I SA/Łd 300/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi PPHU A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące IX i XI 2009r. i umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za IX 2009 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego za XI 2009 r. w części do zwrotu na rachunek bankowy i w części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r., określającą A spółce z o.o. kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień i listopad 2009 r., umorzył postępowanie w zakresie podatku VAT za wrzesień 2009r. jako bezprzedmiotowe oraz określił za listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z akt sprawy wynika, że spółka w/w okresach rozliczeniowych zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz następujących podatników z innych niż Polska krajów członkowskich Unii Europejskiej, tj.: - B, na kwotę 761 358,70 zł; - C na kwotę 399 109,29 zł; - D na kwotę 1 242 912,33 zł. Przedmiotem dostaw były napoje gazowane, które nabywane były przez spółkę od polskich podmiotów i transportowane (zgodnie z zapisami w dokumentach transportowych CMR) bezpośrednio z magazynów na terytorium RP, na zlecenie spółki, przez zewnętrzne firmy transportowe do podmiotów innych niż nabywcy wskazani na wystawionych przez spółkę fakturach VAT i w złożonych przez nią informacjach podsumowujących, tj. do 18 firm znajdujących się na terytorium Wielkiej Brytanii, 1 firmy z terytorium Niemiec i 1 firmy z terytorium Belgii. Spółka w toku kontroli przedłożyła dokumenty będące podstawą kwalifikowania poszczególnych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych stawką podatku 0%, tj.: faktury sprzedaży dokumentujące dostawy na rzecz w/w podmiotów, dokumenty oznaczone "Potwierdzenie dostawy", dokumenty "Potwierdzenie odbioru towaru przez kierowcę", specyfikacje towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, międzynarodowe listy przewozowe CMR, zlecenia transportowe wystawione dla firm dokonujących przewozu towarów. Organ I instancji wystąpił do władz organów administracyjnych państw właściwych dla w/w nabywców i odbiorców towarów, celem weryfikacji powyższych transakcji, na podstawie art. 5 rozporządzenia Rady nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE serii L 264 z 15 października 2003 r., str. 1). W przypadku B francuskie władze poinformowały, m. in. że zarządca spółki stwierdził, że nigdy nie otrzymał faktur od polskiej firmy A i nie miał żadnego klienta spoza Francji oraz że nie zna firmy A. Jak wynika z odpowiedzi brytyjskich władz podatkowych, brytyjscy podatnicy, tj. E, F, G, H, I, J, wskazani jako odbiorcy towarów, nie potwierdzają otrzymania towarów od spółki A. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. do akt sprawy włączono materiały i dokumenty przedłożone przez spółkę po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, m.in.: pismo z biura księgowego belgijskiej firmy C, do którego załączono, w szczególności, zestawienie faktur z programu księgowego oraz zestawienie konta z systemu księgowego dotyczące przeprowadzonych transakcji z firmą A, upoważnienie wystawione przez B na rzecz H.K., oświadczenie firmy cypryjskiej D, wiadomość e-mail z dnia 12 czerwca 2010 r., nadaną przez Z.D. reprezentującego firmę brytyjską L, której siedziba położona jest w sąsiedztwie siedziby brytyjskiej firmy M, zdjęcia ze spotkań z kontrahentami. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. decyzją z dnia [...] r. określił kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za wrzesień i listopad 2009 r. wskazując, że B, C oraz D nie były faktycznymi nabywcami towarów zafakturowanych przez A. Organ zakwestionował wykazane w deklaracji VAT-7 we wrześniu i listopadzie 2009 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką podatku 0%, kwalifikując je jako dostawy dokonane na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowane 22% stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawa o VAT. Spółka w odwołaniu zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 i 8, art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT; - art. 138 - 139 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako: O.p.). W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a mimo to zakwestionował wykazane przez spółkę w deklaracji VAT-7, we wrześniu i listopadzie 2009 r., dostawy potraktowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co rażąco narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nadto organ oparł się wyłącznie o te dowody, które są niekorzystne dla strony, wywodząc błędne wnioski z materiału dowodowego, zaś decyzja opiera się wyłącznie na swobodnych uwagach obcych organów podatkowych, przekazanych jako odpowiedzi na formularzach SCAC (których wartość dowodowa jest wątpliwa). W uzupełnieniu odwołania podatnik podniósł zarzut przedawnienia należności podatkowych m.in. za wrzesień 2009 r., bowiem w jego ocenie do dnia 31 grudnia 2014r. nie miało miejsce żadne zdarzenie skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia, w myśl ogólnych zasad upłynąłby z dniem 31 grudnia 2014 r., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2009 r. oraz z dniem 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2009 r. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego, bowiem dnia 6 listopada 2014 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks, w związku z art. 38 § 2 ust. 1 kks, polegające na tym, że w złożonych deklaracjach VAT-7 spółki A za okres od stycznia do czerwca 2008r. oraz wrzesień i listopad 2008 r. podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym i zatajono rzeczywisty stan rzeczy, przez co wprowadzono Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w błąd narażając na bezpodstawny zwrot podatku VAT w wielkiej wartości, tj. w łącznej kwocie 1 820 773 zł. Pismem z dnia 12 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P.zawiadomił stronę o wystąpieniu okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia m.in za okres od stycznia do czerwca 2009 r., w związku z wszczęciem śledztwa o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 17 listopada 2014 r. Jednakże dnia 16 grudnia 2014 r. oskarżyciel skarbowy wydał postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki w ten sposób, że w w/w postanowieniu z dnia 6 listopada 2014 r., w miejsce treści: "za okres od stycznia do czerwca 2008 r. oraz wrzesień i listopad 2008 r." wpisał: "za okres od stycznia do czerwca 2009 r. oraz wrzesień i listopad 2009 r." Zatem organ I instancji niezasadnie powiadomił w dniu 12 listopada 2014 r. podatnika o wystąpieniu okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za w/w okresy rozliczeniowe 2009 r., gdyż przedmiotowe zawiadomienie zostało wydane i doręczone podatnikowi przed wydaniem postanowienia o sprostowaniu omyłki, czyli de facto dotyczyło 2008 r., a nie, jak podano w zawiadomieniu, 2009 r. Po dniu 16 grudnia 2014 r., tj. po dacie wydania postanowienia o sprostowaniu omyłki nie zostało do podatnika wystosowane jakiekolwiek zawiadomienie w przedmiotowej sprawie. Zatem nie sposób uznać, że strona została skutecznie powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za wrzesień 2009 r. Ponadto w dniu 9 grudnia 2014 r. wystawione zostały cztery tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatnika w podatku VAT za okres od stycznia do czerwca i wrzesień 2009 r., które zostały przekazane do realizacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., tj. organu właściwego dla prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Zawiadomieniami z dnia 12 grudnia 2014 r. skierowano zajęcia rachunków bankowych, jednak okazały się one nieskuteczne. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone podatnikowi 5 stycznia 2015 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe, objęte zaskarżoną decyzją. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, nie wystąpiły żadne okoliczności, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tym samym określona w kwestionowanej decyzji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2009 r. uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 208 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku VAT za wrzesień 2009 r. i w tej części umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dalej organ odwoławczy przypomniał, że zakwestionowane dostawy towarów na rzecz wskazanych kontrahentów z innych krajów UE nie stanowią dostaw wewnątrzwspólnotowych, opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0%, gdyż w ich następstwie nie nastąpiło przeniesienie na nabywców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary wyszczególnione na spornych fakturach były nabywane przez A od polskich podmiotów i transportowane bezpośrednio z ich magazynów na terytorium Wielkiej Brytanii, Niemiec i Belgii. Transport organizowany był przez podatnika i realizowany przez polskie firmy transportowe: N spółka jawna w S., P. Kierowcy firm N i P, którzy wykonywali transport towarów dla podatnika potwierdzili, że wozili towar pod adresy wskazane na dokumentach CMR, które otrzymywali na miejscu załadunku. Jako miejsca docelowe wskazywali magazyny, wyposażone w infrastrukturę umożliwiającą "profesjonalny" rozładunek towarów. Z tego wynika, że dostarczając towary spółki A znali jedynie adres i nazwę firmy, która miała odebrać towary. Jadąc do miejsc docelowych identyfikowali te podmioty po wywieszonych szyldach. Nie znali danych osób, które miały odebrać transport. Po pozostawieniu przesyłek, nieznane im osoby kwitowały swymi podpisami dokumenty dostawy. Kierowcy często nie wiedzieli, kim są te osoby, pracownikami biurowymi, czy magazynu, a niektórych, na podstawie własnych spostrzeżeń, uznawali za kierowników magazynów. Poza tym na dokumentach przewozowych CMR, które zostały przedłożone przez stronę widnieją nieczytelne podpisy odbiorców towarów. Biorąc pod uwagę, że żaden z kierowców nie był w stanie wskazać z imienia i nazwiska ani jednej osoby odbierającej towar, nie sposób potwierdzić, kto tak naprawdę odebrał towar od podatnika. Przesłuchano także w charakterze strony B. A. O. (prezesa zarządu A) który zeznał, że utrzymuje kontakty handlowe z: B od 2009 r., C od 2008 r. i D od 2006r. Opisał m.in. sposób nawiązania współpracy z firmami, wyjaśnił jak nawiązał kontakty handlowe z tymi podmiotami oraz podał, że nie zna zakresu działalności i rynków zbytu firm, wskazał jak przebiegały dostawy towarów. Odnośnie B organ odwoławczy wskazał, że w listopadzie 2009 r. podatnik wystawił na rzecz kontrahenta 8 faktur VAT na łączną kwotę 79 002,40 GBP (w przeliczeniu – 373 503,80 zł), bez wyszczególnionych kwot podatku VAT. Podatnik otrzymał dnia 5 i dnia 10 listopada 2009 r. zapłatę z tytułu spornych faktur, jako nadawcę przelewów wskazano H. K. Z dokumentów przewozowych CMR wynika, że pomimo tego, iż rzekomy nabywca towarów zarejestrowany był dla potrzeb podatku VAT na terytorium Francji, towary będące przedmiotem transakcji zostały dostarczone pod adresy znajdujące się na terytorium Niemiec, Belgii i Wielkiej Brytanii. Z informacji uzyskanych od francuskiej administracji podatkowej wynika, że wskazany na spornych fakturach nabywca - B - nigdy nie otrzymał faktur od polskiej firmy A, jego dostawcami były wyłącznie firmy francuskie. Nie miał żadnego klienta spoza Francji, nie zna spółki A. W ramach współpracy z niemiecką, belgijską i brytyjską administracją podatkową ustalono, że wszystkie faktury wystawione na rzecz B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nabywca wskazany na spornych fakturach zaprzeczył dokonania jakichkolwiek transakcji ze spółką A, której nawet nie zna. Nie sposób uznać, że dokonał on dalszej dostawy towarów, widniejących na zakwestionowanych fakturach, do Wielkiej Brytanii, gdyż jak sam wskazał jego klientami były wyłącznie firmy francuskie. Po drugie, rzekomi finalni nabywcy, wskazani na dokumentach przewozowych CMR, nie potwierdzili odbioru towarów bezpośrednio od podatnika. Wśród pięciu "odbiorców" trzech z nich to firmy nieistniejące, których właściwe władze podatkowe nie były nawet w stanie zidentyfikować lub które dokonały likwidacji działalności gospodarczej kilka lat przed okresem, w którym miały mieć miejsce transakcje, jeden podmiot to "znikający podatnik", dla którego spółka A jest nieznana, a jeden podmiot co prawda potwierdził, że nabył towary pochodzące od podatnika, jednak nabycie to miało być poprzedzone dostawami tych samych towarów przez dwie inne firmy brytyjskie, z których: jedna nie współpracowała z żadną firmą spoza Wielkiej Brytanii, a kolejna, uznana za "znikającego podatnika", zaprzestała w styczniu 2009 r. prowadzenia działalności (agencji zatrudnienia), a więc w okresie poprzedzającym rzekome transakcje oraz nie dokonała żadnych dostaw towarów na rzecz innych firm brytyjskich i nie otrzymała towarów pochodzących z Polski. Nadto żaden podmiot, występujący w łańcuchu transakcji, nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od A i nie odprowadził podatku należnego z tego tytułu. Ponadto płatność za towar, i to w niepełnej kwocie, nie została dokonana przez B. Podatnik otrzymał zapłatę z tytułu wystawionych na ten podmiot faktur z rachunku bankowego osoby fizycznej. Organ, chcąc zrealizować wniosek dowodowy podatnika wystąpił do brytyjskiej administracji podatkowej z prośbą o przesłuchanie tej osoby, na okoliczność spornych transakcji, lecz organy administracji podatkowej Wielkiej Brytanii odmówiły