I SA/Łd 225/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania W. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A, za 2012 rok w kwocie 159.845 zł. Organ podatkowy I instancji, odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej, stwierdził niezasadne ujęcie po stronie kosztów (zakupu towarów handlowych) wydatków na zakup paliwa (w łącznej kwocie 760.712.84 zł) - wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. z/s w Ł. i w konsekwencji organ określił dochód strony stosownie do treści art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "o.p."). Nadto organ stwierdził zawyżenie kosztów dotyczących pozostałych wydatków, o kwotę 3.110 zł, na którą składały się w siedmiu przypadkach kwoty stanowiące różnicę pomiędzy ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotą - stanowiącą równowartość składki ubezpieczeniowej (OC, AC, NNW pojazdów) a kwotą stanowiącą z tego tytułu koszt roku 2012 - mając na uwadze przyjętą przez stronę metodę memoriałową potrącenia kosztów, organ wyliczył prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów, odwołując się między innymi do treści art. 22 ust. 5c i art. 22 ust. 6 o.p., jako część poniesionych wydatków z powyższego tytułu proporcjonalnie przypadającą na rok 2012. W odwołaniu od decyzji Naczelnika urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie: art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 o.p., art. 192 o.p. oraz art. 22 ust. 1 o.p. poprzez podważenie prawa strony do ujęcia w kosztach podatkowych kwot wynikających z faktur dokumentujących dokonanie zakupu towaru handlowego. Zdaniem strony ze zgromadzonego, niekompletnego materiału dowodowego, nie wynika, by transakcje zakupu paliwa od B były nierzetelne. Organ podatkowy I instancji nie dowiódł, że transakcje dostawy paliwa (ON) nie miały miejsca. Odwołujący się przyznał jednocześnie, że z akt sprawy jasno wynika, że to m.in. R. D., D. W., R. S., R. C. i inni dokonywali czynów zabronionych działając wspólnie i w porozumieniu, co potwierdzają m. in. sformułowany przeciwko nim akt oskarżenia oraz przedstawione zarzuty (...), a także wyrok skazujący Sądu Okręgowego we W. (sygn. akt ...). Wystąpił o przeprowadzenie rozprawy przed organem odwoławczym z udziałem świadka R. D.. W kolejnych pismach strona wnosiła m.in. o wystąpienie do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o wyjaśnienie, czy możliwe jest warunkowe udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi w sytuacji, gdy wnioskodawca nie spełnia wymogów w zakresie możliwości technicznych gwarantujących prawidłowe wykonywanie działalności, zapewnienia zatrudnienia osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54 ustawy Prawo energetyczne; o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń nabywców paliwa na okoliczność ustalenia, iż paliwo (które strona nabyła od B) nie spełniało norm jakościowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w następstwie analizy akt sprawy, argumentacji odwołania oraz przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podzielił ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji. Przypomniał, iż przedmiotem jest zasadność ujęcia po stronie kosztów wydatków wynikających z faktur, które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazując na zapisy art. 22, art. 23, art. 24, art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - dalej jako "p.d.f.") organ odwoławczy wskazał, iż na udokumentowanie spornych wydatków strona przedstawiła faktury VAT. Podkreślił jednak, że aby faktura stanowiła podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych i nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W analizowanej sprawie podstawą zaksięgowania po stronie kosztów spornych wydatków były faktury VAT ze wskazanym wystawcą B. Jednakże postępowania prowadzone przez organy ścigania oraz organy kontroli skarbowej i organy podatkowe wykazały, że firma ta była ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu produktu ropopochodnego, którym nie był to towar (olej napędowy ) opisany na spornych fakturach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził wobec B postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, za poszczególne miesiące 2012 r. Postępowanie kontrolne wszczęto na wniosek Prokuratury Okręgowej we W. w związku ze śledztwem sygn. akt. [...] dotyczącym działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu m.in. popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz oleju napędowego sprowadzanego na teren kraju dla celów opałowych, a także podejmowanie działań mających na celu udaremnienie lub utrudnienie przestępczego pochodzenia korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych. Postępowanie kontrolne zakończono wydaniem w dniu [...] decyzji określającej B zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2012 r. (decyzja jest prawomocna). