II FSK 1527/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 688/14 w sprawie ze skargi J. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. F. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 688/14) uwzględnił skargę J. F. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyjaśniła, że od 10 marca 2009 r. jest – wraz z mężem, z którym pozostają w ustawowej wspólności małżeńskiej – właścicielką lokalu mieszkalnego. Skarżąca nabyła prawo własności do lokalu w wyniku przekształcenia lokatorskiego prawa do mieszkania. We wrześniu 2009 r. Skarżąca wraz z mężem i jego ojcem zaciągnęli kredyt hipoteczny na budowę domu, który miał zostać wzniesiony na działce odziedziczonej przez męża Skarżącej. Do lipca 2013 r. w księgach wieczystych jako właściciel domu i działki wpisany był mąż Skarżącej. Wówczas Skarżąca zawarła z mężem umowę rozszerzającą zakres wspólności majątkowej na wszystkie nieruchomości. W kwietniu 2012 r. małżonkowie sprzedali mieszkanie, a uzyskaną kwotę przeznaczyli na spłatę kredytu hipotecznego. 1.3. W tym stanie rzeczy Skarżąca zadała pytanie, czy może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, jeżeli przypadającą na nią kwotę z tytułu sprzedaży mieszkania przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego, chociaż według ksiąg wieczystych w dacie spłaty właścicielem domu był jej mąż. 1.4. Zdaniem Skarżącej, spłata zadłużenia związana była z realizacją celów mieszkaniowych jej rodziny. Zaznaczyła przy tym, że umowę pożyczki zawarli oboje małżonków. Natomiast w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") nie ma mowy o tym, żeby nieruchomość musiała należeć do obojga małżonków. Ponadto kredyt zaciągnięto przez dniem sprzedaży lokalu mieszkalnego. 1.5. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest błędne. Zdaniem organu, skoro każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. również należy rozpatrywać odrębnie dla każdego z nich. Wynika to z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. jak również z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., które wyznaczają jako jedną z przesłanek zastosowania wspomnianego zwolnienia podatkowego posiadanie tytułu własności do budynku. W konsekwencji, aby wydatek na spłatę kredytu oraz odsetek mógł zostać rozpoznany jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, kredyt musi być zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego jego własność. Tymczasem w dacie zaciągnięcia kredytu Skarżąca nie była współwłaścicielem gruntu, na którym miał zostać wybudowany budynek mieszkalny. Ponadto budynek te do lipca 2013 r. stanowił własność męża Skarżącej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 47 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682; powoływanej dalej jako "k.r.o."). W motywach skargi wyjaśniła, że zawarcie umowy skutkowało nabyciem przez nią nieruchomości w dacie, w której nieruchomość tę nabył jej małżonek. W konsekwencji należało przyjąć, że w dacie spłaty kredytu była już współwłaścicielką wspomnianego budynku mieszkalnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiot sporu sprowadza się do kwestii, czy przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu – w sytuacji, gdy w dacie zawierania umowy kredytowej – działka, na której miał być posadowiony dom mieszkalny, należała do odrębnej własności małżonka w związku z jej odziedziczeniem, korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji przedstawił treść art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. W ich świetle, zdaniem Sądu, przesłankami skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego jest, aby przychód z tytułu zbycia nieruchomości został wydatkowany na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Wykładnia celowościowa tych przepisów prowadzi do wniosku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Skarżąca przesłanki te spełniła. Przychód, do którego miałoby mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., został bowiem osiągnięty w 2012 r. i w tym samym roku wydatkowany w celu spłaty kredytu hipotecznego, zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego, który stał się współwłasnością Skarżącej w 2013 r. Dalej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ pominął w interpretacji indywidualnej treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2003 r. (I FPS 1/03). W uchwale tej przyjęto, że "samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, nie może mieć zastosowania." Jakkolwiek uchwała ta została podjęta w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., pogląd prawny w niej zawarty, dotyczący przesłanek prawa do ulgi, zachował swą aktualność. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i art. 21 ust. 26 tej ustawy poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ocena przesłanek korzystania ze zwolnienia ma nastąpić na moment upływu dwuletniego okresu od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W tym przypadku na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu na działce, która należała do odrębnego majątku męża Skarżącej. Zdaniem organu, osoba, która chce skorzystać z omawianego zwolnienia musi posiadać tytuł prawny wymieniony w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. do nieruchomości gruntowej, na której ma zostać wybudowany budynek mieszkalny. Wówczas kredyt będzie zaciągnięty na budowę własnego budynku. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Zestawiając treść wyroku Sądu pierwszej instancji z motywami skargi kasacyjnej, należy dojść do wniosku, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji oraz Skarżącej, do skorzystania z opisywanego zwolnienia wystarczy, aby podatnik nabył nieruchomość w terminie przewidzianym w powyższym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd. 5.3. Problem rozbieżność pomiędzy momentem poniesienia wydatku "na cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a momentem nabycia na własność nieruchomości w rozumieniu art. 21 ust. 26 tej ustawy były wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyroki te dotyczyły umów deweloperskich, na podstawie których dochodziło do nabycia ekspektatywy prawa własności. Niemniej przedstawiana w nich wykładnia przywołanych przepisów ma również znaczenia dla oceny zasadności skargi kasacyjnej rozpoznawanej w tej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 listopada 2015 r., II FSK 1940/13; 18 listopada 2015 r., II FSK 2440/13; 28 września 2016 r., II FSK 2320/14; 3 lutego 2017 r., II FSK 3552/14; 21 marca 2017 r., II FSK 321/15) W świetle tych orzeczeń łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy wydatek może zostać rozpoznany jako poniesiony "na cele mieszkaniowe" również wówczas, gdy w dacie jego poniesienia podatnik nie był właścicielem nieruchomości, o której jest mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że do przeniesienia tytułu własności dojdzie przed upływem dwóch lat od daty uzyskania przychodu, który miałby podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2418/11), stwierdzając, że "zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność." Również w tym przypadku, według sądu, warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było definitywne nabycie lokalu przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminu. 5.4. Zdaniem organu, aby kredyt został zaciągnięty w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, w momencie jego zaciągnięcia podatnikowi musi przysługiwać prawo własności lub współwłasności gruntu na którym budynek będzie budowany. Natomiast w przypadku Skarżącej kredyt został zaciągnięty na budowę budynku mieszkalnego należącego do majątku odrębnego jej męża. Mając na uwadze przedstawione powyżej racje, należy dojść do wniosku, że w badanej interpretacji Minister Finansów niezasadnie stwierdził, że opisany przez Skarżącą stan faktyczny nie spełnia wymogów skorzystania z opisywanego zwolnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatek poniesiony tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez małżonków na budowę budynku mieszkalnego mieści się w granicach wytyczonych przez art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 i ust. 26 tej ustawy. Z wyjaśnień Skarżącej wynika bowiem, że wspólnie zaciągnięty kredyt miał posłużyć sfinansowaniu potrzeb mieszkaniowych jej rodziny – czyli również samej Skarżącej. Oceny tej nie zmienia fakt, że wspomniany budynek został wybudowany na gruncie należącym do majątku odrębnego męża Skarżącej. Nawet jeżeli w dacie jego zaciągnięcia nieruchomość gruntowa należała do męża Skarżącej – warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego było nabycie przez podatniczkę prawa do budynku w terminie dwóch lat od uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Warunek ten został spełniony, skoro w przewidzianym terminie małżonkowie zawarli umowę rozszerzającej wspólność majątkową również na wspomniany budynek mieszkalny. Okoliczność ta potwierdza ostateczny cel zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego oraz cel jego spłaty przez Skarżącą. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.