I SA/Łd 25/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi F. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.677.2024.4.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 25/25 U Z A S A D N I E N I E Pismem z dnia 31 sierpnia 2024 r., uzupełniony pismem z 19 października 2024 r., F. S. (dalej także: Wnioskodawca, Strona lub Skarżący) wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego. Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (PKD 71.12.Z). Ma status czynnego podatnika podatku VAT. Jego miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych jest mieszkanie (stanowiące współwłasność) zlokalizowane w Wieluniu. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej Strona świadczy usługi na rzecz kontrahenta mającego siedzibę we W.. Z uwagi na konieczność wykonywania usług w siedzibie kontrahenta Wnioskodawca ponosił spore koszty najmu mieszkania we W.. Aby zminimalizować koszty zawarł on umowę nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego położonego we W.. Z tytułu zakupu mieszkania otrzymał od sprzedawcy faktury zaliczkowe dokumentujące wpłatę całości wynagrodzenia na poczet dostawy towarów zawierające podatek VAT. Obie faktury zostały wystawione na imię i nazwisko Skarżącego, jednak bez wskazanego numeru NIP jego działalności. Przedmiotowe mieszkanie we W. służyć ma Wnioskodawcy wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jako tzw. "baza noclegowa". Mieszkanie to nie będzie wykorzystywane jako miejsce zamieszkania. Ośrodek interesów życiowych Skarżącego nadal znajduje się w W.. Mieszkanie we W. będzie wykorzystywane tylko na czas świadczenia usług na rzecz kontrahenta we W.. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że na chwilę obecną zakupione mieszkanie jest w trakcie przystosowywania do użytku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Mieszkanie zostało zakupione z przeznaczeniem wyłącznie do majątku firmowego. Mieszkanie stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. Warunkiem ujęcia nieruchomości jako środka trwałego jest aby był to składnik majątku kompletny oraz zdatny do użytku. Obecnie mieszkanie jest w trakcie przystosowania do użytku na potrzeby działalności gospodarczej. Na chwilę obecną mieszkanie nie jest ujęte w ewidencji środków trwałych. Po przystosowaniu mieszkania do użytku stanie się ono środkiem trwałym i zostanie wprowadzone do ewidencji. W założeniu mieszkanie ma służyć jako baza noclegowa, natomiast Wnioskodawca będzie wykonywał z niego również usługi na rzecz kontrahenta. Wszelkie czynności wykonywane z mieszkania będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania: 1. Czy z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego we W. przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zaliczkowych? 2. Czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku numeru NIP na fakturach zaliczkowych? Odnosząc się do pytania nr 1 Skarżący wskazał, że w jego ocenie, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaty zaliczki na poczet zakupu lokalu mieszkalnego położonego we W., ponieważ lokal będzie wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do pytania nr 1 Skarżący wskazał, że w jego ocenie, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo braku numeru NIP na fakturach zaliczkowych, ponieważ braki formalne faktury nie mogą przesądzać o wykluczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki materialne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 2 grudnia 2024 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że z art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.) wynika, iż podatnik dokonujący sprzedaży na rzecz innego podatnika lub też otrzymujący od innego podatnika zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży – ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tę sprzedaż. Wystawiona faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i podatnika (nabywcy), ich adresy oraz numery NIP. Faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy. Nabywca podaje swoje dane sprzedawcy aktualne dla danej transakcji. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 u.p.t.u. mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku. Organ interpretacyjny podkreślił, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Zatem to na stronach transakcji spoczywa odpowiedzialność za podanie prawidłowych danych kontrahentowi. Dane te posiadają szczególne znaczenie w przypadku nabywania przez podatnika VAT towarów i usług dla celów działalności gospodarczej, która wymaga konieczności wykazania związku z czynnościami opodatkowanymi. Zatem to podatnik zobowiązany jest udowodnić (posiadać wystarczający dowód) na występowanie związku nabytych towarów i usług z działalnością gospodarczą. Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e u.p.t.u., to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze. Brak NIP-u nabywcy przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor KIS stwierdził, że z treści wniosku wynika, iż Strona ma status czynnego podatnika podatku VAT. