I SA/Łd 227/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2024 r. nr 1001-IOD-3.4102.1.2024.4.U06.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat. oddala skargę. I SA/Łd 227/24 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łasku z dnia 29 listopada 2023 r. określającej J. S. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń organu I instancji wynika, iż aktem notarialnym z 5 czerwca 2018 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w miejscowości O., którą nabyła w dniu 26 kwietnia 2016 r. - w drodze darowizny - do wspólności ustawowej wraz z mężem Ł. S.. W dniu 26 września 2016 r. skarżąca zawarła umowę majątkową małżeńską, mocą której ustanowiła wraz z mężem Ł. S. cyt.: "rozdzielność majątkową majątku nabytego przez oboje lub przez jedno z nich po dniu 26 września 2016 roku z wyjątkiem majątku nabytego nieodpłatnie, gdy spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowi." W dniu 29 kwietnia 2019 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w Łasku zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2018 r. na formularzu PIT-39, w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 50.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości 0,00 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 50.000,00 zł, kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania 50.000,00 zł, podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e ustawy 0,00 zł, podatek należny 0,00 zł. Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 29 listopada 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku określił skarżącej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a); art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 30e ust. 1; 2, 3; 4; 5 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - dalej jako: u.p.d.o.f), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 9.299,00 zł z tytułu odpłatnego bycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., nadanym ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316 ze zm.), którą zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Wyjaśniono, że nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. Powołując się na treść art. 30e ust. 1-3 art. 22 ust. 6c lub 6d u.p.d.o.f., oceniono, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnił w wysokości 1.060,25 zł, a dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi kwota 48.939,75 zł (50.000,00 zł - 1.060,25 zł). Następnie organ przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 1 pkt 5 lit. a tiret drugi ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), a także § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r., poz. 2368) i wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, termin wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe pozwalający na skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia upłynął 31 grudnia 2021 r. Wskazując jednocześnie na treść art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. i przywołując art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm. – dalej k.r.o.), oraz art. 6 u.p.d.o.f. podkreślono, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodu obciąża każdego z małżonków oddzielnie i zgodzono się z organem I instancji, że skarżąca nie wypełniła przesłanek zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania, albowiem w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f nie poniosła wydatków na własne cele mieszkaniowe. Przypomniano, że podczas toczącego się postępowania podatniczka wskazywała, że środki ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości O., gminie Ł. przeznaczyła na cele mieszkaniowe w postaci nakładów jakie poczyniła na zakup działki pod budowę domu, położonej w miejscowości O1., gminie Ł., poprzez przekazanie uzyskanej ze sprzedaży w/w nieruchomości kwoty w całości na rachunek bankowy męża. Natomiast organ podatkowy I instancji ustalił, że na podstawie aktu notarialnego z 10 września 2018 r mąż skarżącej – Ł. S. nabył nieruchomość w miejscowości O1., gminie Ł. za kwotę 80.000,00 zł. Organ podkreślił, że nieruchomość objęta aktem notarialnym z 10 września 2018 r. stanowiła wyłączna własność męża skarżącej, a w okresie trzech lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości nabytej do majątku wspólnego, małżonkowie nie rozszerzyli wspólności ustawowej i nie włączyli w drodze aktu notarialnego nieruchomości męża do majątku wspólnego. Zauważono równocześnie, że nieruchomości nabyte w drodze darowizny zostały zbyte 5 czerwca 2018 r za cenę 100.000 zł, a wobec pozostawania w ustroju rozdzielności majątkowej (z uwagi na zawartą dnia 26 września 2016 roku umowę majątkowej małżeńskie) skarżąca ze sprzedaży nieruchomości przychód w wysokości 50.000 zł. Organ wskazał, że zgodnie z § 3 aktu notarialnego z dnia 5 czerwca 2018 r strony umowy ustaliły następujący sposób zapłaty: 1.000,00 zł kupujący zapłacili sprzedającym stosownie do wielkości ich udziałów przed podpisaniem aktu, 49.000,00 zł kupujący zobowiązali się zapłacić sprzedającym stosownie do wielkości ich udziałów na wskazane konto bankowe najpóźniej do 8 czerwca 2018 r., 50.000,00 