I SA/Łd 383/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 września 2021 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. numer: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. A.M. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS) z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z dnia [...] r. określającej M. G. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wg stawki 19%. W uzasadnieniu stwierdzono, że nie było przeszkód do prowadzenia postępowania zażaleniowego, mimo że zobowiązanie zostało wyegzekwowane w postepowaniu egzekucyjnym. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaistniała przesłanka nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności opisana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., okres do upływu terminu przedawnienia był bowiem krótszy niż 3 miesiące. W przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązania minął 30 kwietnia 2013 r., a koniec terminu przedawnienia następował co do zasady 31 grudnia 2018 r. Jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 30 października 2017 r. postępowania karno-skarbowego, o czym podatnik został powiadomiony pismem z dnia 9 listopada 2017 r. (doręczonym mu 20 listopada 2017 r.). W dniu 10 maja 2019 r. uprawomocniło się postanowienie NUS o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej, w związku z czym dalszy bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 11 maja 2019 r. Termin przedawnienia kończyłby bieg 11 lipca 2020 r., a więc na dzień wydania postanowienia NUS o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ([...] r.) okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto, jak podkreślił organ, spełniony został warunek z art. 239b § 2 O.p., bowiem skarżący w dniu 22 czerwca 2020 r. wniósł odwołanie, co pozwala przyjąć, że skarżący przed uzyskaniem przez decyzję wymiarową przymiotu ostateczności nie uregulowałby zobowiązania podatkowego dobrowolnie. W skardze na tę decyzję skarżący zaskarżył powyższe postanowienie w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego było utrzymanie w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności uchylonej decyzji NUS, która w dacie wydania zaskarżonego postanowienia DIAS nie funkcjonowała w obrocie prawnym, gdyż została uchylona w całości; 2. naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej w dniu [...] r. orzekające w przedmiocie przedawnionego w dniu 31 grudnia 2018 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z pominięciem materiału dowodowego w zakresie czynności, jakie zostały podjęte w toku postępowania karnego skarbowego, który to materiał pozwoliłby ustalić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że DIAS decyzją z dnia [....] r. uchylił w całości decyzję NUS z dnia [...] r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem będącym przedmiotem skargi. Zdaniem skarżącego nie sposób przyjąć, że postanowienie o nadaniu rygoru pozostało w obrocie, mimo że decyzja wymiarowa została z tego obrotu wyeliminowana. Ponadto DIAS dokonując oceny legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zaniechał przeanalizowania skutków materialnoprawnych, jakie daje rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie egzekucji i w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13, w której wskazano, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., skarżący podkreślił, że tym bardziej uchylenie decyzji organu I instancji stanowiącej – po nadaniu jej rygoru – podstawę prowadzonej egzekucji, prowadzi do unicestwienia skutków materialnoprawnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego, uchylenie w trybie odwoławczym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powinna skutkować uchyleniem postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowe wykonalności i umorzeniem postępowania I instancji. Ponadto, jak stwierdził skarżący, organ nie odniósł się do argumentów zawartych w zażaleniu, że decyzja wymiarowa była wydana w warunkach przedawnienia. Organ nie podał żadnych informacji, czy w toku postępowania karno-skarbowego zostały podjęte jakiekolwiek czynności, co pozwoliłoby ocenić, czy to postępowanie rzeczywiście się toczyło, czy zostało wykorzystane w celu sztucznego podtrzymywania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego. Tymczasem, na konieczność badania tych kwestii zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do skutków uchylenia decyzji wymiarowej organ podkreślił, że jego decyzja miała charakter reformatoryjny, co jest czymś innym niż uchylenie decyzji (eliminacja decyzji z obrotu prawnego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012. Decyzja wymiarowa i postanowienie o nadaniu rygoru zostało skarżącemu doręczone w dniu 8 czerwca 2020 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – w aktach). Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239b O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (§ 1). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (§ 3). Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (§ 4). Organy w rozpoznanej sprawie powołały się na przesłankę dopuszczalności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a więc należało zbadać, czy rzeczywiście w dacie wydania postanowienia organu I instancji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. przypadał 30 kwietnia 2013 r. (art. 45 ust. 4 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Licząc 5 lat od końca roku 2013 przedawnienie upływałoby z końcem 2018 r. Niemniej, jak wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po zawieszeniu przedawnienie biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (at. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy, NUS wszczął wobec skarżącego w dniu 30 października 2017 r. dochodzenie w sprawie karnej skarbowej. Zawiadomieniem z dnia 9 listopada 2017 r., doręczonym skarżącemu 21 listopada 2017 r., powiadomiono go na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. – z dniem 30 października 2017 r. Dochodzenie dotyczące roku 2012 zostało umorzone postanowieniem NUS z dnia [...] r. DIAS zatwierdził je w dniu [...] r. Oznacza to, że bieg terminu zobowiązania podatkowego za 2012 r. został zawieszony od 30 października 2017 r. do 10 maja 2019 r. Dzień kończący termin przedawnienia został więc przesunięty do 11 lipca 2020 r. Zatem w dacie wydawania postanowienia organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ([...] r.) do upływu terminu przedawnienia było mniej niż 3 miesiące. Przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. została więc spełniona. Organ uprawdopodobnił także, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane w art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2021 r. II FSK 2936/18, CBOSA). Niezależnie od tego, czy okoliczności, o których mowa w art. 239b o.p., powstały wskutek skorzystania przez podatnika z przewidzianych prawem środków obrony jego interesów (jak wniesienie odwołania od decyzji nieostatecznej), czy też powstały w następstwie jego kwalifikowanego zachowania (niezasadne przedłużanie postępowania podatkowego oraz niewykonywanie decyzji dotyczących poprzednich okresów podatkowych), czy wreszcie okoliczności te maja charakter obiektywny (jak czas do upływu terminu przedawnienia), wystąpienie którejkolwiek z nich świadczy o możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, a wykazanie wystąpienia takiej okoliczności - o uprawdopodobnieniu wystąpienia przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w rozumieniu art. 239b § 2 o.p. (wyrok NSA z dnia 10 marca 2020 r. II FSK 1007/18, CBOSA). Jeżeli uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (Wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2018 r. II FSK 3613/16). Wynika z tego, że w razie zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania podatkowego okoliczność wniesienia odwołania od decyzji, której rygor nadano. W tej sprawie jest jasne, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji wymiarowej (w dniu 22 czerwca 2020 r.). Postępowanie odwoławcze zakończyło się decyzją DIAS z dnia [...] r., a więc już po upływie terminu przedawnienia, który kończył bieg 11 lipca 2020 r. Zostało więc uprawdopodobnione, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie nie zostanie wykonane. Decyzja odwoławcza miała charakter reformatoryjny (DIAS orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji określeniu zobowiązania podatkowego za 2012 r. w niższej kwocie). Nie była to więc decyzja "uchylająca" o charakterze kasacyjnym, jak chciałby to widzieć skarżący, powodująca, że traci racje bytu również rygor natychmiastowej wykonalności nadany takiej decyzji. Jak wskazuje się w orzecznictwie, "decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca, bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy, nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu wcześniej rozpoznającego sprawę podatnika organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu pierwszej instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja ten akt utrzymująca w mocy wydana została po upływie przedmiotowego terminu. Podobnie zmieniając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej w jego ocenie korekty istotnych jego cech. Również i w tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji, któremu towarzyszy rozstrzygnięcie sprawy co do istoty nie skutkuje zatem wyeliminowaniem wszystkich skutków, jakie pociągała za sobą wymiarowa decyzja organu pierwszej instancji, jak by to mogło wynikać z dosłownego rozumienia zwrotu: uchylenie decyzji" (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12, CBOSA). Potwierdza to zresztą uchwała NSA z dnia 26 lutego 2018 r. I FPS 5/17, w której przyjęto, że unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. powoduje "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania". Tym samym za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut, że rygor natychmiastowej wykonalności był nieskuteczny, bo nadano go decyzji uchylonej. Nie zmienia tej oceny przywołana przez skarżącego uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13, która dotyczyła zupełnie innej sytuacji, a mianowicie uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji tego umorzenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego. Egzekucja na podstawie takiej decyzji (nieostatecznej) jest niedopuszczalna, więc w efekcie zastosowania w toku tak wszczętej egzekucji środka egzekucyjnego nie można było uznać, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W rozpoznanej sprawie nie zostało uchylone postanowienie o nadaniu rygoru decyzji nieostatecznej, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] r. i uruchomienia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego w dniu 16 czerwca 2020 r. zajęto rachunek bankowy skarżącego i ściągnięto w ten sposób zobowiązanie w całości (w dniu 24 czerwca 2020 r.). Niezasadny był także zarzut braku zbadania przez organ, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Wyrok WSA w Łodzi o sygn. I SA/Łd 45/20, na który powołał się skarżący, został wydany w odniesieniu do decyzji wymiarowej i Sąd uważa, że tylko w postępowaniu wymiarowym organ ma obowiązek badać, czy do wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie doszło w sposób instrumentalny, w celu sztucznego utrzymywania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego (zgodnie zresztą z późniejszą uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji"). W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.). A.M.