I SA/Łd 319/11

Dnia 19 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi C. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. oddala skargę. I SA/Łd 319/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], ustalającą C. Z. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 22.887,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 30.516,00 zł – w części dotyczącej kwoty 8.971,00 zł i w tej części organ odwoławczy umorzył postępowanie, obniżając wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 13.916,00zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 18.554,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w 2000 r. małżonkowie C. i G Z. ponieśli wydatki w kwocie 176.914,00 zł, na które złożyły się: - koszty utrzymania gospodarstwa domowego - 11.893,00 zł, - wydatki inwestycyjne w s.c. A (udział w 1/3 części) - 96.200,68 zł, - zakup niezabudowanej działki gruntu - 64.159,00 zł, - kwota podatku dochodowego do zapłaty z rozliczenia za 1999 r. PIT-36 - 4.661,60 zł. Na pokrycie tych wydatków organ pierwszej instancji przyjął źródła przychodów w łącznej kwocie 115.883,00 zł, tj.: - dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej - 40.869,00 zł, - darowizny od rodziny - 36.000,00 zł, - zapłacone wierzytelności (1/3 części) - 39.013,90 zł. W związku z powyższym na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.") Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 22.887,00 zł. Od decyzji pierwszej instancji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 122, 123 § 1, 180, 187 § 1, 191, 200 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Wyrokiem z dnia [...] r., [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Rozpoznając ponownie odwołanie strony Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych pobiera się zryczałtowany 75% podatek dochodowy. Organ odwoławczy odwołał się do stanowiska WSA w Ł. zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] r., dotyczącego darowizn otrzymanych przez małżonków w łącznej kwocie 27.000,00 zł i przyjął je do rozliczenia jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2000 r., obok darowizn wcześniej uwzględnionych. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył stanowisko WSA w Ł., zgodnie z którym "Organy podatkowe w oparciu o dokumenty księgowe w sposób wyczerpujący wykazały, że na dzień [...] roku s.c. A posiadała zobowiązania wobec kontrahentów w kwocie 99.122,72 zł (brutto) przy istnieniu wierzytelności w kwocie 3.371,22 zł i gotówce w kasie w kwocie 1.312,90 zł. Oceny tej nie może natomiast zmienić gołosłowne twierdzenie strony skarżącej o istnieniu środków finansowych z tytułu tzw. kredytu kupieckiego lub oświadczenia Pana T. Z. złożone do protokółu przesłuchania świadka z dnia 31 marca 2008 roku (k. 21), który zeznał o istnieniu kredytu w kwocie 100.000,00 zł, i który był wykorzystywany przez jego brata." W ocenie organu odwoławczego wskazywane przez stronę oszczędności z wesela z 1991 r. w kwocie 12.500 USD w żaden sposób nie zostały uprawdopodobnione. Małżonkowie nie potrafili podać szczegółowej listy gości (ich zdaniem gości było ich ok. 120-130 osób) - podali wyłącznie dane rodziców, dziadków i rodzeństwa. Z przesłuchanych świadków, jedynie Z. Z. oraz L. W. potwierdziły fakt przekazania prezentów pieniężnych w kwotach odpowiednio: 10.000.000 st. zł i 20.000.000 st. zł. Stąd też do rozliczenia nie przyjęto wskazanej przez stronę kwoty 12.500 USD. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że do rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie nie wniósł uwag również WSA w Ł. w wyroku z dnia [...] r. Analizując dochody uzyskiwane przez małżonków w poszczególnych latach, organ stwierdził, że nie udokumentowali oni, ani nie uprawdopodobnili źródeł pochodzenia znacznych kwot lokowanych corocznie w banku. Ponadto z danych zawartych w pismach A Banku, wynika, że ze zlikwidowanych lokat, małżonkowie najczęściej zakładali nowe lokaty, a więc środki pochodzące ze zlikwidowanych lokat nie stanowiły źródła finansowania wydatków. Organ podkreślił, że w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł kluczowe znaczenie ma rok poniesienia wydatków, tj. w analizowanym stanie faktycznym okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000 r. Równocześnie w związku z prawdopodobieństwem, że dany wydatek został sfinansowany z dochodów z lat wcześniejszych, po stronie dochodów przyjmuje się mienie zgromadzone wcześniej, udokumentowane bądź uprawdopodobnione. Organ wskazał na art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 łat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy którego dotyczy decyzja. Termin do złożenia zeznania za rok 2000 upłynął z dniem [...] r., a zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2002 r., a kończył z dniem 31 grudnia 2006 r. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku ustalonego decyzją z dnia 28 września 2006 r. upłynął 23 października 2006 r., co oznacza, że zobowiązanie ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dniu 26 lipca 2006 r. pełnomocnik strony zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, nie wnosząc uwag i zastrzeżeń. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika C. Z., który zarzucił organowi naruszenia: - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji ustalenie zobowiązania od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji, brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania, które w konsekwencji nie wyjaśniło wszystkich okoliczności sprawy, a decyzja zawiera szereg błędów merytorycznych, - art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie wszelkich dowodów przedstawianych przez stronę, które mogłyby przyczynić się znacząco do wyjaśnienia sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodom przedstawionym przez strony, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie zawierające podania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść strony i poprzestaniu na arbitralnym stwierdzeniu, że są one niezgodne z faktami udowodnionymi przez organ podatkowy, bez podania, jakie to dowody przemawiają za tezą, że kwoty wydatkowane przez stronę w latach 1993-2000 r. nie pochodzą z ujawnionych źródeł dochodów. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego na rzecz pełnomocnika strony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed NSA. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., należało odczytywać literalnie, co oznacza, że jeżeli punktem wyjścia postępowania podatkowego w sprawie był wydatek poniesiony przez podatnika np. w dniu [...] r. (np. zakup nieruchomości), to należy badać wysokość dochodów i wydatków za cały rok 2001, a więc również po tej dacie. Innymi słowy, jeżeli wydatek poniesiony został w dniu [...]r. - dolicza się do niego również wydatki po tej dacie, poniesione aż do dnia [...] r. Jeżeli zatem istnieją dowody rzeczywistego przepływu gotówki w dniu [...]r., na którą nie ma pokrycia we wcześniejszych dochodach, zaś po tej dacie, w trakcie roku 2001, podatnik osiągnął dochody pozwalające na pokrycie wydatku - postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone. W ocenie strony skarżącej nie można zgodzić się również z faktem, że prezenty ślubne na kwotę 12.500 USD otrzymane w 1991 r. nie mogą stanowić źródła finansowania założonych lokat, które w późniejszym okresie stanowiły źródło pokrycia wydatków 2000 r. Gdybyśmy przyjęli, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy zinterpretować wg jego literalnego brzmienia w 2006 r. i latach wcześniejszych, to również kwota wydatków w 2000 r. u państwa Z. powinna być pomniejszona o 17.000,00 zł, ponieważ C. Z. w 2000 r. zlikwidował lokaty na kwotę 243.909,87 zł i ponownie założył lokaty na kwotę 233.992,68 zł, a G. Z. zlikwidowała lokaty na kwotę 33.506,46 zł i już nie zakładała żadnej lokaty. Tak więc przyjmując pozostałe wydatki na poziomie naliczeń Izby Skarbowej oraz przychody w kwocie podwyższonej o darowizny (45.000 zł.), a także zlikwidowane lokaty, to również w 2000 r. wystąpi nadwyżka przychodów nad wydatkami. W takiej sytuacji nie można dokonywać wymiaru podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Strona skarżąca odwołała się do wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01 (OSN 4/04, poz. 54), w którym Sąd Najwyższy postawił tezę, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do Ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Strona skarżąca wskazała na art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem, naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (wyrok NSA z 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd, 2001, nr 1, s. 51), który to organ pełni szczególną rolę w postępowaniach podatkowych prowadzonych w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Gromadząc materiał dowodowy organ podatkowy nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. W sprawie, w której strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno bowiem, prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Jest oczywiste, że nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). W wyroku z dnia 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87 (ONSA 1989, nr 1, poz. 5), NSA stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy, zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). W wyroku z dnia 21 marca 2007 r. III SA/Wa 2359/06, WSA w Warszawie stwierdził, że zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z jedynego występującego w sprawie świadka, mimo istnienia obiektywnej możliwości przeprowadzenia tego dowodu i zastąpienie zeznań tego świadka zapisem zeznań złożonych w innym postępowaniu, stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej postępowanie organów podatkowych nie było ukierunkowane na wyjaśnienie źródeł finansowania - zakładania kwestionowanych lokat w 2000 r., organy podatkowe nie występowały do strony aby ta wyjaśniła skąd pozyskała środki na założenie lokat w 2000 r. Przecież, strona przytoczyłaby powyższe argumenty. Strona skarżąca zarzuciła, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ odwoławczy było bardzo przewlekle i obarczone istotnymi błędami formalnymi. Odwołanie do IS w Ł. wpłynęło w dniu [...] r., a decyzja została wydana [...]r. W ocenie strony skarżącej działania organów podatkowych były powierzchowne i nie dążyły do rzetelnego wyjaśnienia całej sprawy, a dokonane ustalenia prowadzą do wadliwych wniosków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System..., s. 319). Związanie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., [...], dotyczy następujących kwestii: 1) darowizn otrzymanych przez małżonków w łącznej kwocie 27.000,00 