realizacji tego wniosku. Odnośnie C ustalono, że w listopadzie 2009 r. podatnik wystawił na rzecz kontrahenta 4 faktury VAT na łączną kwotę 36 316,80 GBP (w przeliczeniu – 168 962,32 zł), bez wyszczególnionych kwot podatku VAT. Z dokumentów przewozowych CMR wynika, że pomimo tego, iż rzekomy nabywca towarów zarejestrowany był dla potrzeb podatku VAT na terytorium Belgii, towary będące przedmiotem transakcji zostały dostarczone pod adresy znajdujące się na terytorium Wielkiej Brytanii. Z informacji pozyskanych od belgijskich władz podatkowych na formularzach SCAC wynika, że belgijski podatnik uznany został za "znikającego podatnika". Pod wskazanym w tym wniosku adresem, brak jest jakichkolwiek oznak wykonywania działalności gospodarczej. Firma C nie deklarowała żadnego podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz nie wykonywała żadnej działalności pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym, adresem. W ramach współpracy z belgijską i brytyjską administracją podatkową ustalono, że sporne faktury, na których jako nabywcę wskazano firmę C nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z następujących powodów. Firma belgijska nie prowadziła de facto działalności gospodarczej i została przez tamtejsze władze podatkowe uznana za "znikającego podatnika", który nie deklarował żadnego podatku należnego do zapłaty. Z ustaleń belgijskiej administracji wynika, że towar nabyty rzekomo od A został zafakturowany na dwóch odbiorców brytyjskich, w przypadku których żadne nabycie od podmiotu belgijskiego nie zostało potwierdzone. Po drugie, w wyniku podjętych czynności przez brytyjskie władze podatkowe w stosunku do podmiotów widniejących jako finalni odbiorcy towarów na dokumentach CMR, przedłożonych przez stronę, w żadnym przypadku nie potwierdzono nabycia towarów, a dwa z nich wskazały wręcz, że nie handlowały ze spółką A lub nie miały żadnej wiedzy na temat polskiej firmy. Odnośnie D wyjaśniono, że w listopadzie 2009r., podatnik wystawił na rzecz kontrahenta 13 faktur VAT na łączną kwotę 173 250,00 GBP (w przeliczeniu – 805 117,48 zł), bez wyszczególnionych kwot podatku VAT. Z dokumentów przewozowych CMR wynika, że pomimo tego, iż rzekomy nabywca towarów zarejestrowany był dla potrzeb podatku VAT na terytorium Cypru, towary będące przedmiotem transakcji zostały dostarczone pod adresy znajdujące się na terytorium Wielkiej Brytanii. Z informacji uzyskanych od cypryjskiej i brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że D nabyła towar od A, który następnie został przez nią sprzedany do brytyjskiej spółki O na Cyprze, nie powstało żadne zobowiązanie w podatku VAT z tytułu nabycia towarów od podatnika, a zatem w stosunku do tych transakcji nie został rozliczony podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Analogicznie, jak miało to miejsce w przypadku pozostałych nabywców towarów, transakcje udokumentowane spornymi fakturami faktycznie nie miały miejsca. Co prawda, podmiot cypryjski potwierdził nabycie towarów od A, ale organ, mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, nie dał temu wiary. Firma cypryjska dokonała sprzedaży towarów do brytyjskiej spółki O, w przypadku której nabycie nie zostało potwierdzone, co jest równoznaczne z tym, że na żadnym etapie nie zostało zadeklarowane i rozliczone wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ponadto dyrektor D jest podejrzewany o udział w oszustwach podatkowych i prowadzone jest wobec niego śledztwo karne. Także w przypadku transakcji z udziałem spółki A zachowywał się jak typowy "znikający podatnik", którego celem jest pozorowanie działania, nieregulowanie zobowiązań podatkowych i sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw w celu umożliwienia dokonania oszustwa na kolejnym jego etapie. Wszystkie firmy - finalni odbiorcy towarów - wyszczególnieni na przedłożonych przez podatnika dokumentach CMR, zaprzeczyli nabyciu towarów bezpośrednio od A, powołując się na rzekome nabycie towarów od tych samych trzech innych firm brytyjskich, które są podejrzewane o udział w oszustwach podatkowych, z których dwie zostały już wyrejestrowane z rejestrów podatników VAT. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, że w przypadku każdego z kontrahentów podatnika nie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i nie został z tego tytułu zadeklarowany żaden podatek należny. W przypadku tych podmiotów nie zostało skutecznie potwierdzone przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel na nabywców. Transakcje stanowiły część łańcuchów transakcji noszących znamiona oszustwa podatkowego, które zostały sztucznie wydłużone celem utrudnienia właściwym organom podatkowym wyegzekwowania zapłaty podatku VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z analizy cen towarów stosowanych przez A i jej nabywców w kolejnych ogniwach łańcuchów transakcji wynika, że uzyskana marża nie przekroczyła kosztów operacyjnych lub oferowane odbiorcom finalnym ceny netto są niższe od tych, po których miały być sprzedane towary na wcześniejszych etapach obrotu. W normalnych warunkach świadczyłoby to tylko i wyłącznie o braku jakiejkolwiek ekonomiki działania podmiotów zaangażowanych w dostawy łańcuchowe. Jednakże w tym przypadku obniżenie ceny na kolejnych etapach łańcucha dostaw było możliwe, bowiem uczestnicy transakcji, poprzez włączenie w mechanizm obrotu "znikających podatników", nie rozliczali podatku VAT. A nabyła towar w postaci napojów, które następnie przetransportowała, z wykorzystaniem firm zewnętrznych, poza Polskę. Jednak ich odbiorcy byli inni, niż ci wskazani na dokumentach transportowych. W żadnym przypadku, każdego z trzech nabywców, wymienionych na spornych fakturach - nabycie nie zostało potwierdzone. Finalni odbiorcy towarów, wskazani na dokumentach przewozowych CMR, nie potwierdzili faktu odbioru towarów od A, a zatem nie sposób uznać, że na nabywców, wskazanych na spornych fakturach, zostało przeniesione prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Nie zostały zatem spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że w rzeczywistości doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firm: B z Francji, C z Belgii oraz D z Cypru, z których dwie okazały się "znikającymi podatnikami", a jedna firma nie potwierdziła jakichkolwiek transakcji z A . Wskazani na spornych fakturach kontrahenci nie nabyli towarów od podatnika i nie opodatkowali wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Strona nie tylko, że nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym oraz wykazania, że jej udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, ale wręcz podejmowała działania świadczące o świadomym udziale w czynnościach kwalifikowanych jako oszustwo