I SA/Łd 361/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę; 2) oddala skargę w pozostałej części; 3) określa, że zaskarżona decyzja w zakresie wskazanym w punkcie 1 sentencji niniejszego wyroku nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; I SA/Łd 361/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą M. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 85.670,00 zł i wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5 za okres luty – grudzień 2004 r. w wysokości 7.110,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Skarżąca za 2004 rok złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznanie na formularzu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, z którego wynika należny podatek dochodowy w kwocie 4.139,50 zł. W zeznaniu wskazano, iż w tym roku podatkowym skarżąca uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej : 371.540,37 zł i z tytułu stosunku pracy : 20.373,49 zł. Przedmiotem działalności gospodarczej w 2004 roku były usługi transportowe prowadzone w Z.. Skarżąca w 2004 roku korzystała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na "zasadach ogólnych". Zdarzenia gospodarcze związane z wykonywaną działalnością gospodarczą ewidencjonowała w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Po przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż skarżąca zawyżyła w 2004 roku koszty uzyskania przychodów o kwotę 212.325,11 zł poprzez ujęcie po stronie kosztów uzyskania przychodów: a) błędnie ustalonych odpisów amortyzacyjnych, bowiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano odpisy amortyzacyjne w kwocie 10.000,00 zł, zaś w toku czynności kontrolnych ustalono wartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych posiadanych i wykorzystywanych w działalności gospodarczej w 2004 roku w kwocie 11.408,80 zł, co skutkowało zaniżeniem przez skarżącą odpisów amortyzacyjnych na kwotę 1.408,80 zł; b) faktur VAT na kwotę netto 213.733,91zł nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pochodzących od firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w Z.. W protokole z kontroli zawierającym ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych w zakresie przewidzianym w art. 193 §§ 4 i 6 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez skarżącą w 2004 roku, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za cały rok 2004, wynikających z zakwestionowanych faktur VAT i zaniżonej amortyzacji. Stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości, były podstawą wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [....] r. postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. W konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w przepisie art. 23 § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył przy określaniu podstawy opodatkowania nierzetelne faktury oraz uwzględnił korektę zaniżonej amortyzacji. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji określił dochód skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej i decyzją z dnia [...]r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 85.670,00zł i wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Odnośnie czynności powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej za 2004 rok, organ podatkowy pierwszej instancji zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia w ZUS w Z., o czym skarżąca została zawiadomiona w dniu [...]r. Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż poza sporem są ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie błędnego ustalenia odpisów amortyzacyjnych za 2004 rok, natomiast sporna pozostaje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2004 wydatków, dotyczących zakupu oleju napędowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. w Z.. Wyjaśniono, że w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji faktury dokumentujące te wydatki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanych w ich treści transakcji sprzedaży oleju napędowego w 2004 roku, zatem nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji na potwierdzenie stanu faktycznego w sprawie zgromadził materiał dowodowy, na który składa się: dokumentacja z kontroli podatkowej, a także korespondencja z właściwymi organami podatkowymi. Ponadto w poczet materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji włączył materiały uzyskane z akt sądowych i prokuratorskich, m.in. w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków. Zgromadzone w sprawie dowody dotyczące kontrahentów skarżącej, w tym materiały z postępowań karnych (obejmujących swoim zakresem także osoby związane ze spółkami, od których faktury posiada skarżąca), pozwalają – zdaniem organu odwoławczego - wyjaśnić mechanizm, na podstawie którego odbywał się proceder fikcyjnego obrotu paliwem. W konsekwencji właściwe w tym zakresie dowody zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.: z dnia [...] r.; do postępowania kontrolnego w podatku dochodowym za lata 2004 i 2005 oraz z dnia [...]r. do postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Organ II instancji prezentując obszerny materiał dowodowy (ustalenia zawarte we wskazanych aktach oskarżenia, wyrokach sądów karnych, jaki i zeznaniach osób przesłuchanych w charakterze oskarżonych) stwierdził, że