I SA/Łd 328/13

Dnia 19 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi A SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 roku oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] r. określającą A Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. w kwocie 130.740 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazało, że w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości na 2008r. spółka podała wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą (3.238,777 zł). W korekcie deklaracji z dnia 19 września 2008 roku wartość budowli wskazana została w kwocie 3.243,077. Organ podatkowy wezwał podatnika do wskazania przyczyn zaniżenia wartości budowli w stosunku do roku 2007, w którym to roku wartość budowli wskazana została w kwocie 6.537,011 zł. Spółka wskazała, że powyższa zmiana była wynikiem wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Dalej SKO zauważyło, że Wójt Gminy R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, a następnie określił wysokość tego zobowiązania decyzją z dnia [...] r., która została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W toku postępowania organ pierwszej instancji wezwał spółkę do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez przedłożenie wartości sieci telekomunikacyjnej, obejmującej wartość linii kablowych w kanalizacji telekomunikacyjnej według stanu na 1 stycznia 2008r. i poinformowania, czy wartość linii kablowych położonych na terenie gminy uległa zmianie w stosunku do 2007 r. Spółka nie przedłożyła tych dokumentów. Rozstrzygając sprawę organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie przedstawiła dowodów, że z dniem 1 stycznia 2008r. zmieniła się wartość linii kablowych, wobec czego do podstawy opodatkowania przyjęto wartość budowli z 2007 r. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2006r., nr 121, poz. 844 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.o.l., oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 oraz art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2006r., nr 156, poz.118 z późn. zm.) organ pierwszej instancji stwierdził, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Linie kablowe nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji kablowej, mogą być też umieszczone bezpośrednio w ziemi, co nie oznacza, że nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez linii telekomunikacyjnych istnienie kanalizacji kablowej nie ma sensu i dopiero po umieszczeniu w niej linii telekomunikacyjnej staje się użyteczna. Linia telekomunikacyjna jest budowlą i wraz z kanalizacją kablową tworzą całość techniczno – użytkową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na art.1a ust.1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, stwierdziło dalej, że całość techniczno – użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane, aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (świadczenia usług w zakresie telekomunikacji). Sam kabel teletechniczny nie będący obiektem budowlanym nie może być odrębnym przedmiotem opodatkowania, stanowi on jednak część budowli, a jego demontaż uniemożliwiłby funkcjonowanie budowli sieciowej. Kanalizacja kablowa wykonana została w określonym celu – ułożenia w niej linii kablowych (także z punktu widzenia zasad prawidłowej gospodarki trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla ułożenia w ziemi tylko kanalizacji kablowej dla "samej siebie" . Kanalizacja kablowa wraz z liniami (kablami, światłowodami) stanowi funkcjonalną i techniczną całość służącą świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie stanowi przeszkody do uznana tych elementów sieci za całość techniczno – użytkową fakt, iż brak jest więzi fizycznej (trwałej) pomiędzy tymi elementami. Dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia sposób połączenia kabli z kanalizacją, w której są one ułożone, istotna jest bowiem ich więź funkcjonalna pozwalająca na uznanie, że stanowią one całość techniczno – użytkową. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miała interpretacja przepisów u.p.o.l. w powiązaniu z ustawą Prawo budowlane. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że kable i kanały połączone w całość techniczno – użytkową stanowią sieć i spełniają wymagania do uznania jej za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Linia kablowa jest jednym z elementów sieci. Stanowi więc element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią czy innym jej elementem. Nie ma znaczenia jaką konstrukcję ma sieć i gdzie jest ona zlokalizowana, gdyż na potrzeby opodatkowania należy traktować ją jako całość użytkową obejmującą różnorodne elementy składowe (kable, przyłącza, światłowody i inne urządzenia umieszczone w kanalizacji lub poza nią) służące prowadzeniu działalności telekomunikacyjnej. Nie jest uzasadnione odwoływanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, ani do słownikowego znaczenia pojęcia "budowla", skoro pojęcie to zostało zdefiniowane w przepisach. Jest to rozporządzenie wykonawcze do ustawy Prawo budowlane, wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych i dotyczy warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać tego rodzaju obiekty. Warunki techniczne i ich usytuowanie to nie to samo, co ich definiowanie, które powinno być wystarczająco jasno określone w przepisach rangi ustawowej. Nie ma także potrzeby odwoływania się do definicji budowli w znaczeniu słownikowym, bowiem pojęcie to wystarczająco definiuje ustawa Prawo budowlane, do której odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego powodu ustawodawca w tym rozporządzeniu zajął się jedynie istotnymi z punktu widzenia Prawa budowlanego liniami kablowymi ułożonymi bezpośrednio w ziemi, linami napowietrznymi ułożonymi na słupach i kanalizacją kablową rozumianą jako ciąg rur, w których mogą być ułożone kable. Z tych powodów teza, że niezamieszczenie w powołanym rozporządzeniu linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej jako odrębnego obiektu telekomunikacyjnego powoduje, że nie są również obiektem budowlanym, nie ma uzasadnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że to nie wartość (zmiana wartości) linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej stanowiła istotę sporu, ale zastosowana przez spółkę interpretacja przepisów co do przedmiotu opodatkowania, w rezultacie której podano wartość budowli w kwocie odbiegającej od lat ubiegłych. Spółka poprzez nie złożenie żądanych przez organ dokumentów i wyjaśnień uniemożliwiła podjęcie działań w celu obliczenia podstawy wymiaru podatku w zakresie dotyczącym budowli – linii kablowych, ale jednocześnie nie zakwestionowała podanej przez siebie wartości ani w 2007 r., ani w 2008r. z powodu zmiany wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Nie jest przedmiotem sporu fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, ale kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej, która jest kwestią subsumcji tego faktu "pod" stosowaną normę prawną, a nie kwestią wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Dlatego nie można przyjąć, że w tym zakresie organ podatkowy naruszył przepisy O.p. poprzez brak ustaleń faktycznych w sprawie w zakresie wskazanym przez stronę. Nie można też zarzucić decyzji braków, które dyskwalifikowałyby ją z uwagi na brak jej elementów, o których mowa art. 210 O.p., a w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego, ani też zaniechania co do podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśniania okoliczności sprawy i rozstrzygnięcia jej w postępowaniu podatkowym. W skardze na powyższą decyzję A Spółka Akcyjna wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją pierwszoinstancyjną, a także zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji tej skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, zarówno co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak i jego wartości; 2. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej wykładni przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.; 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.; 4. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; 5. art. 21 § 3 oraz art. 207 i art.137 § 3 w zw. z art. 165 § 1, 2 i 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a O.p., przez uznanie za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że organ nie udowodnił, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią obiekt, podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz, że ich wartość jest taka, jak przyjęto do wymiaru jako podstawę opodatkowania. Jedynym dowodem, na jaki – w zakresie ustaleń faktycznych – powołał się organ w uzasadnieniu swojej decyzji była deklaracja podatkowa za 2007 r. Tymczasem obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie oceny, czy skarżąca spółka prawidłowo zadeklarowała podatek należny. Nie można uznać danych zawartych w deklaracji za 2007r. za dowód okoliczności mających znaczenie dla rozliczenia podatku za 2008r., a tym bardziej jako dowód nieprawidłowości deklaracji za 2008r. Deklaracje podatkowe nie stanowią dowodu tego, co z nich wynika, w przeciwieństwie do ksiąg podatkowych, do których stosuje się art. 193 § 1 O.p. Deklaracje nie stanowią również dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 § 1 O.p. Nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za 2007 r. były poprawne, to nie były aktualne na kolejny rok podatkowy, chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych spółki następowały ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło, czym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czym jest sieć techniczna stanowiąca obiekt podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z jakich powodów przyjęło, że linie telekomunikacyjne są siecią techniczną, będącą obiektem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz z jakich powodów linie kablowe i kanalizacja kablowa, w której zostały położone, stanowią całość techniczno – użytkową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ustaliło zatem zakresu pojęcia budowla w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz nie wyjaśniło co jest siecią techniczną (budowlą) w rozumieniu u.p.o.l. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło, jak należy rozumieć całość techniczno – użytkową, jaką z budowlą tworzyć powinny instalacje i urządzenia, aby stanowiły część składową budowli. Tymczasem nie każda sieć techniczna jest budowlą zarówno w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jak i w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Podatkiem od nieruchomości obciążono tu bowiem linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca spółka wskazała, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są obiekty wyodrębnione w przestrzeni oraz budowlane elementy tych obiektów, stanowiące wraz z nimi całość funkcjonalno – użytkową. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią całości funkcjonalno – użytkowej z takim obiektem, gdyż nie mogą być uznane za elementy budowlane kanalizacji kablowej. W kontekście przedstawionej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze definicji sieci technicznej oraz cech takiej sieci, poza opodatkowaniem powinna pozostawać kanalizacja kablowa. Nie jest ona elementem sieci, rozumianej przez organ odwoławczy jako "funkcjonalna i techniczna całość służąca świadczeniu usług telekomunikacyjnych", nie służy bowiem świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Tymczasem nie ma wątpliwości, że kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i jest budowlą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy faktycznie zostały w niej umieszczone linie kablowe. Przyjmując zaś niedopuszczalność wnioskowania, z którego wynika, że obiekt budowlany jest częścią innego obiektu budowlanego, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, będącej niewątpliwie obiektem budowlanym, nie są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowe potwierdzenie swego stanowiska skarżąca spółka dostrzegła w § 3 pkt 5, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, wskazując, iż zawiera ono przepisy prawa budowlanego, a więc przepisy, do których – przy definiowaniu budowli – odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej spółki, z treści tego rozporządzenia jednoznacznie wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Telekomunikacyjne obiekty budowlane stanowią szczególny rodzaj obiektów budowlanych, o których mowa w ustawie Prawo budowlane. Przywołane rozporządzenie stanowi akt wykonawczy do ustawy Prawo budowlane. Zarówno ustawa Prawo budowlane, jak i wskazane rozporządzenie zawierają przepisy, które są przepisami prawa budowlanego, o których mowa w u.p.o.l., w związku z określeniem znaczenia pojęcia "budowla". Tak więc przyjąć należy, że dokonana na gruncie tego rozporządzenia klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca w zakresie interpretacji przepisów u.p.o.l. W związku z tym linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Postanowienie organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania doręczone zostało na adres pełnomocnika spółki, który swe pełnomocnictwo złożył w toku postępowania sprawdzającego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] ., I SA/Łd [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie z uwagi na zawisłe przez Trybunałem Konstytucyjnym sprawy o sygn. akt [...] i [...]. Postanowieniem z dnia [...] Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK [...], zaś wyrokiem z dnia [ ...] , P [...], stwierdził, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z dnia [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie. Postanowieniem z dnia [...] r., I SA/Łd [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie ze względu na wszczęte przed wniesieniem do sądu administracyjnego skargi postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r., które nie zostało prawomocnie zakończone wobec wniesienia przez skarżącą spółkę skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia [...] r., I SA/Łd [...]. Wyrokiem z dnia [...]., [...], Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki od wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oddalającego skargę skarżącej spółki na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008r. Postanowieniem z dnia [...], I SA/Łd [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu [...] przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi skarżąca spółka wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie ze skargi konstytucyjnej skarżącej spółki w sprawie o sygn. akt SK [...]. Postanowieniem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił tego wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), zwanej dalej Prawo budowlane, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym źródłem tego sporu są nie tyle ustalenia faktyczne, co odmienna wykładnia pojęcia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to wywołuje liczne kontrowersje zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym. Niektórzy przedstawiciele doktryny, a w ślad za nimi strona skarżąca, uważają, iż linie te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt. 3 Prawa budowanego, a tym samym za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pakt 2 u.o.p.l. (nie są trwale połączone z gruntem, nie są też połączone w sposób nietrwały z gruntem a ich gospodarcze przeznaczenie nie polega na ich użytkowaniu w danym miejscu poza przestrzenią innych obiektów); nie stanowią one też instalacji i urządzenia w rozumieniu art. 3 pakt 3 lit. a i b Prawa budowlanego, gdyż nie stanowią wraz z budowlą (kanalizacją kablową) całości użytkowo - technicznej, ani też urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, gdyż nie są niezbędne do zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (B.Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, "Przegląd Podatkowy" 2008, z. 10, s. 20 i n.). Inni autorzy, linie te uważają za element sieci technicznej - telekomunikacyjnej (składającej się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym różnych elementów budowli telekomunikacyjnej, mogących być efektywnie wykorzystywanych) stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowlanego (por. L.Etel, B.Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i Podatki" 2009, z. 4, s. 32 i 33 oraz R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne 2004, z. 12, s. 24 i n.). Jeszcze inni, telekomunikacyjne linie kablowe uznają za sieci uzbrojenia terenu (por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane, Komentarz, Warszawa 2007, s. 49-50). W orzecznictwie sądowym w tej kwestii obecnie zarysowały się dwa kierunki, oba one uznają przy tym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej za budowę w rozumieniu art. 3 pakt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. tworzącą wraz z nią całość techniczno - użytkową, odmiennie jednak je kwalifikują, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wedle pierwszego z nich, sporne linie poprzez odesłanie do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U z 2005r.Nr 240, poz. 2027 ze zm.) należy zakwalifikować do budowli jako sieci uzbrojenia terenu, a dla uznania sieci uzbrojenia terenu za budowlę bez znaczenia jest to, czy jest ona ułożona bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r., II FSK 2168/08 czy II ESK 2142/)9). Wedle drugiego z nich, kanalizacja i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, jako pewna całość użytkowa, pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowi razem budowlę sieciową (sieć techniczną), a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r., II FSK 2049/09, FSK 2316/04, II FSK 56/08, II FSK 1951/09, podobnie też II FSK 484/10). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, sporne w niniejszej sprawie linie kablowe (telefoniczne) ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie do art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. choćby wyrok TK z dnia 8 grudnia 2009 r., K 7/08, OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166). Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Kwestie związane z projektowaniem, budową, użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są przy tym również w innych - niż Prawo budowlane - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - Dz.U. z 2007 r., Nr 19,poz. 115 ze zm.). Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak też wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M.Zieliński, op.cit. ,s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz.U. Nr 100, poz. 908). Z tych względów nie sposób podzielić stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 13 maja 2010r., II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Ustawodawca nie definiuje jednakże w ustawie Prawo budowlane tych pojęć. W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055 ), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego-por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. W powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 października 2005r., ustawodawca wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można przy tym utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi- § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "Finanse Komunalne" z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, "Prawo i podatki" z 2009 r., nr 4, s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Analogicznie pojęcie sieci telekomunikacyjnych jest definiowane na gruncie innych niż Prawo budowlane ustaw, chociażby w art. 2 pakt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.), w myśl którego oznacza ona systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Na gruncie Prawa telekomunikacyjnego sieć telekomunikacyjna również jest rozumiana jako obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy nimi, a jej zadaniem jest przekazywanie danych, informacji i wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Podnoszona w skardze przez pełnomocnika okoliczność, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono sieci telekomunikacyjnej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega bowiem obiekt budowlany, nie zaś obiekt telekomunikacyjny, który jest, jak słusznie zauważa Spółka, kategorią węższą. Ponadto ustawodawca w tym rozporządzeniu nie miał powodu zajmować się kablami umieszczonymi w kanalizacji kablowej albowiem tak położony kabel nie stwarza niebezpieczeństwa dla użytkowników obiektu, jest więc poza sferą zainteresowania Prawa