podatkowe. Jej sposób postępowania doprowadził również do tego, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie udało się pozyskać dowodów, które świadczyły o tym, że towar wskazany na badanych fakturach VAT faktycznie trafił do finalnych odbiorców. Brak sensu ekonomicznego w działaniach strony obrazuje wystawianie faktur na rzecz podmiotów z Francji, Belgii czy Cypru dokonywanie dostaw towarów głównie do firm prowadzących działalność w magazynach znajdujących się na terytorium Wielkiej Brytanii. Dysponując na terenie tego kraju tak znaczącym rynkiem zbytu, strona dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z państw członkowskich innych niż Wielka Brytania, którzy okazywali się znikającymi podatnikami. Organ nie dał wiary twierdzeniom B. A.O., że nie znał danych firm finalnych nabywców, ponieważ widniały one na dokumentach CMR, będących w jego posiadaniu. Transporty towarów do tych podmiotów nie były jednorazowe, a zatem podatnik miał sposobność nawiązania kontaktu bezpośrednio z tymi firmami, jak również innymi na terytorium Wielkiej Brytanii. Nie sposób uznać, że w obecnych czasach, w dobie powszechnego korzystania z sieci internet oraz takich środków łączności jak fax, e-mail, telefon, podatnik nie był w stanie nawiązać kontaktu z tymi firmami w szybki sposób, tak jak to zrobił w przypadku firmy mającej swoją siedzibę w pobliżu podmiotu M, od której próbował uzyskać potwierdzenie, że jej pracownik/przedstawiciel widział w firmie M - z racji sąsiedztwa - polskie towary od A. Reasumując organ uznał, że racjonalny przedsiębiorca, chcący wygenerować jak największy zysk nie rezygnuje świadomie z większego zarobku osiąganego z tytułu bezpośredniej sprzedaży na rzecz udziału w całym łańcuchu firm pośredniczących, chyba, że taki wydłużony łańcuch dystrybucji służyć na innemu celowi - to znaczy oszustwu podatkowemu. Końcowo organ zauważył, że w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania za wrzesień 2009 r. zmianie uległo rozliczenie podatku VAT za listopad 2009 r. Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości organ skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy, które przedstawił w treści zaskarżonej decyzji. Z dokonanego przez organ rozliczenia wynika, że podatnik zaniżył w listopadzie 2009 r. kwotę podatku należnego, co w wyniku finalnego rozliczenia podatku za ten okres rozliczeniowy skutkowało zmniejszeniem kwoty zwrotu podatku o tę kwotę. Spółka A zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: - art. 13 § 1 pkt 1 i 2, w związku z art. 18a i art. 127 O.p., poprzez orzeczenie w drugiej instancji w sprawie, w której w pierwszej instancji orzekał organ niewłaściwy miejscowo; - art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez spółkę; - art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu zastosowania stawki 0% VAT do dostaw wewnątrzwspólnotowych przez spółkę; - art. 138-139 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez spółkę; - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123,122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p.; - art. 194 O.p, poprzez fragmentaryczne uwzględnienie części treści dokumentów SCAC mających walor dokumentów urzędowych; - art. 127 O.p., poprzez niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawartych w decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. która uchylała wcześniejszą decyzję organu I instancji dotyczącą spornego podatku. Podatnik w treści skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2015 r. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Złożył także wniosek o dopuszczenie dowodu z oświadczenia K. S.-Ż. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Argumentacja ta została powtórzona w piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją wyrokiem z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 742/1. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd I instancji stwierdził, że wbrew stanowisku strony Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wszczynając w dniu 1 lipca 2010 r. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za listopad 2009 r., nie naruszył w żaden sposób przepisów o właściwości miejscowej. Sąd wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż dnia 22 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –P. wszczął u podatnika kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku VAT oraz zasadności zwrotu tego podatku za listopad 2009 r., która została zakończona podpisaniem protokołu kontroli z 25 lutego 2010 r. W toku podejmowanych czynności, upoważnieni pracownicy urzędu dokonali weryfikacji właściwości miejscowej organu, poprzez m.in. sprawdzenie danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, przez co potwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. jest organem właściwym miejscowo, czego podatnik nie zakwestionował. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. organ ten wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej Spółce wysokości zwrotu podatku VAT za listopad 2009 r., które zostało odebrane przez podatnika dnia 1 lipca 2010 r. Przytaczając treść art. 18a i art. 18 b O.p. Sąd wskazał, że organ właściwy w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, pozostaje właściwy również do prowadzenia postępowania podatkowego, nawet jeżeli w trakcie kontroli podatkowej, bądź po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. był organem właściwym do wszczęcia postępowania, a w konsekwencji do wydania decyzji z dnia [...] kontroli podatkowej, a wszczęciem postępowania podatkowego nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organów, o czym Spółka zawiadomiła w dniu 27 kwietnia 2010 roku (zmiana adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Sąd podniósł, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy zakwestionowane dostawy towarów, zafakturowane na rzecz wskazanych firm, są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, opodatkowanymi preferencyjną stawką podatku 0%, czy też winny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla dostaw tych towarów na terytorium kraju. Zdaniem Sądu zakwestionowane w niniejszej sprawie dostawy towarów na rzecz w/w kontrahentów z innych krajów UE, nie stanowią dostaw wewnątrzwspólnotowych, opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0%, gdyż w ich następstwie nie nastąpiło przeniesienie na nabywców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary wyszczególnione na spornych fakturach były nabywane przez A od polskich podmiotów i transportowane bezpośrednio z ich magazynów na terytorium Wielkiej Brytanii, Niemiec i Belgii. Transport organizowany był przez podatnika i realizowany przez polskie firmy transportowe. Przede wszystkim, jak