I SA/Łd 37/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 37/13 Uzasadnienie W dniu 20 grudnia 2012 r. B. H. reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego wniosła skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Z akt sprawy wynika, iż w 2006 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą C. B. "A." Przedsiębiorstwo Spedycyjno - Transportowo -Usługowe z siedzibą w Z. ul. [...] w zakresie usług związanych z transportem drogowym towarów pojazdami uniwersalnymi na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] wydanego przez Prezydenta Miasta Z.. W 2006 roku prowadzoną działalność podatniczka opodatkowała według skali podatkowej z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Kontrola przeprowadzona w przedsiębiorstwie "A." za 2006 rok wykazała, że podatniczka zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodu nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej faktury VAT zakupu oleju napędowego na łączną wartość 120.390,74 zł wystawione przez: 1. "B." Sp. z o.o, [...], 2. "C." Sp. z o.o., [...], 3. "D." Sp.z o.o, ul. [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...]r. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 34.983,00 zł.. W złożonym odwołaniu wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także dopuszczenie dowodu z dokumentacji zgromadzonej na potrzeby kontroli VAT za rok 2006. W treści odwołania podniesione zostały zarzuty naruszenia: - art. 180 i 187, 188 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika; - art. 122, art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż odwołujący nabył paliwo od podmiotów nieistniejących; - art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów , w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, iż odwołujący nabył paliwo od podmiotu nieistniejącego; - art. 121 § 1w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie pozbawienia podatnika podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest prawa do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności kosztów nabytego paliwa, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne jego zastosowanie przez przyjęcie, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący; art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem prowadzonej księgi za nierzetelną; art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wadliwe ustalenie dochodu podatnika; art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez zaniechanie dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą, czego bezpośrednim skutkiem jest zawyżenie podstawy opodatkowania, a przez to zawyżenie wysokości określonego zobowiązania podatkowego; art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, iż stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodu, § 12 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie spełniają wymogów jakim powinny odpowiadać co w konsekwencji doprowadziło do ich zakwestionowania przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przychylił się do wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentacji zgromadzonej na potrzeby kontroli VAT za rok 2006, na okoliczność nie zakwestionowania rzetelności faktur w ramach powyższej kontroli i postanowieniem z dnia [...]r. włączył jako dowód w postępowaniu stosowne dokumenty. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu argumentacji podniesionej w odwołaniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż działalność firm, od których podatniczka nabywała paliwo polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur na sprzedaż oleju napędowego. Firmy te nie prowadziły nigdy działalności gospodarczej, ponieważ, jak wynika z akt przeprowadzonego postępowania zostały utworzone tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, którego nie istniało, bądź też pochodziło z niewiadomych źródeł. W rzeczywistości okazały się podmiotami formalnie tylko zarejestrowanymi w urzędach skarbowych, lecz nie prowadzącymi działalności gospodarczej. W odniesieniu do działalności firmy "B." organ wskazał, iż kilkakrotnie, bezskutecznie podejmowano próby przeprowadzenia kontroli w tej firmie. Ustalono, że w miejscu wskazanym jako adres rejestracyjny spółki znajdowało się wiele różnych firm i instytucji, natomiast nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej oraz siedziby firmy B. Sp. z o.o. Pracownicy organu kontrolnego podjęli również bezzskuteczną próbę przeprowadzenia kontroli w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia rachunkowości wskazanej spółki. Nie udało się także ustalić miejsca pobytu jej prezesa – W. Ś., a korespondencja wysyłana na adres zamieszkania została zwrócona z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Ponadto ustalono, że do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wpłynęły podwójne deklaracje VAT-7 za okres od 09 - 12/2006. Z ustaleń wynika, iż jedne nadane zostały w urzędzie pocztowym w C., a drugie w urzędzie pocztowym w Ł.. Na deklaracjach tych widniał podpis E. P. jako prezesa zarządu. Ponieważ pieczątki i podpis, jak i dane zawarte w deklaracjach wysłanych w C. różniły się od tych wysłanych z Ł. podjęto próby przeprowadzenia czynności sprawdzających, jednak te również okazały się bezskuteczne z uwagi na brak kontaktu z prezesem spółki. Na podstawie wniosków o udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych Urzędu Miasta C. i Urzędu Miasta Ł. - Biura Ewidencji Ludności ustalono, że E. P. nie figuruje w zbiorze meldunkowym miasta C. i miasta Ł.. Ustalono także, na podstawie odpisu z rejestru handlowego z dnia 23.03.1999r., że prezesem spółki był W. Ś., który został odwłany z tej funkcji uchwałą z dnia 30.08.2005r., a w jego miejsce powołano obywatela Republiki Litewskiej E. P.. Spółka nie dokonała wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nie wpłynęły żadne informacje o zmianie składu członków zarządu. Ustalono także, że ostatnia kontrola w spółce "B." miała miejsce w 2004 r., po tej dacie nie było już żadnego kontaktu ze spółką. Na podstawie informacji z Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. ustalono, B. Sp. z o.o. we wszystkich okresach rozliczeniowych, w których miały miejsce transakcje z firmą "A." C. B. Przedsiębiorstwo Spedycyjne -Transportowo – Usługowe, tj. styczeń - kwiecień 2006r. wykazywała w deklaracjach podatkowych VAT-7 wartość podatku należnego w kwotach wyższych, niż wynikają z wystawionych na rzecz PSTU "A." faktur VAT. Również Prokuratura Okręgowa w K. w toku śledztwa nie zdołała ustalić rzeczywistej siedziby tej firmy. Ponadto według Prokuratury Apelacyjnej w K. "bezsporne jest natomiast, iż nieustalone do tej pory osoby, wprowadzały do obrotu prawnego faktury VAT, które miały być wystawione przez te firmę". W odniesieniu do firmy "C." Sp. z o.o. w toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż na podstawie ręcznie sporządzonej notatki (brak oryginału faktury VAT") zaksięgowano w podatkowej księdze przychodu i rozchodu skarżącej transakcję wynikającą z faktury VAT nr 21/06/2006 z dnia 22.06.2006r. Kontrahentem według tejże notatki miała być firma "C." Sp. z o.o., NIP:[...]. W związku z tymi ustaleniami organ kontrolny zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "C." Sp z o.o., NIP: [...] w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży na rzecz firmy B. H.. W wyniku uzyskanej odpowiedzi ustalono, że firma ta nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto na podstawie danych z systemu SeRCe stwierdzono również, że przedmiotowa spółka nie figuruje w bazach danych jakiegokolwiek innego urzędu skarbowego. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, iż "C." był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w tamtejszym Urzędzie w okresie 10.01.2005r. do 17.09.2008r. Z dniem 30.10.2007r. dokonano zmiany adresu siedziby w KRS na [...], gm. C., pow. M., jednak na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w M. stwierdzono, że firma "C." nie figurowała i nie figuruje w rejestrze tamtejszego urzędu. Ponadto ustalono, iż w dniu 17.09.2008r. firma "C." została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz z rejestru podatników VAT UE w związku z zaprzestaniem w sposób ciągły składania deklaracji podatkowych VAT-7 (ostatnia deklaracja VAT-7 za m-c grudzień 2007r.) w Urzędzie Skarbowym w S.. W odniesieniu do firmy "D." w dniu 11.02.2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. skierował wniosek do Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących kontrahenta - "D." Sp. z o.o., NIP: [...] G. ul. [...] w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Przedsiębiorstwa Spedycyjne Transportowo Handlowego "A.", udokumentowanych następującymi fakturami nr 48/08/2006 z dn. 23.08.2006 r., nr 59/09/2006 z dn. 28.09.2006 r., nr 71/10/2006 z 26.10.2006 r. oraz nr 78/11/2006 z dn. 30.11.2006 r. Na podstawie uzyskanych informacji ustalono, iż pod wskazanym numerem NIP zarejestrowany jest inny podmiot, a mianowicie E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. ul. [...]. Pismem z dnia 17.08.2009r. E. Sp. z o.o. poinformował, iż kontrahent B. C., Z. ul. [...] nie występował w księgach spółki. W dniu 5 lutego 2010 r. skarżąca nadesłała do Urzędu Skarbowego w Z. wyjaśnienia, z których wynikało, że ręcznie sporządzona notatka dotycząca faktury VAT nr [...] z dnia 22.06.2006 r. wystawionej przez "C." została zaksięgowana pomyłkowo. W miejsce wskazanej faktury winna zostać zaksięgowana faktura 56/06/2006 z dn. 21.06.2006 wystawiona przez E. sp. z o.o.. Także faktury VAT wystawione przez "D." sp. z o.o. zostały zdaniem skarżącej zaksięgowane pomyłkowo. W ich miejsce winny zostać zaksięgowane faktury 78/08/2006 z dn. 23.08.2006 r. nr 89/09/2006 r., z 28.09.2006 r. nr 96/10/2006 z 26.10.2006 r. oraz nr 107/11/2006 z dn. 30.11.20006 r. wystawione przez spółkę E.. W związku z wyjaśnieniami skarżącej organ kontroli przeprowadził czynności sprawdzające w spółce E. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży na rzecz skarżącej. Z zebranego materiału wynika, iż spółka E. na podstawie wpisu KRS [...] zgłosiła działalność na terenie Urzedu Skarbowego Ł.