budowlanego. Z tego powodu ustawodawca w rozporządzeniu tym zajął się jedynie (zaliczając do kategorii obiektu telekomunikacyjnego) istotnymi z punktu widzenia prawa budowlanego liniami kablowymi ułożonymi bezpośrednio w ziemi, liniami napowietrznymi ułożonymi na słupach i kanalizacją kablową rozumianą jako ciąg rur, w których mogą być ułożone kable (por. B.Brzeziński, W.Morawski, Kable telekomunikacyjne ..., s.25-26). Z tych powodów teza postawiona przez Spółkę, wedle której nie zamieszczenie w tym rozporządzeniu przewodów w kanalizacji jako odrębnego obiektu telekomunikacyjnego powoduje, że nie jest on również obiektem budowlanym, nie może się ostać. Podnieść też trzeba, że odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.o.p.l. do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do ustawy Prawo budowlane, ale przepisów prawa budowlanego w szerokim rozumieniu, nie oznacza, iż przepisy wykonawcze do ustawy Prawo budowlane mogą przesądzać o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak bowiem już wskazano przedmiot opodatkowania musi wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Przepisy tego rozporządzenia mają natomiast na celu przede wszystkim uregulowanie procesu budowlanego. Wskazuje na to, m.in. art. 7 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, gdzie określono, iż do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się: 1) warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5; 2) warunki techniczne użytkowania obiektów budowlanych. Takie warunki techniczne określają zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy Prawo Budowlane różne rozporządzenia, w tym Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., na które w skardze jako argument powołuje się strona skarżąca. Rozporządzenie to na swój użytek określa pojęcie obiektów budowlanych, jak i pojęcie budowli w kontekście ich projektowania i budowy. Z tych względów, zdaniem Sądu, skarżąca przykłada zbyt dużą wagę do unormowań tego rozporządzenia, a zwłaszcza definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawartej w jego § 3 pkt 2, gdzie za taki obiekt uznaje się linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe. Dalsze przepisy tego rozporządzenia, jak już wskazano, świadczą, że mają one bezpośredni związek z procesem budowlanym. Określenia obiektów budowlanych wymienione w tym rozporządzeniu podane są na potrzeby, m.in. uzyskiwania pozwoleń na budowę na podstawie ustawy Prawo budowlane. Uzyskiwanie pozwolenia na budowę nie ma, zaś decydującego znaczenia dla zaliczenia danego obiektu do budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo stwierdził więc, że kanalizacja z położonymi w niej kablami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja została wykonana w celu ułożenia w niej przewodów. Kanał chroni przewody. Tworzą one zatem pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, wedle której przeszkodą w uznaniu kanału i przewodów za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie kable usuwać z kanalizacji. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. W sprawie nie jest sporny sam fakt umieszczenia przewodów w kanalizacji, lecz kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej, a więc subsumpcja tego faktu "pod" stosowaną normę. W rezultacie organ odwoławczy nie naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, nie przeprowadzając postępowania dowodowego co do tego, czy linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej należy zatem dokonywać na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wykaz stawek amortyzacyjnych zawiera z kolei załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym załączniku dokonany jest też podział środków trwałych na podstawie symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych. Linie (sieci) telekomunikacyjne są w tym wykazie ujęte pod nazwą "obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (grupa 2) i sklasyfikowane w podgrupie 21. Pozwala to przyjąć, że wartość linii (sieci) telekomunikacyjnej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a zarazem środkiem trwałym, którego wartość jest określona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Ta właśnie wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wobec niezłożenia przez Spółkę ewidencji środków trwałych organ prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął wartość określoną przez stronę w wysokości wynikających z deklaracji podatkowej za rok 2007r. Jak bowiem wynika z akt sprawy skarżąca spółka w korekcie deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007 r. z dnia 19 listopada 2007 roku zadeklarowała do opodatkowania tym podatkiem wykorzystywane przez nią w działalności gospodarczej budowle o wartości 6.537011,00 zł. Natomiast w deklaracji za 2008r. skarżąca spółka zadeklarowała już, iż wartość budowli wykorzystywanych przez nią w działalności gospodarczej wynosi 3.243.077,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną wartością budowli w deklaracjach w podatku od nieruchomości za 2007r. i 2008r., skarżąca spółka wyjaśniła, że z podstawy opodatkowania wyłączyła obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Linie