zł - zalecenia Sądu w tym zakresie zostały zrealizowane przez organ odwoławczy, 2) przychodów z tytułu tzw. "kredytu kupieckiego", 3) lokat pieniężnych, 4) wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w badanym roku. Odnośnie kwestii z pkt 2 i 3 – na 10 stronie uzasadnienia wskazanego wyroku Sąd zaakceptował dotychczasowe stanowisko organów, co oznacza, że w tym zakresie nie można już dokonywać odmiennej oceny, tym bardziej, że w toku ponownego rozpoznania sprawy przed organem odwoławczym nie zostały przeprowadzone żadne nowe dowody, które ewentualnie mogłyby wskazywać na zmianę stanu faktycznego sprawy. Odnośnie kwestii z pkt 4 - na 5 stronie uzasadnienia wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. Sąd stwierdził jednoznacznie, że "zmiana treści od dnia 1 stycznia 2007 roku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie miała dla potrzeb tego postępowania istotnego znaczenia. (...) A zatem ujawnienie przychodu niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych bądź zwolnionych od podatku mogło nastąpić tylko w momencie ponoszenia przez podatnika każdego kolejnego wydatku. Natomiast zastosowanie interpretacji literalnej, a nie celowościowej tego przepisu prowadziłaby do tego, że ujawnienie przychodu po dokonaniu wydatku nawet w tym samym roku podatkowym pozostawałoby w sprzeczności z celem ustanowienia tego przepisu, który miał służyć opodatkowaniu tzw. "szarej strefy", jak również spowodowałaby to, że podatnik, u którego stwierdzono przychody z nieujawnionych źródeł jest w sytuacji korzystniejszej niż podatnik posiadający przychody z legalnych źródeł, a co w konsekwencji naruszałoby zasadę równości obywateli wobec prawa (art. 32 Konstytucji), powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji) oraz zasady ochrony działań jedynie zgodnych z prawem (art. 2 Konstytucji)". Związanie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r. oznacza, że przyjęcie odmiennego stanowiska w tym zakresie jest niedopuszczalne. Pozostała jeszcze do omówienia podnoszona w skardze kwestia prezentów ślubnych na kwotę 12.500 USD otrzymanych w 1991 r. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wskazywane przez stronę oszczędności z wesela nie zostały uprawdopodobnione. Małżonkowie nie potrafili podać szczegółowej listy gości, wskazując wyłącznie dane rodziców, dziadków i rodzeństwa. Z przesłuchanych świadków, jedynie Z. Z. oraz L. W. potwierdziły fakt przekazania prezentów pieniężnych w kwotach odpowiednio: 10.000.000 st. zł i 20.000.000 st. zł. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że strona chyba nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z innych świadków, gdyż jej zdaniem skoro dwie osoby potwierdziły, że dawały prezenty, to fakt ten powinien być wystarczającym dowodem na zgromadzenie kwoty 12.500 USD. Z poglądem takim trudno się zgodzić. Zeznania Z. Z. i L. W. mogą stanowić dowód co najwyżej na zgromadzenie 30.000.000 st. zł., czyli niewielkiej części kwoty 12.500 USD. Zauważyć należy również, że małżonkowie wzięli ślub w 1991 r., zaś okresem badanym był rok 2000 - należało wykazać zatem zarówno fakt zgromadzenia określonych środków, jak i fakt przechowywania ich przez stronę w nienaruszonym stanie przez 9 lat – co nie zostało uczynione. Wobec wskazanych okoliczności organ zasadnie nie przyjął do rozliczenia wydatków kwoty 12.500 USD. Wprawdzie w tej kwestii wprost nie wypowiedział się WSA w Ł. w wyroku z dnia [...]r., jednak należała ona również do przedmiotu oceny tego Sądu, który – jak zwrócił uwagę organ odwoławczy – do rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie nie wniósł uwag. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej w 2000 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy źródło przychodu pozostaje nieznane. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, publ. LEX). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym (w tym przypadku dochód w ogóle nie wystąpił) oraz, że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Ł. w wyroku z dnia [...] r., stwierdzając na 8 stronie uzasadnienia, że "dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny. Ma to miejsce w przypadkach, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia jest sprawa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodów , gdzie to podatnik powinien posiadać inicjatywę dowodową w celu uniknięcia opodatkowania, gdyż to od niego zależy ilość i jakość przedstawionych dowodów". Za bezzasadny zatem należy uznać zarzut skargi, że organy podatkowe nie występowały do strony aby ta wyjaśniła skąd pozyskała środki na założenie lokat w 2000 r. Postępowanie podatkowe trwało wystarczająco długo (a nawet za długo – jak twierdzi strona skarżąca), stanowisko organów było jednoznacznie sformułowane, a to dawało stronie możliwość wykazania, że wydatki dokonane w badanym roku mają swoje źródło w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnośnie zarzutu dotyczącego przewlekłości postępowania należy stwierdzić, że stał się bezprzedmiotowy wobec wydania decyzji, ponadto strona nie wykazała, aby naruszenie zasady szybkości działania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) miało istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też nawet potwierdzenie prawdziwości tego zarzutu nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.