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (PKD 71.12.Z). Miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych jest mieszkanie we współwłasności w W., a mieszkanie we W., jako baza noclegowa, służyć ma wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazał również, że nie wykorzystuje mieszkania w celach prywatnych tylko w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organu interpretacyjnego, ze względu na charakter poniesionego wydatku, nie można jednak zgodzić się w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu mieszkania. Dyrektor KIS uznał, że w świetle art. 86 ust. 7b u.p.t.u., zakup mieszkania w zakresie, w jakim ma być "bazą noclegową" dla Skarżącego, wypełnia realizację jego celów osobistych w postaci przebywania (zamieszkiwania - nocowania) w określonej miejscowości ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Wydatki na cele mieszkaniowe należą do grupy zakupów, które zasadniczo w pierwszej kolejności służą celom prywatnym. Są to zasadniczo typowe zakupy osobiste, konsumpcyjne, np. dotyczące zapewnienia sobie, na własne potrzeby, odpowiednich warunków mieszkaniowych. Zakupy o charakterze osobistym w szczególności mogą dotyczyć funkcjonowania, eksploatacji i utrzymania mieszkania bądź wydzielonych w nim pomieszczeń na cele prywatne. Prywatnego charakteru tego rodzaju zakupów przeznaczonych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych nie zmienia również wykorzystywanie mieszkania w części do działalności gospodarczej. Również posiadanie dwóch mieszkań nie przesądza o tym, że wyłącznie jedno służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, osobistych. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że z opisu faktycznego wynika, iż zasadniczo Skarżący wykonuje usługi dla kontrahenta w jego siedzibie, zaś w mieszkaniu będzie przebywał podczas pobytu we W. (zaspokojenie potrzeb noclegowych – "baza noclegowa"), przy czym z mieszkania będzie również wykonywał usługi na rzecz kontrahenta. Ponadto dysponuje on fakturą bez nr NIP, tj. fakturą, jaką zasadniczo wystawia się konsumentom, a nie podmiotom gospodarczym – faktury na rzecz podatników powinny zasadniczo zawierać m.in. NIP nabywcy. Powyższe wskazuje, że mieszkanie będzie wykorzystywane przez Stronę do celów mieszanych. W przypadku mieszkania wykorzystywanego w części na działalność gospodarczą, a w części na własne cele mieszkaniowe, nie jest możliwe odliczanie podatku naliczonego od zakupu mieszkania w pełnej wysokości. Skoro mieszkanie ma być częściowo wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a częściowo do celów osobistych, to przysługuje mu tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dokumentujących zakup ww. mieszkania – na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę interpretację indywidualną dnia 2 grudnia 2024 r. Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową interpretację skutkującą uznaniem, że przysługuje jedynie częściowe, a nie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dokumentujących zakup mieszkania; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.), poprzez brak odniesienia się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Strony, brak poddania analizie wszystkich okoliczności przedstawionych we wniosku, jak również brak przedstawienia w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz poprzestanie wyłącznie na kategorycznych stwierdzeniach niepopartych analizą przepisów, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por.m.in. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Sąd podkreśla, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego należy identyfikować poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. A zatem, to przez pryzmat wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych przez wnioskodawcę na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie winny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., I FSK 498/16). Na gruncie art. 14b O.p. wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem tego, co w danym przypadku staje się wątpliwe podatkowo. To on nakreśla zatem problem podatkowy z którym próbuje się zmierzyć, plasując go w określonych okolicznościach jego wywołujących. Także i podanie tych okoliczności, czyli informacji z zakresu stanu faktycznego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c O.p., leży w gestii wnioskodawcy. Aby możliwe było wydanie takiej interpretacji, co oczywiste, muszą zostać podane we wniosku wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej w świetle mających być przedmiotem Zgodnie z regulacją art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Trzeba również pamiętać, że indywidualna interpretacja podatkowa nie rozstrzygnięciem sprawy podatkowej wnoszącego o jej wydanie zainteresowanego. Stanowi ona wyłącznie potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy odnośnie do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie indywidualnego stanu faktycznego. Dlatego też niezwykle ważne jest, by interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie realizowała funkcje ochronne w razie zastosowania się do niej przez zainteresowanego. Dopiero w kontroli podatkowej bądź przyszłym postępowaniu podatkowym organy podatkowe będą mogły jednoznacznie ustalić, na ile stan faktyczny, na podstawie którego wydano interpretację indywidualną, pokrywa się ze stanem rzeczywistym, który zaistniał u zainteresowanego (L. Etel Komentarz do art. 14c O.p. Lex 2023). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, według którego interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009r., I SA/Wr 293/09). Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Reasumując powyższe, zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (porównaj wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 roku, sygn. akt I FSK 566/07, Lex nr 376185). Uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zawierać: - przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego, - konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja, - obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte, - organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, - stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). - wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym winna także skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, - obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w rozpoznawanej sprawie interpretacja i zasadne okazały się, podniesione w skardze, zarzuty koncentrujące się z jednej strony na oparciu się przez organ na okolicznościach, które w ogóle nie są elementami wniosku, z drugiej zaś na pominięciu innych aspektów, które są istotą przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny trzeba podkreślić, że istotnymi jego elementami, na podstawie których zadano Dyrektorowi KIS pytania: czy z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego we W. przysługuje Wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zaliczkowych oraz czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku numeru NIP na tych fakturach, są następujące okoliczności. Po pierwsze Skarżący w przedmiotowym wniosku wyraźnie wskazał, że jego miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych jest mieszkanie (stanowiące współwłasność) zlokalizowane w W.. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej Strona świadczy usługi na rzecz kontrahenta mającego siedzibę we W.. Z uwagi na konieczność wykonywania usług w siedzibie kontrahenta Wnioskodawca ponosił spore koszty najmu mieszkania we W.. Aby zminimalizować koszty zawarł on umowę nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego położonego we W.. Z tytułu zakupu mieszkania otrzymał od sprzedawcy faktury zaliczkowe dokumentujące wpłatę całości wynagrodzenia na poczet dostawy towarów zawierające podatek VAT. Obie faktury zostały wystawione na imię i nazwisko Skarżącego, jednak bez wskazanego numeru NIP jego działalności. Przedmiotowe mieszkanie we W. służyć ma Stronie wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jako tzw. "baza noclegowa". Mieszkanie to nie będzie wykorzystywane jako miejsce zamieszkania. Ośrodek interesów życiowych nadal znajduje się w W.. Mieszkanie we W. będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywane tylko na czas świadczenia usług na rzecz kontrahenta we W.. Po drugie w uzupełnieniu wniosku Skarżący jednoznacznie stwierdził, że mieszkanie we W. zostało zakupione z przeznaczeniem wyłącznie do majątku firmowego. Mieszkanie stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. Warunkiem ujęcia nieruchomości jako środka trwałego jest aby był to składnik majątku kompletny oraz zdatny do użytku. Obecnie mieszkanie jest w trakcie przystosowania do użytku na potrzeby działalności gospodarczej. Na chwilę obecną mieszkanie nie jest ujęte w ewidencji środków trwałych. Po przystosowaniu mieszkania do użytku stanie się ono środkiem trwałym i zostanie wprowadzone do ewidencji. W założeniu mieszkanie ma służyć jako baza noclegowa, natomiast będzie wykonywał z niego również usługi na rzecz kontrahenta. Wszelkie czynności wykonywane z mieszkania będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem uzasadnienie prawne organu interpretacyjnego prowadzone jest w oderwaniu od powyższych okoliczności zawartych w przedstawionym przez Stronę opisie stanu faktycznego i skupia się na analizie pojęcia "baza noclegowa". Dyrektor KIS na stronie 15 zaskarżonej interpretacji wskazał, że: "Z opisu wynika zatem, że zasadniczo wykonuje Pan usługi dla kontrahenta w jego siedzibie, zaś w mieszkaniu będzie przebywał Pan podczas pobytu we W. (zaspokojenie potrzeb noclegowych – "baza noclegowa"), przy czym z mieszkania będzie również wykonywał Pan usługi na rzecz kontrahenta. Ponadto dysponuje Pan fakturą bez NIPu, tj. fakturą, jaką zasadniczo wystawia się konsumentom, a nie podmiotom gospodarczym – faktury na rzecz podatników powinny zasadniczo zawierać m.in. NIP nabywcy. Powyższe wskazuje, że mieszkanie będzie wykorzystywane przez Pana do celów mieszanych. W przypadku mieszkania wykorzystywanego w części na działalność gospodarczą, a w części na własne cele mieszkaniowe, nie jest możliwe odliczanie podatku naliczonego od zakupu mieszkania w pełnej wysokości. W związku z powyższym stwierdzenia wymaga, że skoro mieszkanie ma być częściowo wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a częściowo do celów osobistych, to przysługuje Panu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dokumentujących zakup ww. mieszkania - pomimo braku numeru NIP – na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 7b ustawy". Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny zmodyfikował stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokonując oceny stanowiska przedstawionego w przedmiotowym wniosku Dyrektor KIS zignorował przekazaną w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji informacje, że przedmiotowa nieruchomość będzie w całości wykorzystywana tylko na cele opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej. Dyrektor KIS dokonał własnej autorytarnej interpretacji użytego pojęcia "baza noclegowa" wskazując bez żadnego szczegółowego uzasadnienia, że użycie takiego zwrotu sugeruje wykorzystywanie nieruchomości również do celów osobistych. Organ interpretacyjny utożsamił pojęci "baza noclegowa" z zaspokojeniem potrzeb osobistym przy czym w tym zakresie organ podatkowy nie przedstawił żadnych racjonalnych argumentów na poparcie tej tezy. Należy zwrócić uwagę, że nie każdy nocleg musi być automatycznie związany z zaspokajaniem potrzeb wyłącznie osobistych. Praktyka obrotu gospodarczego wskazuje bowiem, że przedsiębiorcy bardzo często muszą przemieszczać się do innych miejscowości znajdujących się poza ich miejscem zamieszkania w celu realizacji wyłącznie zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za rzecz uzasadnioną względami ekonomicznymi należy uznać "nocleg" podatnika w innej miejscowości w której wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od racjonalnego przedsiębiorcy nie można bowiem wymagać aby po każdym usługi "wracał" do swojego miejsca zamieszkania na nocleg, tym bardziej w sytuacji gdy miejsce świadczenia usług jest oddalone w znacznej odległości. Rację ma Strona podnosząc, że podatnik podatku VAT, który udaje się na okres kilku dni do innej miejscowości w której świadczy usługi na rzecz kontrahenta nie realizuje w tym zakresie własnych potrzeb mieszkaniowych (osobistych) lecz działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o której stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "cele osobiste", należy jednak przyjąć, iż celami lub potrzebami osobistymi są wszelkie potrzeby, których realizacja niezwiązana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za słownikiem języka polskiego uznać należy, że potrzebami "osobistymi" są takie potrzeby, które "dotyczą danej osoby" i które są jej potrzebami "prywatnymi", tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją. Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana z działalnością gospodarczą. Tymczasem wyłączny związek zakupionej nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącego był kilkukrotnie wskazywany zarówno w samym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jak i odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd jednocześnie wskazuje, że nie jest również jasne na podstawie jakich okoliczności organ interpretacyjny stwierdził, że mieszkanie będzie tylko częściowo wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż w samym wniosku oraz w jego uzupełnieniu jednoznacznie stwierdzono, że zakupione mieszkanie będzie wykorzystywane tylko na potrzeby działalności gospodarczej. Także i w tym względzie organ podatkowy nie przedstawił przekonujących argumentów. Jako wewnętrznie sprzeczne należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym fakt dysponowania przez Wnioskodawcę fakturą bez nr NIP (fakturą zasadniczo wystawianą konsumentom) ma świadczyć o tym, że mieszkanie będzie wykorzystywane przez Skarżącego również do celów osobistych. Sąd zwraca uwagę, że sam Dyrektor KIS wskazał że chociaż faktura powinna zawierać dane dotyczące nabywcy wymienione w art. 106e u.p.t.u., to jednak niewskazanie niektórych z tych informacji nie wyklucza możliwości jego identyfikacji na podstawie pozostałych danych zawartych na fakturze. Brak NIP-u nabywcy przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego (strona 14 zaskarżonej interpretacji). W związku z powyższym Dyrektor KIS bezpodstawnie stwierdził, że zawarcie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowania "baza noclegowa" oznacza automatycznie uznanie zakupu mieszkania we W. za wydatek poniesiony również na cele osobiste. Sąd podkreśla, że tak sformułowany pogląd wykracza poza stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę i tak naprawdę stanowi jego modyfikację. Potwierdza to treść odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący na pytanie, czy zakupione mieszkanie wykorzystywane jest przez niego również w celach prywatnych odpowiedział: nie. Wnioskodawca wskazał, że pobyt w mieszkaniu związany jest wyłącznie z prowadzoną działalnością. Ponadto na pytanie, czy Skarżący korzysta z tego mieszkania również poza czasem związanym z wyjazdami służbowymi, odpowiedział: nie. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że mieszkanie będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. świadczenia usług w zakresie specjalistycznego projektowania konstrukcji budowlanych. Sąd zatem stwierdza, że nie znajduje oparcia w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym skoro mieszkanie we W. ma być częściowo wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a częściowo do celów osobistych, to Skarżącemu na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. przysługuje tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych dokumentujących zakup tego mieszkania. Błędem organu interpretacyjnego, naruszającym przepisy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. była ocena stanowiska Wnioskodawcy połączona z modyfikacją stanu faktycznego oraz z pominięciem zawartych w opisie stanu faktycznego okoliczności odnoszących się do twierdzeń Skarżącego, że mieszkanie we W. służyć ma Stronie wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że Dyrektor KIS naruszył ww. przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną interpretację należało zatem uchylić podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Rozpatrując sprawę ponownie, organ interpretacyjny podda analizie stan faktyczny w takiej postaci, w jakiej został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu, nie dokonując jego zmian czy uogólnień. O kosztach postępowania orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. AKE.