zł kupujący zobowiązali się zapłacić stosownie do wielkości udziałów na wskazane konto bankowe najpóźniej do 12 czerwca 2018 r. Zarówno kwota 49.000,00 zł jak i kwota 50.000,00 zł wpłynęły 6 czerwca 2018 r. na konto bankowe w banku Bank A., należące do męża skarżącej – Ł. S.. Wywiedziono zatem, że skoro więc w treści umowy sprzedaży z 5 czerwca 2018 r. skarżącą i małżonek oświadczyli, że posiadają udziały w sprzedawanej nieruchomości w równych częściach, czyli po 1/2 części, w sytuacji odpłatnego zbycia nieruchomości po ustanowieniu rozdzielności majątkowej, zarówno skarżąca jak i mąż, zobowiązani są do rozliczenia 50% dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Nie negując twierdzeń strony, że poczyniła nakłady finansowe na zakup działki pod budowę domu nabytej przez męża 10 września 2018 r. zaakcentowano, że nakłady te były nakładami na nieruchomość stanowiącą wyłączna własność małżonka. W ocenie organu wskazywana przez skarżącą okoliczność, że zakupiona nieruchomość miała służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jej rodziny, sama w sobie nie wystarcza do przyznania zwolnienia podatkowego, uzależnionego od spełnienia określonych warunków, dotyczących m.in. nabycia własności nieruchomości w określonym czasie. Tym samym uznano, że skarżąca nie spełniła przesłanek do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem uzyskany dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w miejscowości O., gminie Ł., nie został wydatkowany w okresie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. albowiem poczynione przez skarżącą wydatki były nakładami na nieruchomość nie będącą jej własnością. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z dnia 13 lutego 2024 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: – art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sytuacji, gdy kwota 50.000 zł została wydatkowana przez skarżącą bezspornie na cele mieszkaniowe - kwota ze sprzedaży wpłynęła na rachunek bankowy jej męża, który wydatkował je na cele budowlane domu dla ich rodziny i stanowi nakład skarżącej na nieruchomość. – art. 8 k.p.a., poprzez nie przyczynienie się przez organ do starannego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania mającego zagwarantować równość wobec prawa m.in. poprzez uznanie, iż fakt nakładu 50.000 zł na nieruchomość przeznaczoną do wspólnego zamieszkiwania małżonków i ich dzieci, co jest bezsporne, bo wpłynęło na rachunek męża skarżącej, który wydatkował całą kwotę ze sprzedaży nieruchomości na cele zakupu nieruchomości i budowy domu, nie jest wystarczający do uznania, iż kwota 50.000 zł, którą powinna otrzymać skarżąca, została faktycznie przeznaczona na cele zakupu nieruchomości i cele budowlane. 2. błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez: – błędne przyjęcie, że skarżąca nie wydatkowała kwoty na cele budowlane i zakupu nieruchomości, skoro faktycznie nie otrzymała tej kwoty 50.000 zł a cała kwotę 100.000 zł otrzymał jej mąż, co zostało przez małżonków uzgodnione, bowiem to z rachunku męża wnioskodawczym były przeznaczane pieniądze na budowę domu i zakup nieruchomości. W związku z powyższym, wniosła o zmianę decyzji poprzez stwierdzenie, że nie istnieje zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 9.299,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta ewentualne o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Odnosząc się zarzutów procesowych w zakresie naruszenia norm dotyczących ustalenia i oceny stanu faktycznego (które strona błędnie wiąże z naruszeniami przepisów k.p.a., bowiem w sprawie mają zastosowanie analogiczne regulacje wynikające ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej O.p.) Sąd ocenił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych, w szczególności organy działały zgodnie z prawem (art. 120 O.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Prawidłowo przeprowadzone postępowania wyjaśniające doprowadziło do ustalanie następujących faktów mających kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie: – 26 kwietnia 2016 r. (akt notarialny Rep. [...]) skarżąca nabyła w drodze darowizny (od rodziców męża) do majątku wspólnego z mężem Ł. S. nieruchomość położoną w miejscowości O., gminie Ł., – 26 września 2016 r. skarżąca zawarła umowę majątkową małżeńską, mocą której ustanowiła wraz z mężem Ł. S. cyt.: "rozdzielność majątkową majątku nabytego przez oboje lub przez jedno z nich po dniu 26 września 2016 roku z wyjątkiem majątku nabytego nieodpłatnie, gdy spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowi.", – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w dniu 5 czerwca 2018 r. (akt notarialny Rep. [...]) skarżąca zbyła nieruchomość położoną w miejscowości O., gminie Ł.. W treści w/w aktu notarialnego wskazano, cyt.:,, J. i Ł. małżonkowie S. oświadczają, że pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej z uwagi na zawartą dnia 26 września 2016 roku 3 umowę majątkową małżeńska [...], innych umów majątkowych małżeńskich nie zawierali, a należących do nich udziałów opisanej w § 1 tego aktu nieruchomości nie określili odmiennie niż po 1/2 (jednej