet nie ustalił kto wykonał roboty przypisywane M. L., bo nie jest to zadanie organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych spółki skarżącej. To podatnik a nie organ podatkowy, chcąc wykazać istnienie po swej stronie kosztów podatkowych, musi udowodnić ich poniesienie. Ciężar dowodu w tej sytuacji obarcza podatnika, co jest o tyle oczywiste, że tylko on ma wiedzę co do poniesionych wydatków. Nie uchyla to, rzecz jasna, ciążącego na organach obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 122 i art. 191 O.p.), a jedynie modyfikuje go w ten sposób, że nakazuje organom ocenić wedle zasady swobodnej oceny dowody przedstawione w zakresie kosztów postępowania przez podatnika. Tak więc inicjatywa dowodowa w sprawie dotyczącej kosztów uzyskania przychodów musi należeć do podatnika. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca skoncentrowała się na zwalczaniu ustaleń zawartych w decyzjach organów obu instancji, w zasadzie pomijając wskazanie dowodów na poniesienie kosztów. W skardze wskazano na szereg okoliczności faktycznych, które nie stanowią w ocenie strony skarżącej podstawy do przyjęcia, że sporne prace nie zostały wykonane przez firmę B. Można się zgodzić z tym, że każda z tych okoliczności rozpatrywana indywidualnie, w oderwaniu od innych dowodów, nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania faktu wykonania spornych prac przez wskazane firmy. Jednak zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Taka całościowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do logicznego wniosku, że zakwestionowane prace nie zostały wykonane przez firmę B. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 188 O.p. poprzez niewystąpienie o ujawnienie bilingów rozmów M. L., którego miejsce pobytu nie jest znane. Strona skarżąca przyznaje, że uzyskanie tego dowodu z uwagi na upływ czasu ich przechowywania było niemożliwe, nadto nie mogły one stanowić podstawy do przyjęcia, że M. L. wykonał sporne prace. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc nawet gdyby odrzucić wątpliwości organów i hipotetycznie przyjąć, że zapłata nastąpiła pamiętać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych). Okoliczność, że sporne prace zostały wykonane nie oznacza, że można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w wypadku ich udokumentowania fakturami, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Wprawdzie powołane wyżej orzeczenia dotyczą VAT, lecz w sprawach podatku dochodowego zachowują swą aktualność z tym wszakże zastrzeżeniem, że w tych sprawach podstawa rozstrzygnięcia nie jest art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177 z 2011r., poz. 1054 ze zmianami), lecz brak spełnienia przesłanek powołanego wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei brak ich spełnienia został, w ocenie sądu I instancji należycie wykazany w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji Bynajmniej nie jest przy tym tak, jak uważa strona skarżąca, że organy podatkowe winny badać świadomość strony skarżącej co do rzeczywistego charakteru działań M. L., a zwłaszcza braku wywiązywania się przez niego z obowiązkowych danin publicznoprawnych. Strona skarżąca zapomina, że w zakresie podatków dochodowych, w odróżnieniu od VAT, organy podatkowe nie mają obowiązku badać sfery psychiki podatnika, a w szczególności stanu jego świadomości co do praktyk czynionych na wcześniejszych etapach obrotu, jak ma to miejsce w podatku od towarów i usług. W ramach podatku dochodowego odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od woli, świadomości i winy podatnika. Słowem nastawienie psychiczne podatnika pozostaje poza sferą rozważań organów podatkowych. Jedynie na marginesie godzi się w tym miejscu podnieść, że w ocenie sądu I instancji ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wskazuje na to, że spółka skarżąca tolerowała niezgodne z prawem działania M. L.. W szczególności chodzi tu o zlecanie prac podwykonawcy (B) mimo braku zgody inwestora, dokonywanie czynności z podmiotem nierealizującym swych obowiązków publicznoprawnych, rozliczanie się z nim, które to okoliczności rozwiązywano w sposób nie licujący z profesjonalnym obrotem gospodarczym Jednocześnie należy zauważyć, że nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Jak wskazano wyżej odmienna od korzystnej dla strony skarżącej ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie oznacza naruszenia cytowanej zasady, skoro tylko, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie nie narusza granic tej zasady. Sąd zaś nie dopatrzył się w ocenie dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe przekroczenia granic zasad logiki, rozumu i doświadczenia życiowego będących wyznacznikami tej zasady. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p.. Faktem jest, że wobec zakwestionowania spornych wydatków dane z ksiąg spółki skarżącej nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednak nowe dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego i prawidłowo ocenione przez organy podatkowe pozwoliły im trafnie przyjąć, że brak jest dowodów na poniesienie spornych wydatków. Skoro zaś nie ma dowodów na poniesienie spornych wydatków to nie ma podstaw do szacowania ich wysokości w trybie art. 23 § 1 O.p. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na ten wynik. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. mko