I SA/Bk 333/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego W. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku złożonym w dniu 10 kwietnia 2012 r. W. B. (dalej skarżący) wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ma zamiar dokonać przekształcenia formy prawnej w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną. Przekształcenie zostanie dokonane w oparciu o regulacje art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej w skrócie: "k.s.h."). Spółka powstała w oparciu o umowę zawartą w dniu 11 października 1989 r. W okresie funkcjonowania spółki wypracowany przez nią zysk zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników był dzielony w ten sposób, że część była przekazywana na wypłatę dywidendy wspólników, w pozostałej części przekazywany był na utworzony w spółce kapitał zapasowy. Uchwała Zgromadzenia Wspólników podejmowana była w oparciu o treść § 18 umowy spółki, zgodnie z którym zysk spółki podlega podziałowi na cele przewidziane w uchwale Zgromadzenia Wspólników. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje po stronie wspólnika spółki przekształconej powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawa nie zawiera definicji zysku niepodzielonego. Mając zaś na uwadze regulacje k.s.h., należy przyjąć, że pojęcie zysku podzielonego spółki obejmuje tę część, która została przekazana na wypłatę dywidendy oraz tę część, która zasiliła kapitał zapasowy spółki. Zyskiem niepodzielnym będzie jedynie ta część, co do której Zgromadzenie Wspólników nie podjęłoby żadnej decyzji, co w warunkach spółki nie miało miejsca. Tym samym nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania - dochodu (przychodu) wartość zysku spółki, który został na skutek jego podziału przekazany wspólnikom w formie dywidendy oraz w części przeznaczonej na zasilenie kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki. Podniesiono, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z: 29 października 2011 r., II FSK 930/10; 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ w pierwszej kolejności wskazał na przepisy: 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3, art. 559 § 1 k.s.h. regulujące zasady przekształcania spółek prawa handlowego oraz przepisy art. 191 i art. 192 tej ustawy dotyczące kwestii podziału zysku w spółce. Dalej organ podniósł, że przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1), ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f., w treści art. 17 ust. 1 pkt 4, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. W świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Mając na uwadze ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje k.s.h., zdaniem organu, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto organ zwrócił uwagę, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Z uzasadnienia rządowego projektu wprowadzenia tej nowelizacji wynika zaś, że celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielnych między wspólników. Wskazał również, że z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele, niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot na umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych. Z przedstawionych względów, a ocenie organu należy stwierdzić, że wartość niepodzielonych zysków (również tych przekazanych na kapitał zapasowy) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Tym samym na dzień przekształcenia u skarżącego, jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizyczną, powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. W konsekwencji czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zyski niepodzielone – rozumiane jak wyżej - na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia. Końcowo organ zauważył, że stanowisko wyrażone w interpretacji znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok z 25 maja 2011 r., I SA/Kr 230/11, wyrok z 11 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 828/11, wyrok WSA w Szczecinie z 10 marca 2011 r., l SA/Sz 992/10 oraz wyrok z 2 czerwca 2011 r., I SA/Sz 351/11, wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., II FSK 935/08). W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącego zarzucił wydanej interpretacji naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że użyte przez ustawodawcę pojęcie zysk niepodzielony obejmuje przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników spółki o podziale zysku - zysk na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu wskazuje, że pojęcie zysku niepodzielonego obejmuje zysk spółki, który nie został rozdysponowany - podzielony uchwałą zgromadzenia wspólników; pojęcie zysku podzielonego zawiera pojęcie zysku przekazanego na kapitał zapasowy i rezerwowy. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Autor skargi podtrzymał stanowisko, iż nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania - dochodu (przychodu) wartość zysku spółki, który został na skutek jego podziału przekazany wspólnikom w formie dywidendy oraz w części przeznaczonej na zasilenie kapitału zapasowego (rezerwowego). W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z dodanym na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Celem dokonanej nowelizacji polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazuje uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównuje z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym przypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Wskazany przepis tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Możliwe są bowiem dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ, opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani u.p.d.o.f., ani k.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", jednakże pomocna w zakresie ustalenia jego znaczenia jest analiza przepisów tego ostatniego aktu. Otóż zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10 (LEX nr 1124335), ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Pogląd ten jest też prezentowany w szeregu innych orzeczeniach (por. min.: wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, LEX nr 1102135, wyrok NSA z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, LEX nr 1136119, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, LEX nr 1214028), a także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1616/09 [w] Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Z przedstawionych względów należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawcy, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany – jak wskazuje wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe – na kapitał zapasowy spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.