-P., a w miesiącach od września 2007 do lutego 2010 r. składała deklaracje VAT. Ustalono, iż obecnie pod wskazanym adresem, przy ul. [...] w Ł. nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W toku postępowania w dniu 26 marca 2012 r. przeprowadzono przesłuchanie skarżącej odnośnie prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego podatku od osób fizycznych 2007 r., z którego protokół włączono do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Skarżąca zeznała, że nie pamięta w jaki sposób został nawiązany kontakt ze spółką E., nie potrafiła podać żadnych danych osobowych zarówno kierowców, jak i właścicieli tej spółki. Zamówień dokonywała telefonicznie, a płatności dokonywała wyłącznie gotówką przy odbiorze paliwa. Kierowca odbierał pieniądze i zostawiał gotowe, wystawione wcześniej faktury. Skarżąca zeznała, iż nie pamięta, czy jest w posiadaniu kopii dokumentów rejestracyjnych firmy E., świadectw rejestracyjnych, czy też koncesji. Odnośnie firmy D. zeznała, że paliwo przywoziła ta sama osoba, która dostarczała też paliwo z firmy E.. Mając na uwadze powyższe ustalenia organu kontrolnego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do zakwestionowania decyzji z dnia [...] r. i decyzją z dnia [...] r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie należy uznać, iż podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów roku podatkowego 2006 o wydatki na nabycie oleju napędowego, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy: "B.", "C." i "D.". W toku postępowań obu instancji w sposób dostateczny w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ustalono, iż wymienione firmy zajmowały się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarem ( w tym wypadku paliwem, a podatniczka nie była w stanie wskazać innych dowodów, które poddawałyby się choć w minimalnym stopniu możliwości weryfikacji na czyją rzecz i w jakiej wysokości poczyniony został dany wydatek. W konsekwencji, faktury sprzedaży tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały. W związku z powyższym, podatniczka zaliczając do kosztów podatkowych wydatki na zakup paliwa w ilościach wskazanych w tych fakturach, naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W skardze na powyższą decyzję B. H. wniosła o: * uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (w treści skargi wskazanej błędnie jako Decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B.). * na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w całości, * oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: * art. 180 i 187, 188 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, nie wyjaśnienie okoliczności sprawy w całości oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego przez stronę skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez "B." Sp. z o.o. (w treści skargi wskazanej jako "[...]" sp. z o.o.) "C." sp. z o.o. oraz "D." sp. z o.o.,gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił, * art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż strona skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W szczególności nie udowodniono, iż skarżąca nie nabyła paliwa od "B." Sp. z o.o. "C." sp. z o.o. oraz "D." sp. z o.o., - art. 122 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, iż podatniczka faktycznie nie dokonała zakupu paliwa; * art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 122 dotyczących zasad ogólnych rządzących postępowaniem podatkowym oraz przepisów dotyczących przeprowadzania dowodu, tj. art. 180, 181 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czego wynikiem są rażące błędy organu I i II instancji w ustaleniu stanu faktycznego, * art. 120, 121 § 1, 122, 124, 127, 187§1, 191 Ordynacji podatkowej - organy podatkowanie kwestionowały faktu wykonywania w 2006 r. usług transportowych wykazywanych na fakturach VAT wystawianych przez stronę skarżącą, * art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne jego zastosowanie przez przyjęcie, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, * art. 193 § 1 i 4 w zw. z art. 22 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem prowadzonej księgi za nierzetelną, * art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez zaniechanie dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą, czego bezpośrednim skutkiem jest zawyżenie podstawy opodatkowania, a przez to zawyżenie wysokości określonego zobowiązania podatkowego, * § 12 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, póz. 1475) poprzez błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie spełniają wymogów jakim powinny odpowiadać co w konsekwencji doprowadziło do ich zakwestionowania przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez B. H. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 749 z póź. zm.), zwanej dalej O.p. W omawianej sprawie istota spory sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodów, wydatków na zakup oleju napędowego, wynikających z faktur wystawionych przez spółki "B.", "C." i "D.". Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd zwraca uwagę, iż skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach oraz, iż paliwo to zostało na potrzeby tej działalności zużyte, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez B. H. paliwa z nieustalonego źródła, natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które były wystawcami spornych faktur. I choć zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż istnieją prawidłowo wystawione pod względem formalnym faktury VAT, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. ( por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10). W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie za niewystarczające należy uznać twierdzenia skarżącej, ze faktura od firmy D. została zaksięgowana omyłkowo, czy też, iż zaksięgowanie kwoty na podstawie ręcznie sporządzonej notatki nastąpiło omyłkowo. Wyjaśnienia, że w miejsce wskazanych transakcji winny zostać zaewidencjonowane te udokumentowane przez firmę E., które skarżąca przedłożyła po upływie 5 lat od zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych również należy uznać za gołosłowne i wskazujące jednoznacznie na zamiar manipulowania ustaleniami poczynionymi w toku postępowań przeprowadzonych przez organy obu instancji. Co istotne, skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych, poza kwestionowanymi fakturami dowodów, które mogłyby wskazywać na odmienny przebieg zawieranych przez nią transakcji. Trudno nie zgodzić się przy tym, ze stanowiskiem organów, iż w kontekście okoliczności zawierania przez skarżącą poszczególnych transakcji oraz formy płatności w postaci rozliczenia wyłącznie gotówkowego skarżąca zachowała należytą ostrożność w prowadzeniu działalność gospodarczej ze swoimi kontrahentami. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p. poprzez zaniechanie dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą, czego bezpośrednim skutkiem miało być zawyżenie podstawy opodatkowania. Sąd zgadza się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gl, w którym Sąd ten stwierdził, iż: "brak ksiąg podatkowych rodzi obowiązek szacowania podstawy opodatkowania tylko w sytuacji braku innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast istnienie ksiąg podatkowych, o ile dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) skutkuje odstąpieniem od oszacowania wówczas, gdy dane te uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.)", Lex nr 1247698. W doktrynie i orzecznictwie przeważa pogląd, iż szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany jedynie w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, nie mogło mieć zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11 czy wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011r., II FSK 133/10). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy oszacowanie podstawy opodatkowania nie było dopuszczalne. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem całej prowadzonej przez skarżącą dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, tj. dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowały spółki "B." "C." i "D.". Firmy te nie były wszak faktycznym sprzedawcą oleju napędowego, a towar wyszczególniony w fakturze nie był olejem napędowym. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącą dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe niekwestionowane przez organ zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. Reasumując Sąd stwierdza, iż organy podatkowe słusznie przyjęły również w niniejszej sprawie, że w sytuacji zakwestionowania dokumentacji źródłowej przedłożonej przez skarżącą, to na skarżącej właśnie ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według skarżącej, poniesiony został określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na Pani H., a nie organie podatkowym ciążył obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Natomiast w zgromadzonym materiale nie ma dowodów zaoferowanych przez skarżącą na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firm, które oleju napędowego nie sprzedawały. Analogiczne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11, odnoszących się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zawierających tożsamą argumentację. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły również wymienionych w skardze zasad i przepisów postępowania. Organy zgromadziły w sposób niewadliwy, obszerny materiał dowodowy i wystarczająco przeanalizowały informacje uzyskane zarówno od skarżącej, jak też od poszczególnych urzędów skarbowych w kraju i pozostałe dowody. Pozwoliło to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W treści zaskarżonej decyzji organ, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uczynił to w sposób dostatecznie przejrzysty i umożliwiający kontrole sprawowaną przez sąd. Nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów zarzucanych w skardze i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. mak