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, iż zgodnie z uzasadnieniem powyższej decyzji, zebrane dowody wskazywały, że Spółka B sprzedawała inny, niż olej napędowy produkt ropopochodny. Zatem wystawiane przez B dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru "olej napędowy" nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji. gdyż w rzeczywistości wpisana nazwa towaru (ON) była innym wyrobem ropopochodnym, przetworzonym. Podkreślono, iż B nie okazała organowi kontroli dowodu, ani nie wskazała możliwości pozyskania dowodów potwierdzających, że paliwo nazwane olejem napędowym faktycznie nim było. W toku czynności wyjaśniających ustalono także, iż B została zarejestrowana w KRS w dniu 23 sierpnia 2010 r., adres siedziby: ul. A 16A, ..-... N.. Działalność pod tym adresem prowadzona była do dnia 6 marca 2011 r. Prezesem zarządu od dnia zarejestrowania do lutego 2011 r. była J. C., a wiceprezesem Z. C.. W okresie od marca do czerwca 2011 r. właścicielem Spółki B oraz prezesem jej zarządu był R. D.. Od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. prezesem zarządu był P. K. posiadający 8 udziałów, które nabył od R. D.. R. D. posiadający 92 udziały został prokurentem Spółki B. Od marca do października 2011 r. siedziba tej spółki mieściła się w Ł. przy ul. B 7/73, a od dnia 20 października 2011 r. pod adresem: ul. C 7 w Ł.. Pod tym adresem znajduje się Biuro Rachunkowe B. G.. Z wpisu do KRS z dnia 29 maja 2013 r. wynika, że prezesem i jedynym udziałowcem Spółki B został A. T., adres siedziby Spółki to: ..-... W., ul. D 36, lok. 112B. Według ostatniego wpisu do KRS z dnia 23 maja 2014 r. siedzibą Spółki B jest W. (brak podania nazwy ulicy i nr lokalu). Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia 11 stycznia 2011 r. udzielił Spółce B koncesji na obrót paliwami ciekłymi, tj. olejami napędowymi i olejami opałowymi na okres od dnia 15 stycznia 2011 r. do dnia 14 stycznia 2021 r. W 2012 roku, do rozliczeń podatkowych, Spółka wykorzystała faktury VAT (mające dotyczyć nabycia oleju napędowego) gdzie jako kontrahentów wpisano następujące podmioty: C Sp. z o.o., z siedzibą w P., D Sp. z o.o., z siedzibą w W., E Sp. z o.o., z siedzibą w W., F Sp. z o.o., z siedzibą w W.. Podmioty te pomimo podejmowanych przez organ działań, nie przedłożyły dokumentów, z których wynikałoby, że faktycznie dokonały sprzedaży oleju napędowego na rzecz B, a także, że tym towarem faktycznie dysponowały. Firma B nie okazała również dowodów na okoliczność posiadania oleju napędowego, którego sprzedaż na rzecz firmy W. W. miałaby wynikać z zakwestionowanych przez organ faktur. Przesłuchiwani przez organ I instancji świadkowie, będący właścicielami i pracownikami firmy B Sp. z o.o., nie pamiętali nazwisk osób, z którymi kontaktowała się firma B w sprawie dostaw paliw i zapłat za dostarczone paliwo w 2012 roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. kilkakrotnie wzywał firmę B Sp. z o.o. oraz jej prezesa do przedłożenia dokumentów i udzielenia wyjaśnień na piśmie w zakresie prowadzonego postępowania, w tym m.in. o przesłanie dowodów zapłat podatku akcyzowego przez dostawców. Na żadne z wezwań spółka nie udzieliła jednak odpowiedzi. Ustalono nadto, że zorganizowana grupa przestępcza trudniła się pozyskiwaniem i uzdatnianiem oleju opałowego, smarowego, formowego i innych oraz wprowadzaniem go jako pełnowartościowego oleju napędowego na rynek europejski z pominięciem podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej, działając na szkodę wielkiej wartości Skarbu Państwa i krajów UE. W toku wykonanych czynności ustalono i zabezpieczono dokumenty legalizujące obrót paliwami. Ustalono, iż grupa przestępcza posługując się tzw. "firmami słupami" fałszowała dokumentację podatkową i przewozową. W wielu przypadkach na terenie Polski, miejsca odbioru paliw, miejsca przeznaczenia paliw, odbiorcy i dostawcy, a także firmy przewozowe były fikcyjne. Zgodnie z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we W. [...] Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...], R. C. i R. D. uznano winnymi między innymi, że w okresie nie krótszym niż od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2012 roku, w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą B nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczył we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, dokumentów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek VAT na uszczuplenie 5. W świetle powyższego, z uwagi na brak dowodów przeciwnych, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., organ I instancji zasadnie przyjął, że Spółka B, wprowadzała do obrotu paliwo z nieudokumentowanego źródła pochodzenia. Firmy wskazane jako kontrahenci B Sp. z o.o. w 2012 roku, tj. Spółki: C, D, E, F zostały stworzone tylko po to, aby wydłużyć łańcuch firm uczestniczących w obrocie tymi paliwami, celem ukrycia: rzeczywistego źródła pochodzenia i rodzaju paliwa będącego w obrocie, osób fizycznych rzeczywiście uczestniczących w procederze - działających w grupach przestępczych, udaremnienia organom kontrolnym możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami, uniemożliwienie wykrycia faktycznych sprawców procederu nieuiszczania zobowiązań podatkowych w należnych wysokościach. Organ ocenił, iż obszerny, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury na zakup paliwa, na których jako wystawca widnieje B Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tj. nabycia towaru (oleju napędowego). Tym samym nie stanowią o poniesieniu wydatku będącego w związku z przychodem, konsekwentnie nie stanowią o poniesieniu kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.f. Organ odwoławczy podniósł, iż mając na względzie, że zawyżone koszty wynikające ze spornych faktur wystawionych przez firmę B oraz zawyżone koszty dotyczące pozostałych wydatków (odnośnie których organ podzielił stanowisko organu I instancji), stanowiły więcej niż 0,5% kosztów wykazanych w księdze, uzasadnionym było, przed określeniem podstawy opodatkowania, uznanie prowadzonej przez stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej spornych kosztów i w tym zakresie odmówienie jej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Podkreślił, że zakwestionowane faktury były elementem nielegalnego obrotu i już z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż w dokumentacji dotyczącej firmy strony zakwestionowano poza "pozostałymi wydatkami", wcześniej wymienione faktury, niedokumentujące rzeczywistej operacji gospodarczej, (co wpłynęło na wielkość zadeklarowanych kosztów) w ocenie organu II instancji uzasadnionym było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, w tym dochodu do opodatkowania, i jej określenie, także określenie dochodu do opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 o.p., w oparciu o przedłożoną dokumentację z pominięciem ww. wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.f. Okoliczność, że dokonano wpłat należności wynikających ze spornych faktur, nie przesądza, w ocenie organu, o poniesieniu kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.f. Przedstawione przez stronę faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem firma wskazana jako sprzedawca nie dysponowała towarem opisanym na fakturach. Brak zatem podstaw do stwierdzenia, iż wydatek wynikający z tych faktur poniesiony został na zakup towaru wymienionego w tych fakturach. Strona natomiast nie wskazała na inne przeznaczenie tego wydatku, jako będącego w związku przychodem. Koszty uzyskania przychodów są kategorią prawa podatkowego i tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają spełnione. Zatem pomimo poniesienia danego wydatku w znaczeniu ekonomicznym, nie będzie on stanowił kosztu podatkowego, jeśli nie są spełnione wszystkie warunki niezbędne do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Bez znaczenia, zdaniem organu, w kontekście przepisów prawa podatkowego pozostaje okoliczność, że strona dokonywała transakcji w dobrej wierze, jako że okoliczność ta nie stanowi przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., ustalony w sprawie stan faktyczny nie uprawniał organu podatkowego do uwzględnienia wskazanych w spornych fakturach kwot przy ustalaniu podstawy opodatkowania, bowiem stanowiłoby to w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że strona poniosła wydatek będący w związku z uzyskiwanym przychodem pomimo braku rzetelnego dowodu na potwierdzenie tego faktu. Podkreślił, że w przypadku nierzetelnego udokumentowania operacji gospodarczych, które potencjalnie mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe prowadzenia postępowania dowodowego w dążeniu do poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez podatnika kosztów, czy też pozwalających na ich określenie w inny sposób. Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z ustaleniami organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 § 1 p.d.f., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez B Spółkę z o. o., nie stanowią o poniesieniu kosztu przez skarżącego a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na przebieg postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nie wykazanie w trakcie postępowania, aby przedmiotem transakcji między podatnikiem a B Spółką z o. o. był inny niż wskazany na fakturach towar, niewyjaśnienie, czy Spółka B w okresie luty - wrzesień 2012 r. zaopatrywała się w olej napędowy u innych, niż wskazani w decyzji dostawców, nieuwzględnienie dowodu w postaci oświadczeń sporządzonych przez nabywców oleju napędowego, w których kupujący nie kwestionują jakości paliwa zakupionego od skarżącego oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o wyjaśnienie, czy możliwe jest warunkowe udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi w sytuacji, gdy wnioskodawca nie spełnia wymogów w zakresie możliwości technicznych gwarantujących prawidłowe wykonywanie działalności; zapewnienia zatrudnienia osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r. Nr 54 poz. 348 ze zmianami), uchylenie się od wskazania przepisów prawa umożliwiających skarżącemu skuteczne sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się jego kontrahentów z obowiązków podatkowych a nadto oparcie rozstrzygnięcia na rozumowaniu uprawdopodobniającym, co jest sprzeczne z regułami postępowania. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma uzasadnionych podstaw. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z dyspozycji art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest przede wszystkim zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ujętych w 19 fakturach VAT wystawionych przez firmę B na łączną kwotę 760.712,84 zł. W ocenie organu zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i przez to nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów a także nie spełniają wymogów określonych w art. 22 ust. 1 p.d.f. Zdaniem natomiast strony skarżącej, nielegalna działalność Spółki B nie może stanowić podstawy do wyrzucenia wydatków związanych z nabywaniem od niej paliwa z kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej, że podatnik nie miał świadomości o nielegalnej działalności tej spółki, zaś nabywcy oleju od podatnika nie kwestionowali jakości zakupionego paliwa. Zdaniem sądu, organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że faktury VAT, dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (faktycznych transakcji), gdyż ich wystawca nie był dostawcą paliwa w nich wymienionego. Powyższe stanowisko organów podatkowych nie zostało skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą. Co więcej, skarżący potwierdził, że spółka, od której miał nabyć określone paliwo prowadziła w zakresie jego sprzedaży przestępczą działalność. Olej napędowy, co wykazały organy w toku prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego, wskazany na zakwestionowanych fakturach nie został dostarczony przez firmę B. Z tego względu organy zasadnie zakwestionowały wiarygodność przedłożonych przez stronę dokumentów, mających potwierdzać jego nabycie, tj. 19 faktur wystawionych przez wskazany podmiot. Nie kwestionując dalszego obrotu tymi towarami, zdaniem organów ich dostawcą z pewnością nie był podmiot wskazany na otrzymanych przez stronę fakturach. Niniejsze znajduje potwierdzenie w ustaleniach dokonanych na podstawie zgromadzonych w aktach administracyjnych obszernych dowodach. W ocenie sądu, organy słusznie przyjęły, że dokonywane zapisy w księgach w części dotyczących zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach oraz, czy paliwo to zostało na potrzeby tej działalności zużyte lub sprzedane a nabywcy nie kwestionowali jakości paliwa. Skoro bowiem sporne faktury były nierzetelne, to nie dokumentowały faktu zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie stanowią one zatem dowodu w postępowaniu podatkowym. Rzekomy dostawca paliwa, Spółka B, funkcjonował w obrocie gospodarczym tylko pozornie, w celu ukrycia machinacji związanych z odbarwianiem oleju opałowego i sprzedaży go jako oleju napędowego. Nadto organy podatkowe ustaliły, do czego były uprawnione, że Spółka B nie uczestniczyła w normalnym obrocie gospodarczym a była jedynie elementem zorganizowanej grupy osób i podmiotów prowadzących działalność nielegalną. W stosunku do Spółki B wszczęto postępowanie kontrolne. Nastąpiło to na wniosek Prokuratury Okręgowej we W. w związku z prowadzonym przez nią śledztwem w sprawie o sygn. akt [...], dotyczącym działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu m.in. popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz oleju napędowego sprowadzanego na teren kraju dla celów opałowych, a także podejmowanie działań mających na