drugiej) części, jak również należących do nich udziałów w nieruchomości opisanej w § 2 tej umowy nie określili odmiennie niż w równych częściach, ani też nie dokonali podziału majtku wspólnego." – kwota ze sprzedaży nieruchomości w całości wpłynęła na konto męża skarżącej, – 10 września 2018 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), mąż skarżącej – Ł. S. nabył: niezabudowaną działkę nr [...] o obszarze 14 arów 69 m/2,udział wynoszący 1/15 części w niezabudowanej działce nr [...] o obszarze 07 arów 80 m/2, udział wynoszący 1/30 w niezabudowanej działce nr [...] o obszarze 06 arów 04 m/2, położonych w miejscowości O1., gminie Ł. za kwotę 80.000,00 zł. Z treść § 3 umowy sprzedaży wynika cyt.: "Ł. S. działkę i udziały te kupuje i oświadcza, że nabycia tego dokonuje do majtku osobistego". – w piśmie procesowym złożonym w dniu 25 października 2023 r. skarżąca wskazała, że "nie posiada dokumentów, które świadczą o przekazaniu pieniędzy ze sprzedaży darowizny na cele budowlane. Te pieniądze jednak zostały wydane na zaspokojenie moich celów mieszkaniowych oraz moich małoletnich dzieci. Poczyniłam nakłady finansowe na budowę oraz zakup działki. Mieszkamy razem z mężem, od początku mimo, iż dom jest na męża ja cały czas uczestniczyłam w nakładach finansowych oraz społecznych w budowę domu." – w okresie trzech lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości nabytej do majątku wspólnego, małżonkowie nie rozszerzyli wspólności ustawowej i nie włączyli w drodze aktu notarialnego nieruchomości męża skarżącej do majątku wspólnego. Ustalenie powyższych faktów pozwoliło na zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej, a istotą sporu są skutki podatkowe odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości w szczególności ustalenie, czy spełnione zostały wszystkie uwarunkowania, wynikające z obowiązujących przepisów prawa, od ziszczenia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem strony poczynione przez nią nakłady finansowe w postaci kwoty 50.000 zł (uzyskanej z odpłatnego zbycia w 2018 roku udziału w nieruchomości) na zakup działki pod budowę domu nabytej przez męża 10 września 2018 r. są własnymi celami mieszkaniowymi Natomiast, w ocenie organu, przeznaczenie tych środków pieniężnych na zakup przez męża działki, której jest jedynym właścicielem nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego uprawniającym do ulgi. Mając tak zarysowane płaszczyznę sporu Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych, zaprezentowane wydanych w sprawie decyzjach, zgodnie z którym przekazanie mężowi środków uzyskanych ze sprzedaży swojego udziału w nieruchomości, na zakup przez męża do jego majątku odrębnego, nieruchomości która stanowi wyłącznie jego własność, i która nie została włączona do majątku wspólnego małżeńskiego powoduje, że skarżącą nie może skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Mając na uwadze argumentację skargi trzeba podkreślić, że powyższego stanowiska organy nie oparły na okoliczności wpływu całości środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości na konto męża (wbrew zarzutom skargi organu nie negowały faktu, że pieniądze ze sprzedaży w udziału należały do skarżącej i celnie podkreślał, ze przelew środków pieniężnych przez kupujących na rachunek bankowy męża, nie zmienia faktu, że to skarżącą jest ich właścicielem), ale wynikało ono z prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego na tle ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 30e ust. 1-3 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zostawanie w niniejszej sprawie od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewiduje możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Na mocy art. 1 pkt 5 lit. a tiret drugi ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), zmieniono treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydłużając termin na wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z dotychczasowych dwóch lat do lat trzech. Zgodnie z przepisem art. 16 ww. ustawy nowelizującej, nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a więc nowy wydłużony termin – miał zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Następnie, na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r., poz. 2368) przedłużono do 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przedstawiona wyżej treść art. 21 ust. 25 i 26 cytowanej ustawy podatkowej jest jasna i nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Pojęcie celów mieszkaniowych należy ograniczać do wskazanych w nim sytuacji. Cele to zostały powiązane z wydatkowanie środków na "własne" nieruchomości (ust. 25 lit d. i e) bądź ich nabycie (art. 21 ust 25 lit a-c). Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty. Jest to wyliczenie enumeratywne, w związku z tym tylko realizacja powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Rację ma organ odwoławczy podkreślając, że zwolnienie przychodu możliwe jest przy spełnieniu dwóch przesłanek: po pierwsze - przeznaczenia nabytych środków na określone w ustawie cele i po drugie uzyskania w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia, własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki. W tym miejscu odwołać się należy do treści art. 31 § 1 k.r.o., z którego wynika, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Majątkiem osobistym są m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego rozszerzyć lub ograniczyć wspólność ustawową (art. 47 § 1 k.r.o.). Wobec powyższego – mając na uwadze stan faktyczny sprawy - należy jeszcze raz podkreślić, że skarżąca poczyniła nakłady finansowe na zakup działki pod budowę domu stanowiącą wyłączną własność małżonka. Tymczasem z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że zarówno czynność uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jak i nabycie innej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe musi dotyczyć tego samego podatnika. W realach niniejszej sprawy skarżącą niewątpliwie nie nabyła nieruchomości w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dostrzegając jednocześnie - akcentowaną w treści skargi - okoliczność, że środki ze sprzedaży udziału w nieruchomości zostały przeznaczone na cele zakupu nieruchomości i budowy domu jednorodzinnego dla rodziny skarżącej Sąd wyraża przekonanie, że nie jest ona wystarczająca dla skorzystania z ulgi podatkowej. Jak wskazano wyżej wobec precyzyjnego zdefiniowania przez ustawodawcę pojęcie własne cele mieszkaniowe podnieść należy, że brak jest podstaw prawnych by rozszerzać stosowanie przedmiotowej ulgi na wydatki poniesione nie na własne cele mieszkaniowe, lecz na cele mieszkaniowe własnej rodziny. Zdaniem Sądu, przy uwzględnieniu zasady powszechności opodatkowania, nieuprawniona jest wykładnia cytowanych wyżej przepisów przedstawiona w skardze, która w istocie prowadza się do rozszerzenia ulgi także na wydatki poniesione na zakup nieruchomości, do której podatniczce nie przysługuje prawo własności. Mając na uwadze argumentację skarżącej trzeba również podkreślić, że ustawodawca ma dość dużą swobodę przy regulowaniu zwolnień podatkowych i celów, jakim mają służyć. W przypadku zwolnień podmiotowych muszą one jedynie być uregulowane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). W tym przypadku poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca chciał skłonić podatników do zaspokajania ich celów mieszkaniowych. Uzależnił jednakże zwolnienie podatkowe od spełnienia określonych warunków, dotyczących m.in. własności nieruchomości w określonym czasie. Warunki te zostały sformułowane w sposób jednoznaczny i nie budzący w ocenie Sądu wątpliwości. Przyjęcie zatem, w oparciu wyłącznie o wynik wykładni celowościowej (postulowany przez skarżącą argument o zrealizowaniu celu zakupu nieruchomości i budowy domu jednorodzinnego dla rodziny), że dla celów zwolnienia wystarczy jedynie wykazać zamiar spełnienia celu mieszkaniowego jako zapewnienia miejsca zamieszkania dla podatnika stałoby w oczywistej sprzeczności z wynikiem wykładni językowej. Zauważyć zresztą należy, że ustawodawcy zależało nie na jakimkolwiek zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, ale na zapewnieniu stabilnego ich zaspokojenia. Za konieczne uznał bowiem uzyskanie przez podatnika prawa własności do budowanego, czy nabywanego domu lub lokalu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 385/19, czy też wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1195/21). Także zatem wykładnia celowościowa nie pozwala na przyjęcie, że wystarczy jedynie zamiar podatnika wsparcia realizacji celu mieszkaniowego, prowadzącego do nabycia prawa własności budynku jedynie przez jego współmałżonka (por. wyrok NSA z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17). W związku z argumentacją skargi dotyczącą wydatkowania środków na budowę domu warto również wskazać, że w orzecznictwie sądowym nie budzi również wątpliwości, że dochody uzyskane przez podatnika z odpłatnego zbycia należącej do niego nieruchomości, wydatkowane przez niego na budowę budynku mieszkalnego, na gruncie stanowiącym w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., własność małżonka, nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ww. przepisu w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. i tym samym nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie pierwszego z tych przepisów. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 października 2023 r. II FSK 825/23, z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1527/15, z dnia 5 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1066/16, z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2908/16, z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 326/17, z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1195/21). Ponadto możliwe było rozszerzenie wspólności majątkowej w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - czego w niniejszej sprawie skarżąca wraz z małżonkiem nie uczynili (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15). Tym samym skarżąca nie spełniła przesłanek do zwolnienia, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. art. w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p..d.o.f. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę. db