II FSK 505/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 333/12 w sprawie ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2012 r. nr ITPB1/415-389/12/IG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 333/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez W. B. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd podał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący złożył w dniu 10 kwietnia 2012 r. wniosek, w którym wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. We wniosku wskazał, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ma zamiar dokonać przekształcenia formy prawnej w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. Przekształcenie zostanie dokonane w oparciu o regulacje art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej w skrócie: "k.s.h."). Spółka powstała w oparciu o umowę zawartą w dniu 11 października 1989 r. W okresie funkcjonowania spółki wypracowany przez nią zysk zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników był dzielony w ten sposób, że część była przekazywana na wypłatę dywidendy wspólników, w pozostałej części przekazywany był na utworzony w spółce kapitał zapasowy. Uchwała Zgromadzenia Wspólników podejmowana była w oparciu o treść § 18 umowy spółki, zgodnie z którym zysk spółki podlega podziałowi na cele przewidziane w uchwale Zgromadzenia Wspólników. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje po stronie wspólnika spółki przekształconej powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawa nie zawiera definicji zysku niepodzielonego. Mając zaś na uwadze regulacje k.s.h., należy przyjąć, że pojęcie zysku podzielonego spółki obejmuje tę część, która została przekazana na wypłatę dywidendy oraz tę część, która zasiliła kapitał zapasowy spółki. Zyskiem niepodzielonym będzie jedynie ta część, co do której Zgromadzenie Wspólników nie podjęłoby żadnej decyzji, co w warunkach spółki nie miało miejsca. Tym samym nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania - dochodu (przychodu) wartość zysku spółki, który został na skutek jego podziału przekazany wspólnikom w formie dywidendy oraz w części przeznaczonej na zasilenie kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki. Podniesiono, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z: 29 października 2011 r., II FSK 930/10; 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10. W interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na unormowania k.s.h. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 up.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., organ stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków (również tych przekazanych na kapitał zapasowy) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Tym samym na dzień przekształcenia u skarżącego, jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizyczną, powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. W konsekwencji czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zyski niepodzielone – rozumiane jak wyżej - na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia. Końcowo organ zauważył, że stanowisko wyrażone w interpretacji znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok z 25 maja 2011 r., I SA/Kr 230/11, wyrok z 11 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 828/11, wyrok WSA w Szczecinie z 10 marca 2011 r., l SA/Sz 992/10 oraz wyrok z 2 czerwca 2011 r., I SA/Sz 351/11, wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., II FSK 935/08). W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego zarzucił wydanej interpretacji naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że użyte przez ustawodawcę pojęcie zysk niepodzielony obejmuje przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników spółki o podziale zysku - zysk na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu wskazuje, że pojęcie zysku niepodzielonego obejmuje zysk spółki, który nie został rozdysponowany - podzielony uchwałą zgromadzenia wspólników; pojęcie zysku podzielonego zawiera pojęcie zysku przekazanego na kapitał zapasowy i rezerwowy. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że zgodnie z dodanym na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że zdaniem Sądu, ustawodawca nakazuje uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównuje z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym przypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Wskazany przepis tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Możliwe są bowiem dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ, opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu. Ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji, zdaniem Sądu zasadne było stanowisko wnioskodawcy, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany – jak wskazuje wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe – na kapitał zapasowy spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 24 ust. 5 pkt 8 w powiązaniu z art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to zysk ten prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu, a w konsekwencji, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie tego przepisu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia podatkowego prawa materialnego (art. 24 ust. 5 pkt 8 w powiązaniu z art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) są niezasadne. Sąd orzekający w sprawie niniejszej aprobuje i podziela stanowisko podatnika przedstawione w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji oraz pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w wyroku uwzględniającym skargę podatnika. Stanowisko tam wyrażone potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że: skoro przepisy K.s.h. (art. 191 § i § 2, art. 231) dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy (por. min.: wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, wyrok NSA z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Pogląd wyrażony powyżej potwierdza także znowelizowany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (zmieniony przez art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. - Dz.U.2014.1328 zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r.) Obecnie brzmienie tego przepisu jest następujące: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano bowiem, że doprecyzowanie przepisu o niepodzielonym zysku, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną w celu wskazania, iż chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.