celu udaremnienie lub utrudnienie przestępczego pochodzenia korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych. W wyniku prowadzonego postępowania w dniu [...] organ wydał decyzję określającą spółce B zobowiązanie w podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2012 r. Decyzja ta stała się prawomocna. Z jej treści wynika, iż B sprzedawała inny, aniżeli olej napędowy produkt ropopochodny. Wystawiane przez B Sp. z o.o. dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru "olej napędowy" nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji, gdyż w rzeczywistości wpisana nazwa towaru (ON) nie była nim lecz innym ropopochodnym wyrobem, przetworzonym. W cytowanej decyzji podkreślono, iż B nie okazała organowi kontroli dowodu, ani nie wskazała na możliwości pozyskania dowodów potwierdzających, że paliwo określone jako olej napędowy faktycznie nim było. Zgodnie z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we W. [...] Wydział Karny z dnia [...] r. wydanego w sprawie o syg. akt [...], zarówno R. C. jak i R. D. uznano winnymi między innymi tego, że w okresie nie krótszym niż od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2012 roku, w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą B nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, dokumentów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek VAT na uszczuplenie. Powyższe, zdaniem sądu, uzasadnia twierdzenie, iż firma B nie była rzetelnym podmiotem gospodarczym a co za tym idzie - nie mogła sprzedawać towaru określanego na 19 zakwestionowanych fakturach jako olej napędowy. Analiza wpisów do KRS, które wskazują na ciągłe zmiany osobowe zachodzące w spółce oraz częste zmiany siedzib, jak również brak kontaktu z poszczególnymi członkami zarządu, jak i właścicielami spółki winny wzbudzać uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności podmiotu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również załączonych akt z postępowań karnych, jednoznacznie wynika, że Spółka B uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Okoliczność ta potwierdza nierzetelność wystawionych przez nią faktur dotyczących sprzedaży stronie skarżącej oleju napędowego. Podkreślić trzeba, wbrew zastrzeżeniom skarżącego, iż organy podatkowe uprawnione były włączyć w poczet materiału dowodowego przywołane dokumenty, również z postępowania karnego. Dysponując tym materiałem i konfrontując go z własnymi ustaleniami organ podatkowy, działając w wyznaczonych zapisami Ordynacji podatkowej ramach postępowania dowodowego, nie były zobligowane do poszukiwania dodatkowych dokumentów. Jeżeli bowiem dysponowały, a tak było, dowodami pozyskanymi w odrębnych postępowaniach, w tym karnym, to powtórzenie tych czynności dowodowych byłoby konieczne jedynie w sytuacji, gdyby ocena tych dowodów uniemożliwiałaby jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie. W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca. Okoliczności faktyczne i prawne ustalone przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie budzą wątpliwości i prowadzą do jednoznacznych wniosków. Dlatego też, zdaniem sądu, organy zasadnie odmówił uwzględnienia kolejnych wniosków dowodowych strony. Ustalone bowiem przez organy okoliczności zostały jednoznacznie potwierdzone innymi dowodami. Zgłoszone przez stronę wnioski zmierzały w istocie do ponownej analizy tych samych, ustalonych już, okoliczności, bądź takich, które nie miałyby wpływu na ostateczny wynik sprawy. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt poniesienia rzekomych wydatków, tj. kwot wynikających z zakwestionowanych przez organy faktur VAT wystawionych przez firmę B. Nie wskazał na te okoliczności również w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem organ przyjął, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru w zakresie kwot widniejących na spornych fakturach, co z kolei uniemożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Z tych wszystkich względów, zdaniem sądu, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Podobnie bez wpływu na istotę sprawy pozostają argumenty strony, iż organ nie uwzględnił, że żaden z nabywców towaru od skarżącego nie kwestionował jego jakości. Okoliczność ta, podobnie jak rozstrzygnięcie czy skarżący działał w dobrej wierze, czy wykazał się należytą starannością jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia. Istotne jest, co bezsporne zostało wykazane, iż Spółka B nie mogła sprzedać oleju napędowego jaki widniał jako przedmiot sprzedaży na przedstawionych przez skarżącego fakturach. Podkreślić przy tym należy, że to na stronie a nie na organach