te nie stanowią bowiem, jej zdaniem, obiektu budowlanego, a w konsekwencji i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe wprost dowodzi, iż jedyną przyczyną zmiany wartości budowli na dzień 1 stycznia 2008r. w stosunku do jej wartości na dzień 1 stycznia 2007r. nie była zmiana ilości (długości) linii kablowych, lecz odmienne niż w 2007r. zakwalifikowanie tych linii przez Spółkę, do 31 grudnia 2007r. linie te Spółka zaliczała bowiem do budowli podlegających podatkowi od nieruchomości, od 1 stycznia 2008r. nie uznała ich już za taką budowę. Organy podatkowe uprawnione były więc do uznania za rzeczywistą wartość podstawy opodatkowania wartości budowli wskazanej w skorygowanej deklaracji podatkowej za 2007r., uwzględniającej wartość linii kablowych. Wskazanie przez samą Spółkę na dzień 1 stycznia 2007r. wartości budowli, obejmującej wówczas również wyłączone w 2008r. linie kablowe, w kwocie przyjętej dla potrzeb amortyzacji (ustalanej w momencie ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) oznacza de facto wskazanie wartości o której stanowi art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.o.p.l. Okoliczność ta jest o tyle istotna, iż dane z deklaracji za 2007r. i jej korekcie nie budziły wątpliwości i nie były przez Spółkę kwestionowane w toku postępowania podatkowego, co z kolei pozwala uznać, iż wskazana w tej deklaracji wartość budowli dla potrzeb amortyzacji nie uległa w okresie między 1 stycznia 2007 r. a 1 stycznia 2008r. zmianie. Nadto oświadczenie podatnika zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r. stanowi sui genesis oświadczenie podatnika co do wartości stanowiącej przedmiot opodatkowania, na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze złożenie przez skarżącą korekty deklaracji, gdy przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale dokonana przez podatnika zmiana oceny prawnej co do zasad opodatkowania przedmiotu opodatkowania (tak też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2009r., I SA/Sz 252/09 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r., II FSK 2049/09). W trakcie postępowania podatkowego skarżąca spółka nie podważyła zresztą skutecznie tego ustalenia. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 22 grudnia 2009r. wezwał skarżącą spółkę do przedłożenia dokumentów ( wykazu środków trwałych ), z których wynikałaby wartość kanalizacji kablowej i linii kablowej ustalona na dzień 1 stycznia 2008r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka nie przedłożyła takich dokumentów, zaś w pismach z dnia 18 stycznia i 17 marca 2010 r. ograniczyła się wyłącznie do ogólnikowych stwierdzeń, że obowiązek prawidłowego ustalenia stanu faktycznego spoczywa na organie. Skarżąca spółka nie wykazała też niezgodności danych zawartych w deklaracjach podatkowych z rzeczywistym stanem rzeczy. Taka postawa skarżącej spółki, wynikająca jak się wydaje z głębokiego przekonania o słuszności prezentowanej przez nią interpretacji przepisów u.p.o.l., nie zasługuje na aprobatę. Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza bowiem - zdaniem sądu - że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06). Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżąca spółka odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2008r. mógł oprzeć się na danych podanych przez nią w skorygowanej deklaracji za 2007r. i jej wyjaśnieniach. Poza tym to sama skarżąca spółka w swoich wyjaśnieniach wskazała przecież skąd wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku za powyższe lata. Ustalając stan faktyczny sprawy organ, zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p., może posługiwać się wszystkimi dostępnymi informacjami, w tym i tymi zawartymi w składanych przez stronę deklaracjach. Organ podatkowy pierwszej instancji nie miał w związku z tym obowiązku przeprowadzania dalszych czynności postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych. Wartość ta wynika z porównania danych wskazanych przez skarżącą spółkę w deklaracji za 2008r. z danymi wynikającymi ze skorygowanej deklaracji za 2007r. i stanowi różnicę pomiędzy wartością kanalizacji wraz z liniami kablowymi a wartością samej kanalizacji. W toku postępowania podatkowego, jak i w skardze skarżąca spółka nie wskazała zresztą nawet, że kwota tej różnicy jest zawyżona czy zaniżona. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania – uwzględniając wskazane na wstępie źródło zaistniałego między stronami sporu (kwalifikacja budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości) - niezbędna i wystarczająca była wykładnia i ocena możliwości zastosowania prawa materialnego, nie zaś postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym (sposób połączenia kabli i kanalizacji). Rozstrzygnięcia, czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią element przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie, można było dokonać na podstawie analizy prawnej, której przedmiotem była ocena możliwości zastosowania i wykładni prawa materialnego. Ponieważ kable telekomunikacyjne, które zostały odpowiednio, użytkowo, umieszczone w kanalizacji kablowej, na podstawie prawa budowlanego traktowane być wraz z nimi powinny jako funkcjonalna całość – obiekt budowlany, mający znaczenie również dla prawa podatkowego, to ocena powyższa do prawa materialnego się odwołująca nie wymagała postępowania dowodowego. Ocena prawna, czy określone przedmioty mieszczą się w normatywnych zbiorach pojęcia obiektu budowlanego, nie należy do postępowania dowodowego, nie wymaga też nieznanych organom stosującym prawo wiadomości specjalnych, a tylko analizy i subsumcji, ewentualnie także wykładni, prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011r., II FSK 543/10). