I SA/Łd 251/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. P. P. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca w kwietniu 2014 r. nabył udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka przekształcana"), jednakże do dnia dzisiejszego fakt ten nie został jeszcze zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jako wspólnik spółki przekształcanej wnioskodawca po jej przekształceniu w spółkę komandytową (tj. w "spółkę przekształconą") zostanie komandytariuszem w tej spółce. Zakończenie procedury przekształcenia planowane jest w 2014 r. Udziałowcami w spółce przekształcanej są osoby fizyczne, a w najbliższej przyszłości będzie to również spółka z o.o. Docelowo wspólnicy spółki przekształcanej, tj. osoby fizyczne (w tym wnioskodawca) będą uczestniczyć w spółce komandytowej jako komandytariusze, a osoba prawna (spółka z o.o.) będzie uczestniczyć w spółce przekształconej jako komplementariusz. Przekształcenie nastąpi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.) dalej: "K.s.h.". Przekształcenie nie będzie nosiło znamion likwidacji spółki. W wyniku tego przekształcenia w spółce przekształconej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność spółki przekształcanej, jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej, będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W momencie przekształcenia spółka będzie mogła również dysponować zyskami wypracowanymi do dnia przekształcenia. W wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych spółki komandytowej nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). Majątek spółki z o.o. stanie się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w spółce przekształcanej przed przekształceniem będzie równa sumie wkładów w spółce przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, majątek spółki przekształconej (spółki komandytowej) nie będzie wyższy od majątku spółki z o.o. istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. W latach poprzednich zgromadzenie wspólników spółki przekształcanej podejmowało uchwały o przeznaczeniu zysku osiągniętego w danym roku na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Na dzień przekształcenia spółka przekształcana będzie posiadać na kapitałach zapasowym lub rezerwowym środki, o których mowa w zdaniu poprzednim. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. (spółki przekształcanej) w spółkę komandytową, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w odniesieniu do zysków spółki przekształcanej z lat ubiegłych, które uchwałą zgromadzenia wspólników zostały przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki przekształcanej? Zdaniem wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do opodatkowania wartości innych niż zyski niepodzielone za 2014 r. wypracowane przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej. Na moment przekształcenia nie wystąpi opodatkowanie, gdyż kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach, ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy, kapitały (fundusze) rezerwowe lub na pokrycie straty z lat ubiegłych. Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Zdaniem organu zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub kapitały (fundusze) rezerwowe - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski", użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast przepisy K.s.h. nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. W ocenie organu dokonując wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy również mieć na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej ten przepis, którym ustawodawca rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącą przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi co do sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, obowiązana jest, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu faktycznie uzyskanego określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f., podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. W przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową), równowartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy spółki z o.o. stanowić będą dla wnioskodawcy (wspólnika) dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tak więc niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym lub na kapitale rezerwowym na dzień przekształcenia w spółkę osobową spowodują powstanie u wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ zaznaczył, że w interpretacji indywidualnej nie dokonano oceny stanowiska wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania zysków bieżących wypracowanych przez spółkę z o.o. od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia, gdyż powyższe stanowisko wykracza poza zakres interpretacji określony w sformułowanym przez wnioskodawcę pytaniu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, P. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości nierozdysponowanych pomiędzy udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym niewypłaconych wspólnikom w drodze dywidendy i przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, a w konsekwencji przyjęcie, że po przekształceniu spółki z o.o., w której skarżący jest udziałowcem, w spółkę komandytową, w której skarżący będzie komandytariuszem, w stosunku do skarżącego powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zysków spółki z o.o. z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy, - przepisów prawa formalnego, tj. art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej licznych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w kontrolowanej sprawie dotyczy wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w nim pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych". Zdaniem organu interpretacyjnego te zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość tych zysków będzie stanowiła u wspólników Spółki dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu. Przeciwne stanowisko zajmuje skarżący, twierdząc, że przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy czy fundusz rezerwowy mieści się w pojęciu "podzielonych zysków", przez co wspomniany przepis nie znajdzie zastosowania. Stanowisko skarżącego potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że: skoro przepisy K.s.h. (art. 191 § i § 2, art. 231) dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (por. min.: wyroki NSA: z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10, z 13 marca 2015 r., II FSK 505/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W wyroku z 16 grudnia 2014 r. II FSK 2846/12 (publ. CBOSA), NSA sformułował następujące tezy: 1. Poprzez pojęcie zysku niepodzielonego, o którym stanowi art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wyłącznie zysk, który nie został podzielony pomiędzy wspólników uchwałą zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej i nie został zadysponowany w żaden inny sposób na podstawie umowy spółki. 2. Niepodzielony zysk, w rozumieniu art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nie wystąpi w przypadku, gdy wspólnicy spółki kapitałowej, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uchwałami walnego zgromadzenia rozdysponują, zgodnie z umową spółki, cały zysk pozostawiając go w spółce. Pogląd zaprezentowany w powołanych wyrokach w pełni podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Reasumując należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to zysk prawidłowo rozdysponowany w ten sposób na kapitał zapasowy, rezerwowy czy na pokrycie straty, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Natomiast przeciwne stanowisko organu narusza ten przepis poprzez błędną jego wykładnię. Podzielić należy także zarzut skarżącego o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści wyroków sądów administracyjnych przywołanych na potwierdzenie słuszności jego stanowiska. Powołanie przez skarżącego tych orzeczeń spowodowało, że argumentacja sądów staje się argumentacją podatnika. Zatem poprzestanie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie wiążą one w tej sprawie, uchybia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany. Organ nie dopuścił się natomiast zarzucanego w skardze naruszenia art. 14a ust. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych – jak w niniejszej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącego organ związany będzie oceną prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.