I SA/Łd 365/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: sekretarz Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia [...]r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 365/18 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. przedłużające [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka) do dnia [...] r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. w kwocie 69.000 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 7 marca 2014 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęła deklaracja VAT-7 Spółki za luty 2014 r., w której wykazano: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - podstawa opodatkowania 266.470 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. ze stycznia 2014 r.) w wysokości 6.406 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto 280.639 zł, podatek naliczony 64.547 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 70.953 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie 69.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1 .953 zł. Z uwagi na zakwestionowanie prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz mając na uwadze nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. w kwocie 69.000 zł do dnia 31 grudnia 2014 r. Natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przedłużał termin zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku naliczonego postanowieniami: – z dnia 19 grudnia 2014 r. - do dnia 29 czerwca 2015 r.; – z dnia 25 czerwca 2015 r. - do dnia 26 grudnia 2015 r.; – z dnia 21 grudnia 2015 r. - do dnia 23 czerwca 2016 r.; – z dnia 20 czerwca 2016 r. - do dnia 20 grudnia 2016 r.; – z dnia 13 grudnia 2016 r. - do dnia 18 czerwca 2017 r.; – z dnia 12 czerwca 2017 r. - do dnia 15 grudnia 2017 r.; – z dnia 7 grudnia 2017 r. - do dnia 13 czerwca 2018 r. Na postanowienie z dnia [...] r. złożono odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przypominał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za lipiec 2013 r. oraz luty 2014 r., organ pierwszej instancji ustalił okoliczności, które wskazują na brak podstaw do uznania, że Spółka dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług oraz prowadziła działalność gospodarczą w lipcu 2013 r. oraz w lutym 2014 r. w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W ocenie organu, uznanie, że Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, powoduje, że wszelkie nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz, nie generują podatku naliczonego. Organ zauważył również, że w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wszczęte zostały postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: luty - kwiecień 2013 r., maj - czerwiec 2013 r., których ustalenia mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za lipiec 2013 r. - luty 2014 r. Postępowanie podatkowe za luty - kwiecień 2013 r. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r., od której Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który oddalił skargę wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r., I SA/Łd 130/16. Natomiast wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1720/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika. Na dzień sporządzenia zaskarżonego postanowienia (tj. 7 grudnia 2017 r.) do organu pierwszej instancji nie wpłynął jeszcze prawomocny wyrok WSA w Łodzi wraz z aktami sprawy (data wpływu 18 stycznia 2018 r.). Tym samym brak było rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym za luty - kwiecień 2013 r. Zdaniem organu II instancji przeprowadzone postępowanie za ten okres będzie miało zasadniczy wpływ na postępowania za pozostałe okresy rozliczeniowe z uwagi na wykazywaną przez Spółkę kwotę do przeniesienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do lutego 2014 r. Niezależnie od powyższego organ II instancji wskazał, że postępowanie podatkowe za luty - kwiecień 2013 r. zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzji z dnia [...] r. Natomiast termin zakończenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za maj - czerwiec 2013 r. został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2018 r. oraz za lipiec 2013 r. - luty 2014 r. został przedłużony do dnia 31 marca 2018 r. Powołując się na treść art. 87 ust. 1 art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2017, poz. 1221, dalej "ustawa o VAT") organ odwoławczy podkreślił, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od lutego 2013 r. do lutego 2014 r. Spółka wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za luty 2013 r. - luty 2014 r.) oraz do zwrotu na rachunek bankowy (za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2013 r. oraz luty 2014 r.). W deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (z czerwca 2013 r.) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Konsekwentnie w pozostałych miesiącach, tj. lipiec 2013 r. - luty 2014 r., Spółka wykazywała kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz do zwrotu na rachunek bankowy (za lipiec 2013 r. oraz luty 2014 r.). Zdaniem organu II instancji należy mieć na uwadze kaskadowy charakter podatku od towarów i usług. Dlatego też zakończenie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. - luty 2014 r. (w tym ocena zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te miesiące) uzależnione jest od zakończenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres luty - kwiecień 2013 r. oraz maj - czerwiec 2013 r., z uwagi na wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7 za lipiec 2013 r. - luty 2014 r. nadwyżek z przeniesienia z poprzednich deklaracji (od czerwca 2013 r. do stycznia 2018 r.). Mając na uwadze powyższe oraz konieczność wykonania zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., tj. przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego za okres luty - kwiecień 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. postanowieniem z dnia 7 grudnia 2017 r. przedłużył do dnia 13 czerwca 2018 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. w kwocie 69.000 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. miał podstawy do przedłużenia termiu zwrotu podatku za luty 2014 r. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony podniesioną w odwołaniu, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego doręczenia postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a nie data jego wydania. Z uwagi na powyższe na zmianę takiego stanowiska nie ma wpływu okoliczność, że sporne postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika strony w dniu 27 grudnia 2017 r., tj. już po upływie terminu do dokonania zwrotu przez organ I instancji. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżanemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 212 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ drugiej instancji bezpodstawnie uznał, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest samo nadanie przesyłki w placówce pocztowej. Dla potwierdzenia słuszności tego stanowiska, Spółka odwołała się do wyroku 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 255/17. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ wskazał ponadto, że na dzień sporządzenia odpowiedzi na skargę, uzasadnienie wyroku 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 - nie zostało jeszcze opublikowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane w dniu 7 grudnia 2017 r., natomiast doręczenie tego postanowienia nastąpiło w dniu 27 grudnia 2017 r. (k. 8 akt administracyjnych). Zauważyć należy przy tym, że poprzednie postanowienie przedłużało termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2014 r. do dnia 15 grudnia 2017 r. (k. 3 akt administracyjnych). Na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Przyjęte w art. 87 ustawy o VAT rozwiązania prawne pozostawiają podatnikowi określenie uprawnień zwrotu różnicy podatku, który przez złożenie deklaracji podatkowej określa swoje obowiązki lub uprawnienia publicznoprawne. Kompetencja organu podatkowego polega w tej sytuacji na kontroli zgodności z prawem czynności podatnika, której następstwem jest możliwość dokonania autorytatywnej konkretyzacji normy prawa przez organ administracji publicznej, który stwierdził niezgodność z prawem czynności jednostki. Taką konstrukcję określenia obowiązku jednostki przyjmuje między innymi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty . Terminy przewidziane w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Zgodnie z 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Oznacza to, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu różnicy w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] ETS analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Z kolei w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA przeciwko Fazenda Pública, C-662/13 Trybunał Sprawiedliwości uznał, że Dyrektywa 2006/112/WE, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego, takiego jak przewidziane w art. 63 portugalskiego kodeksu postępowania podatkowego, w przypadku, w którym organ podatkowy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie prawa. Wynika z tego, że co do zasady dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego), a unormowanie zawarte w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, zwłaszcza, że art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT przewiduje, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Warto także podkreślić, że również Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się tym przedmiocie. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił przy tym, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi na odesłania zawarte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym konieczne jest doręczenie postanowienia aby weszło ono do obrotu prawnego. W podanym wyżej kontekście odnotować należy też stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 O.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NS z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14). Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 O.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV O.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia. W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 O.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego. Z art. 212 O.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten jest zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 O.p. Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 O.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 K.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 O.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472). Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Skoro zatem w omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z [...] r. zostało doręczone stronie w dniu 27 grudnia 2017 r., a zatem po terminie wynikającym z poprzedniego postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2014 r. do dnia 15 grudnia 2017 r., to oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 O.p. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 3, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.