podatkowych, spoczywał obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakiego podmiotu strona ponosiła wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Okoliczność starannego działania podmiotu winna być brana pod uwagę w toku rozpoznawania spraw dotyczących kwestii związanych z podatkiem od towarów i usług. W podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w kwestii dotyczącej zasadności zaliczenia określonych wydatków jako kosztów, zasadnicze znaczenia ma rzetelność faktury, będącej podstawą tego rodzaju zaliczenia. Jeżeli chociaż jeden z trzech elementów (wystawca, przedmiot, cena) faktury nie jest prawdziwy, to transakcja uwidoczniona na tego rodzaju dokumencie nie jest rzetelna. W ocenie sądu, skarżący nie wykazał w określonej formie, pomimo takiego obowiązku, że poniósł zakwestionowane wydatki. Dlatego też organ zasadnie wyłączył zakwestionowane wydatki z kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Za trafne sąd uznał również stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie nie wystąpiły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik należycie uprawdopodobni poniesienie tych kosztów, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Podkreślenia wymaga fakt, iż podatnik zalicza dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, nie dlatego, że posiada stosowny dokument na okoliczność poniesienia wydatku lecz dlatego, że poniesienie danego wydatku oznacza realizację konkretnej transakcji lub innej operacji gospodarczej, której zaistnienie daje szansę na osiągnięcie przychodu. Podstawą do zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów może być jedynie dokument odnoszący się do rzeczywistych operacji gospodarczych. Rzetelność dotyczy, jak już wskazano powyżej, wszystkich elementów danego dokumentu, również do stron operacji gospodarczej. To podatnik winien wykazać, że faktycznie doszło do opisanej na dokumencie transakcji i, że jej stronami były podmioty opisane na dokumencie. Za w pełni uprawnione uznać zatem należy odstąpienie przez organy od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. i oparcie się na danych z ksiąg podatkowych z wyeliminowaniem danych dotyczących zakupu paliwa od spółki B. Przepis art. 23 o.p jest przepisem postępowania podatkowego, a nie przepisem prawa materialnego. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organem podatkowym i określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze opodatkowania, czyli stanowi podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004/2/36 oraz z dnia 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, MP 2006/6/48). Ratio legis regulacji zawartej w treści art. 23 § 2 o.p. jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (wyroki NSA z dnia 27 września 2012 r. w sprawie II FSK 1598/11; WSA w Łodzi z dnia 8 stycznia 2013 r. w sprawie I SA/Łd 922/12 i WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2012 r. w sprawie I SA/Gl 468/12). Normuje on możliwość odstąpienia przez organ od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W rozpatrywanej sprawie, jak zasadnie ustaliły organy, paliwo w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, co skutkuje przyjęciem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Brak było zatem podstaw, jak uczynił to organ, do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To z kolei uzasadnia odstąpienie od oszacowania tego rodzaju wydatków, gdyż nie stanowią one elementu podstawy opodatkowania kosztu uzyskania przychodów. W sytuacji, występującej w niniejszej sprawie, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistego zbywcy paliwa i poniesienia kosztu, to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania wskazanych wydatków, czyli sprawdzenia czy faktycznie zostały poniesione. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym także regulacji prawnych wymienionych w skardze, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 22 § 1 p.d.f., tym bardziej, iż zarzut ten nie został poparty przez stronę żadną argumentacją, zaś przeprowadzona kontrola sądowa nie wykazała w tym zakresie uchybień. Sąd nie dopatrzył się naruszeń w czynnościach podejmowanych przez organy oraz zaskarżonym rozstrzygnięciu również w zakresie ustalenia, iż podatnik zawyżył koszty dotyczące pozostałych wydatków (składki na ubezpieczenie środków transportu). Stanowisko wywiedzione w tym zakresie, w szczególności przez organ I instancji, sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w całości podzielił. Mając powyższe na uwadze, sąd nie znalazł podstaw dla uwzględnienia zarzutów skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) oddalił skargę. mko