spółka A uczestniczyła w obrocie paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła i aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, w celu uzyskania w księgach rachunkowych zgodności stanów magazynowych paliwa, dokumentowała jego zakup "pustymi" fakturami pochodzącymi od firm "słupów", które nie były nigdy właścicielami oleju napędowego. Wywiedziono, że cechą wspólną dostawców fakturowych spółki A była ciągła zmiana właściwości miejscowej urzędów skarbowych, poprzez zmianę siedziby tych spółek, w których działalność faktycznie nie była wykonywana, co skutkowało niemożnością nawiązania kontaktu i ustalenia źródła pochodzenia paliwa. Te fakty w zestawieniu z przytoczonymi zeznaniami osób biorących udział w opisanym procederze fikcyjnego obrotu paliwem pozwalają na stwierdzenie, zdaniem organów, iż wystawione faktury sprzedaży paliwa dla spółki A nie dokumentują legalnego obrotu paliwem. Zatem faktury wystawiane przez wskazanych dostawców spółki A dotyczyły nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych, nie nastąpiło więc przeniesienie własności prawa z tych firm na rzecz spółki A. Jednocześnie materiał dowodowy dotyczący bezpośrednio Spółki A wskazuje jednoznacznie, iż spółka A zapewniała jedynie obieg fakturowy, w sposób bezpośredni nie zajmując się dystrybucją paliwa, rolą prezesa spółki było nabywanie faktur paliwowych, a proceder ten ułatwiał mu pośrednik H. L. (zeznania M.B., zeznania głównej księgowej S.D., zeznania pracownika biurowego spółki K. C.). Analiza możliwości magazynowania oleju napędowego przez spółkę A wykazuje, iż spółka nie miała możliwości magazynowania nabywanej ilości paliwa i sprzedawała większą ilość oleju napędowego niż wynika to z zaewidencjonowania faktur zakupu. Z kolei w decyzjach dla spółki A Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. i stwierdził, iż transakcje sprzedaży dokonane przez spółkę A nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej urnowy, ponieważ dokonały się w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej. W rozstrzygnięciu tych decyzji wskazano, iż konsekwencją nielegalnego procederu obrotu paliwem jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Wystawione przez A - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli jaką odgrywa w przestępczym procederze. Zdaniem organu II instancji stan faktyczny sprawy wskazuje jednoznacznie, iż rolą spółki A było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie (na fakturach) oleju opałowego na napędowy w celu jego dalszej sprzedaży, również do skarżącej. Organ odwoławczy powołując się na całokształt materiału dowodowego odmówił skarżącej przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. W ocenie organu odwoławczego brak świadomości co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych umów pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zdaniem organu wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślono, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zostać wykazane i udokumentowane, iż wydatek ten istotnie został poniesiony. Wskazano, iż wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z przepisów prawa warunki, a mianowicie musiałyby one mieć związek z uzyskanym przychodem, a podatnik fakt ich poniesienia musiałby udokumentować w należyty sposób (nie budzący wątpliwości), iż rzeczywiście doszło do zakupu paliwa. Odnosząc się kwestii "związku z przychodem" organ odwoławczy zauważył, iż dopuszczone do ruchu samochody z silnikiem diesla, mają wskazany rodzaj paliwa - olej napędowy, a nie jakikolwiek produkt ropopochodny, a nadto, iż zakazanym przez ustawodawcę zachowaniem jest używanie oleju opałowego do celów napędowych. Ponownie podniesiono, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której faktycznie nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami. Dokumenty takie nie mogą być zatem uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w księgach i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji stwierdzono, iż faktury które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie w zakresie faktur dokumentujących zakup paliwa od spółki A, nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Wskazano, że nierzetelne dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu a rozliczenia podatkowego należy dokonywać w oparciu o rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej i występujące w niej zdarzenia. Przywołując przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) wywiedziono, że ustalenia, iż faktury sygnowane przez spółkę A nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży oleju napędowego, skutkują stwierdzeniem ich nierzetelności. Zdaniem organu, istotną okolicznością w sprawie jest fakt regulowania należności wynikających ze spornych faktur w formie gotówki, o czym mają świadczyć adnotacje na fakturach zakupu. Wskazano, że stałość kontaktów między skarżącą i spółką A był podstawą do stosowania zapłaty w formie przelewu, jednak w niniejszej sprawie nie stosowano ogólnie uznanej formy płatności. Podsumowując podniesiono, że nie tylko okoliczności handlu wynikające z zebranego materiału dowodowego, ale i zeznania skarżącej wskazują, iż kwestionowane faktury sygnowane przez A, którymi dokumentuje się zakup