podniósł Sąd, organy wykazały, że wszystkie faktury wystawione na rzecz B, C oraz D nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bezspornie ustalono, że w przypadku każdego z tych kontrahentów nie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i nie został z tego tytułu zadeklarowany żaden podatek należny. Transakcje stanowiły część łańcuchów transakcji noszących znamiona oszustwa podatkowego, które zostały sztucznie wydłużone celem utrudnienia właściwym organom podatkowym wyegzekwowania zapłaty podatku VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W żadnym przypadku, każdego z trzech nabywców, wymienionych na spornych fakturach - nabycie nie zostało potwierdzone. Finalni odbiorcy towarów, wskazani na dokumentach przewozowych CMR, nie potwierdzili faktu odbioru towarów od A, a zatem nie sposób uznać, że na nabywców, wskazanych na spornych fakturach, zostało przeniesione prawo do dysponowania towarami jak właściciel. W ocenie Sądu brak sensu ekonomicznego w działaniach strony obrazuje wystawianie faktur na rzecz podmiotów z Francji, Belgii czy Cypru, dokonywanie dostaw towarów głównie do firm prowadzących działalność w magazynach znajdujących się na terytorium Wielkiej Brytanii. Strona dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z państw członkowskich innych niż Wielka Brytania, którzy okazywali się znikającymi podatnikami. Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe nie zrealizowały wszystkich wniosków dowodowych podatnika Sąd wyjaśnił, iż strona nie może oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję strony. Podobnie jako bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 127 O.p., bowiem organ I instancji wypełnił dyspozycje zawarte w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2011 r. i uwzględnił oraz przeprowadził dowody, możliwe do zrealizowania na tym etapie postępowania, na podstawie których wyciągnięte zostały stosowne wnioski, opisane szczegółowo w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Sąd nie podzielił także zarzutów dotyczących wykorzystania w postępowaniu dowodów na formularzach SCAC stanowiących zapytania/odpowiedzi innych administracji podatkowych UE oraz cytowania ich fragmentów w zaskarżonej decyzji. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści art. 180 i art. 181 O.p. wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów wniosków/odpowiedzi na formularzach SCAC innych administracji podatkowych UE wraz z ich załącznikami, które są w pełni wartościowym materiałem dowodowym i podlegają swobodnej ocenie jak każdy dowód. Zdaniem Sądu organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Końcowo Sąd podniósł, że na rozprawie oddalił, na podstawie art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodu z oświadczenia K. S.-Ż.. Zauważył, że oświadczenie stanowi jedynie dokument prywatny, który może służyć jedynie do wykazania, że osoba pod nim podpisana złożyła oświadczenie określonej treści. Ponadto przeprowadzenie dowodu zawnioskowanego przez stronę oznaczałoby w gruncie rzeczy "obejście" zakazu dowodowego (przeprowadzania dowodu z zeznań świadka), gdy tym czasem w postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być przeprowadzane jedynie dowody z dokumentów i to w ograniczonym zakresie (art.106 § 3 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik spółki A zarzucił wyrokowi Sądu I instancji: 1) naruszenie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 13 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 18a w zw. z art. 127 O.p.; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 210 § 4 O.p.; naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę, przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i 11 powołanej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu zastosowania stawki 0% VAT do dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę, przepisów art. 138-139 Dyrektywy Rady 112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę; 4) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT polegające na kwestionowaniu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu zastosowania stawki 0% VAT do dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę, art. 138-139 Dyrektywy Rady 112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na kwestionowaniu dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę; 5) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wywodzeniu, iż każdy dostawca w łańcuchu dostaw musi fizycznie nabyć prawo do rozporządzania jak właściciel towarem a dostawa wewnąrzwspólnotowa musi polegać na dostarczeniu towaru do tego nabywcy; 6) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowo-administracyjnym oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez orzeczenie z pominięciem znacznej części materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy i wskazywanie okoliczności nie ustalonych przez organy obu instancji na podstawie tego materiału, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 p.p.s.a., ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wniesiono o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.; 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego. NSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 13 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 18a w zw. z art. 127 O.p. W ocenie NSA zasadnie uznał Sąd I instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. był organem właściwym do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że zdarzenie powodujące zmianę właściwości nastąpiło pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego nie ma znaczenia. NSA podzielił stanowisko jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepis art. 18b O.