I SA/Łd 274/10

Dnia 13 sierpnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2010 roku sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym oddala skargę. I SA/Łd 274/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określającą P. O. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 20.400,00 zł od uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przychodu w kwocie 204.000,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 3 czerwca 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego nr[...], usytuowanego w budynku wielomieszkaniowym segment B, położonym w S. przy ul. [...]oraz samodzielnego lokalu użytkowego – garażu , za kwotę 204.000,00 zł. W dniu [...]. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło oświadczenie z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym strona poinformowała o przeznaczeniu w ciągu dwóch lat środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży tej nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ponieważ po upływie dwóch lat od momentu przedmiotowej sprzedaży podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających wydatkowanie funduszy uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe, w dniu 22 czerwca 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał P. P. O. do osobistego stawienia się oraz przedłożenia stosownych dokumentów. Strona nie zgłosiła się na to wezwanie, mimo prawidłowego doręczenia, a także na kolejne wezwania z dnia: 24 sierpnia 2007 r., 21 września 2007 r., 11października 2007 r., 7 listopada 2007 r. oraz 27 grudnia 2007 r. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął kontrolę, w czasie której podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie na cele mieszkaniowe środków uzyskanych z przedmiotowej sprzedaży. W dniu 21 maja 2009 r. do organu pierwszej instancji, wpłynęło pismo wraz z załącznikami zawierające wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli. W pkt 5 wyjaśnień strona poinformowała, że kwota uzyskana ze sprzedaży lokali mieszkalnych została wydatkowana na remont pomieszczeń mieszkalnych w budynkach w gospodarstwie w D., gdzie strona zamierza zamieszkać. Nie posiada jednak rachunków świadczących o wydatkach. Załączyła 7 kserokopii dokumentów. Z jednego z nich - zaświadczenia wystawionego przez A S.A. Oddział w S. w dniu 30 kwietnia 2009 r. wynikało, że strona korzystała z kredytu mieszkaniowego, przeznaczonego na zakup dwóch lokali mieszalnych w wysokości 61.900,00 euro, co stanowiło równowartość 228.968,10 zł. Kredyt został całkowicie spłacony w dniu 29 lipca 2005 r. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem do odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W myśl art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w ust. 2, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, ze przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - art. 28 ust. 2a 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium RP spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium RP gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium RP, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium RP. e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego również w przypadku przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Spłata kredytu nie może dotyczyć kredytu zaciągniętego uprzednio na budowę tego domu lub mieszkania, którego następnie zbycie wygenerowało dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Uzasadnienie zwolnienia podatkowego, zawartego w normie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. polega bowiem na preferowaniu przeznaczenia wydatków, uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup kolejnej. Kredyt jest w tym przypadku jedynie pośrednią formą realizacji tego celu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, między innymi w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 863/08. Organ stwierdził, że środki uzyskane ze sprzedaży w dniu 28 lipca 2005 r. przedmiotowej nieruchomości podatnik przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal. Kredyt został zaciągnięty w dniu 14 grudnia 2001 r., natomiast ostateczna spłata nastąpiła po prawie 3,5 latach, tj. w dniu 29 lipca 2005 r. W ocenie organu okoliczność zaciągnięcia kredytu na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, na którą kredyt był zaciągnięty przesądza, że ulga o której mowa w lit. e) nie miała zastosowania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez P. O., który zarzucił organowi naruszenia: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych, - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez wadliwą interpretacją Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. uzyskane przychody przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania. Od dnia 1 stycznia 2004 r. warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest zaciągnięcie kredytu lub pożyczki w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz wydatkowanie przychodu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Istotne jest tu jedynie, aby przychód wydatkowany został na spłatę kredytu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Zdaniem skarżącego omawiany przepis nie wskazuje jasno, że zwolnienie nie obejmuje środków przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, z której pochodzi przychód. Skarżący zacytował druk sejmowy nr 415, złożony do Marszalka Sejmu w dniu 18 kwietnia 2002 r. dotyczący projektu zmian do u.p.d.o.f., z którego wynika, że "w zakresie zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonych na cele mieszkaniowe podatnika proponuje się by kwestię przeznaczania przychodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości na spłaty kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe uregulować w drodze zapisów ustawowych. Proponowane rozwiązanie dopuszcza - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłaty kredytu lub pożyczki zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów. Zwolnienie takie nie będzie miało zastosowania do tych podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ustawy." Zdaniem skarżącego, wnioskodawca zmian składając projekt do ustawy nie uzasadnił, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest splata kredytu zaciągniętego na zakup kolejnej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu jest ustalenie czy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu. W tym celu należy dokonać interpretacji art. 21 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, W myśl art. 21 ust. 1 lit. e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Dokonując wykładni tego ostatniego przepisu, Sąd podziela stanowisko organu, że zwolnienia przychodów (dochodów) od podatku dochodowego od osób fizycznych są wyjątkami od zasady ogólnej. Oznacza to, że ich wykładni należy dokonywać ściśle, z zachowaniem reguł wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo. Pierwszym etapem egzegezy tekstu normatywnego jest wykładnia językowa (por.. np. wyroki NSA, FSA 2/00, ONSA 2001, Nr 2 poz. 49 czy SN, III CZP 24/96 POP 1997, Nr 1 poz. 2). W celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub w celu skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzemienia przepisu, w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno do wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. podobnie M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Zasada pierwszeństwa wykładni językowej - na którą w analizowanej sprawie zdaje się pośrednio powoływać skarżący - nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (por.: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul.SN . Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w całości podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 863/08, powołanego w zaskarżonej decyzji. Przesłanką uzyskania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 lit. e) u.p.d.o.f. jest bezpośrednie lub pośrednie finansowanie celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Jednym ze sposobów finansowania takich celów jest spłata kredytu. Cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja. Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r., II FSK 509/06, orzeczenia.nsa.gov.pl.). W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle. U podstaw omawianego zwolnienia leżało założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 121/08, publ. Lex nr 477455). W tej sytuacji podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., co oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu. Podobny pogląd zaprezentował m. in. WSA w Gliwicach w wyroku z 17 listopada 2009 r. I SA/Gl 396/09. Oznacza to, że organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. TF