oleju napędowego w 2004 roku nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. Nie są one dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodem. Wiarygodność transakcji ze spółką A w zakresie oleju napędowego podważa również przyjęty przez skarżącą sposób obrotu pieniężnego. Wskazano ponownie, że ewidencjonując nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistego stanu rzeczy, faktury zakupu oleju napędowego skarżąca naruszyła przepisy art. 22 ust 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzeń w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przywołując § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzono, że w 2004 roku skarżąca zawyżyła zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki o kwotę 212.325,11zł, w wyniku: • zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur dokumentujących zakupy paliwa oleju napędowego od spółki A w kwocie netto 213.733,91 zł; • niezaewidencjonowania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych posiadanych i wykorzystywanych w działalności gospodarczej w 2004 roku w kwocie 1.408,86 zł (w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano odpisy amortyzacyjne w kwocie 10.000,00 zł, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił ich prawidłową wysokość na 11.408,80 zł). Podniesiono, że uzyskany w wyniku wyliczenia wskaźnik zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 61,17% zaskutkował (na podstawie dyspozycji zawartej w przepisie § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia) uznaniem prowadzonej przez skarżącą w 2004 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Podzielono pogląd organu I instancji, zgodnie z którym w sprawie ważne jest to, czy osoba figurująca na fakturze jako dostawca paliwa, faktycznie jest jego właścicielem. Nieistotne jest w tej sytuacji samo posiadanie faktury, lecz stan faktyczny, albowiem jak już wcześniej wspomniano podstawą do zaewidencjonowania danej faktury jest zgodność zapisów w niej zawartych ze stanem faktycznym, czyli - czy okoliczność danego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego odzwierciedla wystawiona faktura. Odnosząc się do zastrzeżeń podatniczki zgłaszanych na etapie postępowania pierwszoinstacyjnego stwierdzono, iż organ podatkowy pierwszej instancji ustosunkował się wyczerpująco do zgłoszonych zastrzeżeń na podstawie obowiązujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Przechodząc do określenia podstawy opodatkowania, organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych z wyłączeniem faktur na zakup paliwa, dokumentujących nierzetelne transakcje. W ocenie organu odwoławczego, skoro spółka A (wystawiająca faktury) legalizowała w obrocie olej opałowy jako olej napędowy, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez stronę wydatków w kwotach z nich wynikających. Podkreślono również, że w powyższej sytuacji nie zachodzi konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie zasadnie zastosowano, zdaniem organu, przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, że uzupełnionymi dowodami były w sprawie zarówno faktury, ewidencje, deklaracje, ale również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. Odnosząc się do prawidłowości stosowania w sprawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120 ww. ustawy Ordynacja podatkowa), dokonał wystarczających ustaleń do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 ww. ustawy Ordynacja podatkowa). Tym samym zarzut skarżącej w zakresie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP jest, zdaniem Dyrektora Izby, pozbawiony podstaw. W ocenie organu odwoławczego, brak świadomości skarżącej co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych umów pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji wystarczająco wyjaśnił sposób działania podmiotu A, co stało się podstawą kwalifikacji prawno-podatkowej zaliczonych przez skarżącą faktur do kosztów uzyskania przychodu, dokumentujących zakupy od ww. podmiotów jako nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego, co skutkowało stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej i zgodnie z przepisem art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa określeniem zobowiązania podatkowego z pominięciem przedmiotowych faktur. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona skarżącą zaskarżyła powyższą decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżąca stwierdziła, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 i art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. wydana została po przeprowadzeniu postępowania, w którym: a) organ podatkowy pierwszej instancji podejmował czynności w sposób jednostronny, jako ukierunkowane na z góry założony cel i gromadził dowody tylko w sposób, który cel ten miał przybliżać; b) niepodjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, głównie przez niezapewnienie udziału stronie skarżącej w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków, a także wadliwe dokonanie oceny zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego; c) nie rozpatrzono, w ocenie skarżącej, wszystkich okoliczności faktycznych oraz przypisano winę stronie skarżącej według nieobiektywnych mierników staranności. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż warunkiem uznania jej wydatków na zakup paliwa za koszt uzyskania przychodu było ich rzeczywiste poniesienie oraz pozostawanie w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Wskazano, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktów zakupu oleju napędowego i uiszczenia przez skarżącą zapłaty za dostarczony towar, podważyły natomiast fakt zaliczenia należności wynikających z wystawionych faktur sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów w następstwie przyjęcia, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie zanegowano pochodzenie paliwa, jednakże bez wykazania, że jego wprowadzenie do obrotu było nielegalne. Skarżąca podniosła, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. K. co do zasady sprzedawał paliwo poprzez przedsiębiorców, którzy firmowali jego działania, a firmowanie przez inne podmioty działalności prowadzonej przez A. K. nie pozbawia jej prawa do zaliczenia wydatków na zakup do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto podkreślono wpływ na wynik sprawy pominięcia osoby skarżącej w czynnościach dowodowych, szczególnie w zakresie przesłuchań świadków. Podniesiono, że skarżąca jako strona postępowania nie miała możliwości udziału w czynnościach dowodowych, nie mogła czynnie działać w celu wykazania, że faktury sprzedaży odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, a sprzedawcami były podmioty wykazane w tych dokumentach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga jest zasadna jednak wyłącznie w części, w której określono podatniczce odsetki od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. Na wstępie stwierdzić należy, że w orzecznictwie utrwalony jest już pogląd, iż dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. NSA w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. (II FPS 5/09) wyraził tę kwestię w następujący sposób: "Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek." W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że podatniczka zaniżyła wielkość zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r. i dokonały określenia wysokości odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą już z tej samej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2004 r., wysokość zaliczek na podatek. Organy podatkowe nie wzięły jednak pod uwagę, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, tj. z końcem 2009 r., a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję [...]r. i określając w niej wysokość wspomnianych odsetek, nie zauważył zatem, że jego rozstrzygnięcie w tej części dotyczy należności już przedawnionych, czym naruszył przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym w rozpatrywanym przypadku zarówno decyzja organu podatkowego I instancji, jak i rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zostały wydane w 2010 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w zakresie obejmującym uchyloną część decyzji organ weźmie pod uwagę wskazaną wyżej wykładnię. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5 za okres od lutego do grudnia 2004 r. Odnosząc się do legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w pozostałej części, Sąd uznał ją za prawidłową. Skarga w tej części podlega zatem oddaleniu. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2004 wydatków poniesionych na zakup paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę "A". Zagadnienie to normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej u.p.d.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jeśli podatniczka wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałaby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatniczka faktycznie posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia i wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej. Zanegowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju. Z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahenta skarżącej, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahenta wynika, że skarżąca zakup paliwa w badanym okresie udokumentowała fakturami wystawionymi przez "A" Sp. z o.o. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2004 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K.. Osoba ta, prowadząc firmę "B", zajmowała się dostawą paliwa m.in. do Spółki "A", jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. Z materiałów sprawy wynika nadto, że A. K. dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "C" w P., a następnie, poprzez różne podmioty gospodarcze, w tym przez Spółkę "A", wprowadzał olej do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy. Ponieważ olej był nabywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Z protokołów przesłuchań M. B. - prezesa Spółki "A" m. in. z dnia 13 marca i 2 kwietnia 2008 r. (sporządzonego przez US w Zduńskiej Woli w toku postępowania kontrolnego) oraz z dnia 17 listopada 2006 r. (sporządzonego przez funkcjonariuszy CBŚ KGP) wynika, że A K namówił go do handlu paliwem i to on w tym celu wykorzystywał księgowość A-u; firma A zajmowała się jedynie księgowaniem zakupów, wystawianiem faktur sprzedaży oraz pilnowaniem terminów płatności kontrahentów. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w 2006 r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w firmie A i decyzji wydanych w jej wyniku przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dla Spółki A wynika, że dostawcy paliwa (Spółka "D" w W., "E" w J., "E" w R., "G" w D., "H" s.c. w W., "I" w W.) wystawiali jedynie faktury zakupu paliwa, podczas gdy nie byli faktycznym dostawcą oleju do Spółki "A". Organizatorem wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i przeklasyfikowywania oleju opałowego na olej napędowy był A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy, a Spółka "A" zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych przez A. K., G. M. i K; C., która zajmowała się obiegiem dokumentów, pilnowała terminów płatności i sald zadłużenia. Faktury na polecenie A.K. tworzyła K. C. na dostarczonym przez niego komputerze. Pieniądze otrzymane z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikom. Spółka "A" nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. W sytuacji, gdy Spółka "A" wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu, wystawiane były kolejne faktury z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Przedstawioną wersję zdarzeń potwierdzili: K. K. - prezes Spółki "D", S. D. – księgowa Spółki "A", K. C., J, S.. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają również zeznania A. K., który przyznał, że nabywał olej opałowy od firmy "C" w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego, jako olej napędowy, przez różne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę "A". W świetle powyższego organy słusznie uznały, że skarżąca nie mogła nabyć paliwa od Spółki "A". Podmiot ten nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był faktycznym jego właścicielem. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tej firmy nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Tak więc - wbrew temu co podnosi autor skargi – nie wystarczy, że podatniczka nabyła paliwo i zużyła je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Poczynione przez skarżącą wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez nią tego paliwa i następnie osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego paliwa, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, skoro skarżąca nie wskazała innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa. Skoro bowiem paliwo to nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatniczka nie uprawdopodobniła poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od Spółki "A". Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatniczkę opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego, by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć też należy, że bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy skarżąca miała świadomość co do charakteru działalności Spółki "A" oraz skutków zawieranych z nią umów. W orzecznictwie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego, ale nie podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). Sąd stwierdza również, że w sprawie organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Stosownie do tego przepisu możliwe jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Powyższy przepis zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. "Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała Spółka "A". Faktury te dotyczyły zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Dodatkowo podkreślić trzeba, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. Chybione są, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Ordynacja podatkowa, nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Jak wynika z akt administracyjnych celem postępowania było sprawdzenie, czy transakcje pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentem miały miejsce w rzeczywistości, a zatem czy dokumentacja podatkowa w postaci faktur zakupu paliwa i ewidencji zakupów odzwierciedlała faktyczne zdarzenia gospodarcze. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zdaniem Sądu, organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego także w kontekście zmian ich treści, która następowała w toku postępowania karnego. Trudno jest wreszcie uznać, aby sytuacja skarżącej była inna niż pozostałych "kontrahentów" firmy "A", to znaczy, żeby akurat w wypadku podatniczki faktury wystawione przez te podmioty (a zakwestionowane przez organy podatkowe) dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Reasumując stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121, 122, 123, 124 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Z kolei zarzut naruszenia przez organy podatkowe powołanego w skardze przepisu art. 2 Konstytucji RP jako pozbawiony uzasadnienia i bezpodstawny pozostał poza polem rozważań sądu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę w pozostałym zakresie, czyli w części określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 85.670,00 zł. Mimo częściowego uwzględnienia skargi (w zakresie odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych), Sąd nie zasądził na rzecz skarżącej zwrotu części kosztów postępowania, uznając w oparciu o przepis art. 206 p.p.s.a., że uwzględnienie skargi nastąpiło w bardzo nieznacznej części, tj. w około 7 %, co nie spełnia wymogu uzasadnionego przypadku, o którym mowa w ww. przepisie. P.Z-C.