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Zdaniem NSA autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienie jest na tyle istotne, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku, gdyż sposób w jaki sporządzono uzasadnienie wyroku w istocie pozbawia stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją Sądu I instancji. Ponadto, sposób sformułowania pisemnych motywów rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji w znaczący sposób utrudnia lub nawet uniemożliwia NSA możliwości dokonania kontroli instancyjnej. Zasadnie, w ocenie NSA podniesiono, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się merytorycznie do żadnego zarzutu Spółki poza naruszeniem art. 13 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 18a w zw. z art. 127 O.p. W pozostałym zakresie skarżony wyrok ogranicza się wyłącznie do bardzo ogólnikowego podtrzymania rozstrzygnięć zawartych w skarżonej decyzji. Niewątpliwie Sąd I instancji, wykorzystał treści decyzji organu odwoławczego, w tym sensie, że przeniósł rozważania organu w sposób dosłowny. Dotyczy to w szczególności stwierdzenia, że zakwestionowane dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych krajów UE, nie stanowią dostaw wewnątrzwspólnotowych, opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0%. Sąd I instancji ograniczył się do powtórzenia za organem, że m.in. nie zostało skutecznie potwierdzone przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel na nabywców, jednocześnie Sąd I instancji w żaden sposób nie uzasadnił powyższych twierdzeń, nie odniósł się do zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego, zatem nie można prześledzić, jaki był tok rozumowania Sądu I instancji. Co istotne, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji w ogóle nie rozważał kwestii "dobrej wiary", "należytej staranności", co nie jest bez znaczenia uwzględniając orzecznictwo TSUE dotyczące pozbawienia podatnika 0% stawki z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W ocenie NSA, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie odniósł się do twierdzeń Spółki, a powielanie przez twierdzeń organu odwoławczego sprawia, że w istocie powstają uzasadnione wątpliwości co to tego, czy w istocie dokonano kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, sygn. akt I SA/Łd 300/18, pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. I FSK 795/16. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną PPHU A spółki z o.o. wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 742/15, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 13 lutego 2018 r., I FSK 795/16, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i znajduje odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd, co powoduje, iż część tych ustaleń będzie przywoływana wprost w niniejszym uzasadnieniu. Nie oznacza to, iż Sąd ogranicza się do bezrefleksyjnego powtórzenia fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności, stosownie do wcześniejszych wywodów podnieść należy, że WSA w Łodzi ponownie rozpoznając skargę jest związany wyrokiem NSA z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16, którym uchylono wcześniejszy wyrok Sądu I instancji z dnia 30 grudnia 2015 r. w tym samym przedmiocie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Oznacza to w szczególności, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Stąd też ponownie rozpoznając skargę Sąd I instancji nie podda pod rozwagę zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów art. 13 § 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 18a i art. 127 O.p. WSA jest w tym zakresie związany stanowiskiem NSA, który wskazał, iż przepis art. 18b O.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Oznacza to, iż podniesiony w tym zakresie przez stronę skarżącą zarzut nie zasługuje na podzielenie, co przesądził NSA w cytowanym orzeczeniu. W ocenie Sądu również pozostałe zarzuty skargi nie mogły przynieść oczekiwanego przez stronę skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przypomnieć trzeba, iż przedmiot sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane dostawy towarów, zafakturowane na rzecz wskazanych firm, są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, opodatkowanymi preferencyjną stawą podatku 0%, czy też winny być opodatkowane stawką podatku właściwą dla dostaw tych towarów na terytorium kraju. Przechodząc do oceny ww. kwestii spornej należy wskazać, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT . W myśl art. 13 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. WDT co do zasady, polega zatem na wywozie towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, lecz w określonych w ustawie warunkach. Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT jest "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel". Oznacza to, iż z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się również odpłatność, która będzie stanowić o dokonaniu transakcji pomiędzy podatnikami. W sytuacji, gdy dokonywanych jest kilka dostaw, a przedmiot każdej dostawy jest ten sam, przy czym towar jest przemieszczany tylko raz od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy, całą transakcję należy traktować jako tzw. łańcuchową. Oznacza to, że każdy z podatników ma obowiązek wystawienia faktury VAT, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku kiedy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Każda dostawa w łańcuchu dostaw jest traktowana odrębnie, przez co odrębnie jest ustalane miejsce dostawy. Przepis ten będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy każdy z kolejnych uczestników transakcji nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i prawo to przenosi na kolejny podmiot. Ogólna zasada dotycząca określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W takim przypadku miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Jednakże w przypadku dostaw łańcuchowych – na które wskazuje strona skarżąca - znajduje zastosowanie dyspozycja z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Zgodnie z ust. 3 pkt 1 tego artykułu, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7. (ust. 6). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Zgodnie z art. 42 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu - Warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie: 1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4; 2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16. Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Według ust. 4 - w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Z powyższych regulacji wynika – co istotne dla niniejszej sprawy - że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, i zastosować wobec niej stawkę podatku VAT w wysokości 0%, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa UE, a wywóz ten musi nastąpić w wyniku dostawy, co oznacza przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, dla możliwości opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy zerową stawką podatku VAT niezbędne jest, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz konkretnego nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i dysponował odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż strona skarżąca nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych, iż firmy B, C oraz D nie były faktycznymi nabywcami towarów zafakturowanych przez skarżącą spółkę znajduje odzwierciedlanie w materiale dowodowym. Wystawione przez stronę faktury, na których widniały dane ww. kontrahentów nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Sam fakt posiadania dokumentów, które w rzeczywistości nie są dokumentami rzetelnymi, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może być wystarczającym dowodem dla dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a pozostałe dokumenty i ustalenia również temu zaprzeczają. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istotne jest m.in., aby finalni nabywcy potwierdzili dostawę towarów. Jak wynika zaś z dokumentów uzyskanych w ramach współpracy między administracjami państw w ramach UE, dokumentów SCAC firmy francuska i belgijska zaprzeczyły nabyciu towarów. Z kolei firma cypryjska potwierdziła nabycie towaru od strony skarżącej, jednakże dodała, iż sprzedała towar dalej firmie brytyjskiej, jednak władze administracji Wielkiej Brytanii nie potwierdziły tej transakcji. Firma francuska B, która widniała na fakturze jako kontrahent strony, jak wynika z dokumentów przewozowych CMR dla potrzeb podatku VAT zarejestrowana była we Francji, natomiast dostawy miały miejsce na terenie Niemiec, Belgii i Wielkiej Brytanii. Z informacji uzyskanych od francuskiej administracji podatkowej wynika, że wskazany na spornych fakturach nabywca - B - nigdy nie otrzymał faktur od polskiej firmy A, jego dostawcami były wyłącznie firmy francuskie, nie miał żadnego klienta spoza Francji, nie zna spółki A. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że wszystkie faktury wystawione na rzecz B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż po pierwsze - nabywca wskazany na spornych fakturach zaprzeczył dokonania jakichkolwiek transakcji ze spółką A, której nawet nie zna, a po drugie - nie sposób uznać, że dokonał on dalszej dostawy towarów, widniejących na zakwestionowanych fakturach, do Wielkiej Brytanii, gdyż jak sam wskazał jego klientami były wyłącznie firmy francuskie. Po trzecie, rzekomi finalni nabywcy, wskazani na dokumentach przewozowych CMR, nie potwierdzili odbioru towarów bezpośrednio od podatnika. Wśród pięciu "odbiorców" trzech z nich to firmy nieistniejące, których właściwe władze podatkowe nie były nawet w stanie zidentyfikować lub które dokonały likwidacji działalności gospodarczej kilka lat przed okresem, w którym miały mieć miejsce transakcje, jeden podmiot to "znikający podatnik", dla którego spółka A jest nieznana, a jeden podmiot co prawda potwierdził, że nabył towary pochodzące od podatnika, jednak nabycie to miało być poprzedzone dostawami tych samych towarów przez dwie inne firmy brytyjskie, z których: jedna nie współpracowała z żadną firmą spoza Wielkiej Brytanii, a kolejna, uznana za "znikającego podatnika", zaprzestała w styczniu 2009 r. prowadzenia działalności (agencji zatrudnienia), a więc w okresie poprzedzającym rzekome transakcje oraz nie dokonała żadnych dostaw towarów na rzecz innych firm brytyjskich i nie otrzymała towarów pochodzących z Polski. Nadto żaden podmiot, występujący w łańcuchu transakcji, nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od A i nie odprowadził podatku należnego z tego tytułu. Co więcej, jak wynika z nadesłanych informacji, B wykorzystywała do transakcji rachunek bankowy osoby fizycznej, której przesłuchania władze brytyjskie odmówiły. Przy czym uznać należy, iż wobec znajdującego potwierdzenie w dokumentach SCAC wniosku, iż żaden podmiot występujący w ww. łańcuchu transakcji nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od strony i nie odprowadził podatku należnego z tego tytułu, odmowa uwzględnienia tegoż wniosku dowodowego władz polskich pozostaje bez wpływu na ocenę opisanych transakcji. Firma belgijska C, jak wynika z dokumentów SCAC, została uznana przez władze belgijskie za "znikającego podatnika", który nie deklarował żadnego podatku należnego do zapłaty. Nadto i w tym wypadku - jak wynika z dokumentów przewozowych - towar był dostarczany do Wielkiej Brytanii i żadna z firm, wskazanych na dokumentach CMR jako finalni nabywcy i sprawdzonych przez brytyjskie władze podatkowe, nie potwierdziła odbioru towaru od strony. Informacje pozyskane w ramach współpracy z władzami podatkowymi Belgii i Wielkiej Brytanii zaprzeczają zatem stanowisku strony, bowiem finalni odbiory wskazani w dokumentach CMR nie potwierdzili współpracy handlowej ze stroną. Również w przypadku firmy cypryjskiej D, która dla celów podatkowych zrejestrowana była na Cyprze, dostawy miały miejsce na terenie Wielkiej Brytanii. Wprawdzie, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w tym przypadku firma cypryjska potwierdziła nabycie od strony skarżącej i nabycie znajduje potwierdzenie również w dokumentach SCAC, jednakże cypryjski kontrahent wskazał, iż towar sprzedał dalej firmie brytyjskiej O, w przypadku której nabycie nie zostało potwierdzone, co jak zauważył organ jest równoznaczne z tym, że na żadnym etapie nie zostało zadeklarowane i rozliczone wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Co więcej, jak ustalił organ, żadna z firm, widniejących na dokumentach CMR i przedstawionych przez stronę jako finalni odbiorcy, nie potwierdziła nabycia bezpośrednio od strony, firmy te zaprzeczyły otrzymaniu towarów od Spółki A i wskazywały one na firmy brytyjskie, od których miały nabyć towary, a które to firmy są podejrzewane o udział w oszustwach podatkowych i z których dwie zostały już wyrejestrowane z rejestru podatników VAT. W ocenie Sądu już z przedstawionych wyższej okoliczności, ustalonych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony m.in. w ramach współpracy między organami administracji podatkowej państw UE, wynika, iż strona skarżąca wprawdzie nabyła towar, który przetransportowała poza Polskę, jednak odbiorcy towarów byli inni, niż wskazani na przedstawionych przez stronę dokumentach. Transport zlecono firmom zewnętrznym, zaś z wyjaśnień kierowców tych firm wynika, iż towar został wywieziony z terytorium kraju, przy czym brak dokumentów lub zeznań, które potwierdziłyby, że towar został dostarczony do nabywcy opisanego na dokumentach CMR, czego dla uznania, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wymaga art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Kierowcy zajmujący się transportem nie wiedzieli komu konkretnie mają wydać towar, zeznali, że dysponowali jedynie adresem widniejącym na dokumencie przewozowym CMR, a towar przekazywali osobie, którą spotkali pod wskazanym adresem, nie weryfikowali w żaden sposób danych personalnych tych osób, nie ustalali dla kogo pracują. Co istotne, przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, na którego naruszenie wskazuje strona skarżąca przewiduje, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W łańcuchu transakcji, na który powołuje się strona, nie zostały potwierdzone dostawy towarów przez firmy wskazane na fakturach okazanych przez stronę skarżącą. Wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że organy zasadnie zakwestionowały, iż dostawy na rzecz firm wskazanych na fakturach przedłożonych przez stronę rzeczywiście miały miejsce. Z tych wszystkich względów nie sposób podzielić zarzutów skargi co do naruszenia zapisów art. 7 ust. 1, ust. 8, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, art. 138 i art. 139 Dyrektywy Rady 112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Za przekonujące Sąd uznał też argumenty organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji wskazujące na to, że strona skarżąca miała świadomość tego, że transakcje, w których uczestniczyła, były związane z nadużyciami w systemie VAT. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 163/18). W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51 oraz wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 426/16). Sąd za przekonywujące uznał obszerne wywody organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, który zwrócił uwagę na niefrasobliwość strony skarżącej, która m.in. mając wiedzę o ustaleniach wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku VAT za 2009 r., a dotyczących spółki belgijskiej, zdecydowała się na deklarowanie WDT na kolejną spółkę zarejestrowaną w innym państwie członkowskim przez podmiot, który już wcześniej miał firmę, a która zbankrutowała i nie rozliczała się z WDT, także względem strony. Również wiedza, jaką strona posiadała, na temat powiązań osobowych firmy cypryjskiej winny skłonić do rozważenia czy warto podejmować współpracę handlową. Tymczasem strony nie zniechęcił fakt, iż dyrektorem firmy cypryjskiej był podmiot, który pełnił tę funkcję w innej cypryjskiej firmie, na rzecz której strona deklarowała również WDT we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, a która funkcjonowała jak "znikający podatnik". O braku staranności strony przy podejmowaniu działań handlowych świadczy również fakt, iż zlecała transport towaru firmom zewnętrznym pozostawiając w istocie bez kontroli kwestię właściwej jego dostawy. Strona skarżąca nie znała danych podmiotów, które odbierały towar, a kierowcom wskazywała jedynie adres dostawy, nie wykazała zainteresowania ustaleniem czy towar zostanie odebrany przez uprawniony podmiot. Strona nie wskazała by w inny sposób weryfikowała prawidłowość dostawy, pozostawiając w istocie tę kwestię kierowcom zewnętrznych firm transportowych. O niedbalstwie strony świadczy również, iż w zasadzie ograniczała się do weryfikacji czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, co nie świadczy, iż podmiot ten jest rzetelnym podmiotem handlowym i że działalność rzeczywiście prowadzi. W związku z tym nie można przyjąć, że Spółka podjęła wszelkie działania, jakich można od niej oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła nie wiązały się z przestępstwem. Prowadzi to do wniosku, że nie zachodzą też podstawy do przyjęcia domniemania, że transakcje te można uznać za legalne bez ryzyka utraty prawa do zastosowania prawa do stawki 0 % podatku VAT. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Okoliczność, iż strona wywodzi z tych samych dokumentów i ustalonych okoliczności odmienne od organu wnioski nie czyni zasadnym zarzutu co do wadliwego czy niepełnego ustalenia stanu faktycznego. Nie sposób przyznać racji stronie, iż organ fragmentarycznie badał dokumenty SCAC, organ ustalał okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – czy firmy widniejące na przedłożonych fakturach potwierdziły dostawy towarów, czy firmy te są podmiotami istniejącymi w obrocie. Nie sposób również pominąć, iż dokumenty SCAC stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone i wraz z innymi dokumentami są obiektywnym i wiarygodnym źródłem dowodowym. Zdaniem Sądu, przedmiotem oceny organów podatkowych w przedmiotowej sprawie był cały zgromadzony materiał dowodowy, ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą łączności. Organy na każdym etapie postępowania umożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzoną dokumentacją. Okoliczności faktyczne przedstawione przez organ należy zatem uznać za udowodnione. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił ich wiarygodności, zaskarżona decyzja została bowiem sporządzona z zachowaniem reguł opisanych w art. art. 210 § 4 O.p. W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z treścią art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym w postępowaniu podatkowym są one obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Art. 122 O.p. stanowi z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 123 O.p. zapewnia czynny udział strony w postępowaniu. Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika natomiast, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom również ta zasada nie została naruszona. Jeżeli natomiast okoliczności mające znaczenie dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innym dowodem, wówczas zgodnie z treścią wskazanego art. 187 O.p, organ podatkowy odmawia uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. To, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Jeżeli zaś oceni, jak w niniejszej sprawie, iż istota sprawy została wyjaśniona i nie budzi wątpliwości uprawniony jest odstąpić od uwzględnienia wniosków dowodowych strony (art. 188 O.p.). W ocenie Sądu orzekającego, postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie naruszył powyższych przepisów i wynikających z nich zasad. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Reasumując podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się, iż w sytuacji gdy dokonana przez podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta, a odbiorca wymieniony na fakturach dokumentujących tę dostawę nie był rzeczywistym nabywcą towaru, to dostawy winny zostać opodatkowane stawką w wysokości 23% (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07, wyroki WSA: z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 895/10; z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1870/12; z dnia 16 lutego 2017 r.; sygn. akt I SA/Ke 670/16). Odnosząc się do złożonego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosku dowodowego pełnomocnika strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia Dyrektora Handlowego Spółki, podnieść należy, że podlega oddaleniu z uwagi na fakt, że w swej istocie zmierzał do zmiany ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, co czyni go niedopuszczalnym. Poza tym, przeprowadzenie dowodu zawnioskowanego przez stronę oznaczałoby w gruncie rzeczy "obejście" zakazu dowodowego (przeprowadzania dowodu z zeznań świadka), gdy tymczasem w postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być przeprowadzane jedynie dowody z dokumentów i to w ograniczonym zakresie. Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono. dcz