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane przez przepisy elementy, organ przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawnych, dokonał wykładni budzącego wątpliwości pojęcia "budowla", a następnie wskazał przyczyny przesądzające za uznaniem spornych linii kablowych za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi wydania decyzji pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a więc poza postępowaniem podatkowym. W postanowieniu o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał prawidłowy adres skarżącej spółki – W., ul. T. 18. dokonane na ten adres doręczenie po odbiorze tego postanowienia. Samo postanowienie zostało także doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 24 kwietnia 2008 r. na podany przez niego adres: W., ul. P. 18, a więc w sposób zgodny z art. 145 § 1 O.p, który to przepis stanowi, iż jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Kolejne pisma w sprawie była doręczana pełnomocnikowi skarżącej spółki na podany przez niego adres. W toku postępowania pełnomocnik skarżącej spółki składał pisma procesowe, odbierał adresowaną do spółki korespondencję i nie kwestionował okoliczności doręczania do jego rąk tej korespondencji. Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą spółkę wynika, iż obejmuje ono upoważnienie do działania przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. W tej kategorii spraw pełnomocnictwo to z mocy prawa obejmuje zatem umocowanie pełnomocnika do wszystkich łączących się z daną sprawą czynności w postępowaniu, w tym czynności sprawdzających, jak i podjętych w postępowaniu podatkowym. Okoliczność, że pełnomocnictwo to zostało złożone w toku czynności sprawdzających nie oznacza, iż pełnomocnik nie zamierzał uczestniczyć również w postępowaniu podatkowym. Wskazują na to obiektywne okoliczności, tj. odbieranie korespondencji skierowanej do skarżącej spółki, powoływanie się przez pełnomocnika w nagłówku pism procesowych na udzielone pełnomocnictwo, składanie pism procesowych w imieniu skarżącej spółki. W przeciwnym razie, pełnomocnik zanegowałby doręczenie do jego rąk postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i następnych pism organów niezwłocznie po ich doręczeniu. Nie składałby też odwołania, a obecnie i skargi, powołując się właśnie na pełnomocnictwo, którego odpis złożył uprzednio do załączonych do skargi akt. Nie sposób natomiast zrozumieć, dlaczego czekał z zanegowaniem skuteczności doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania aż sprawa zostanie skierowana do sądu administracyjnego. Oddalając z kolei wniosek skarżącej spółki o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę o sygn. akt SK [...] ze skargi konstytucyjnej skarżącej spółki o stwierdzenie niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 217 oraz w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Sąd miał na uwadze art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w szczególności zaś ekonomikę postępowania, okoliczność dwukrotnego zawieszenia postępowania w sprawie oraz podjęcie w tej sprawie prawomocnego wyroku sądowego w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej niniejszą skargę decyzji , jak i możliwość ustalenia – pomimo konieczności zastosowania skomplikowanego zabiegu wykładni prawa – desygnatu mającego zastosowanie w sprawie przepisu materialnoprawnego. Jak bowiem wynika z wskazanego przepisu, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania z przyczyn taksatywnie wymienionych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny i zależy od uznania sądu, zatem rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. W postanowieniu z dnia 20 listopada 2012r., II FZ 880/12, Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sytuacji uznał, że rozstrzygając o zawieszeniu postępowania sąd powinien oceniać wszelkie przesłanki w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. W szczególności zawieszając postępowanie w sprawie, sąd powinien mieć na uwadze możliwość wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny za priorytetowe uznał zagwarantowane stronie prawo do rozpoznania jej sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki wskazując, iż skoro spółka ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania w przypadku, gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisów, na podstawie których wydano zaskarżony akt, to tym samym jej interes prawny pozostaje zabezpieczony, gdyż posiada ona instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. AK.