I SA/Łd 386/11

Dnia 10 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 roku sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. G. kwotę 1.577 (tysiąc pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 386/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. określającą S. G. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za drugi kwartał 2008 r. w wysokości 9.000 zł oraz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20.071 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] r. skarżący zawarł ze Spółką "A" umowę – porozumienie na wykonanie robót budowlanych w budynku mieszkalnym, zgodnie z którą podatnik miał wykonać roboty tynkarskie w trzech etapach objętych odrębnymi umowami. Pierwszy etap (umowa z dnia [...] r.) obejmował wykonanie wyprawy tynkarskiej w pomieszczeniach garażowych budynku mieszkalnego; drugi etap (umowa z dnia [...] r.) obejmował wykonanie wyprawy tynkarskiej na poziomie parteru oraz pierwszego i drugiego piętra; trzeci etap dotyczył wykonania tynków na klatkach schodowych, w pomieszczeniach gospodarczych i na poddaszu. Podatnik wystawił dwie faktury na rzecz firmy "A" (nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. z 7% stawką podatku VAT), dokumentujące wykonanie usługi wyprawy tynkarskiej w części garażowej nowobudowanego budynku wielorodzinnego. W ocenie organów w tym przypadku powinna mieć zastosowanie 22% stawka podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane w części garażowej budynku mieszkalnego i były one realizowane na podstawie odrębnej umowy z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść przepisu art. 41 ust. 12, 12a i 12b ustawy z dnia [...]r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" oraz na § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), stwierdzając, że 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie do wszystkich obiektów budownictwa mieszkaniowego zarówno objętych społecznym programem mieszkaniowym, jak i nie objętych tym programem. Zgodnie zaś z objaśnieniami zawartymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako budynek niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie organów podatkowych, jeżeli przedmiotem robót budowlanych jest realizacja zadania inwestycyjnego polegającego na budowie obiektu, w skład którego wchodzą lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe – sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 jako obiekty budownictwa mieszkaniowego, to do przedmiotowych robót będzie miała zastosowanie 7% stawka podatku od towarów i usług. Preferencyjna 7% stawka podatku będzie miała bowiem zastosowanie do robót budowlanych związanych z całym obiektem w ramach jednej umowy bez podziału na część mieszkalną i użytkową. Jeżeli jednak podejmowana będzie osobna robota budowlana (w postaci odrębnej umowy) wykonywana w lokalu użytkowym, bądź jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie w garażu, to do tej roboty powinna mieć zastosowanie 22% stawka podatku VAT. Organ odwoławczy uznał też, że porozumienie z dnia [...] r., na które powołuje się podatnik, określało przedmiot robót budowlanych w sposób ogólny. Umowa ta stanowi o zdarzeniach mających nastąpić w przyszłości i jako taka nie wywołuje skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług – obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał bowiem z chwilą wykonania usług będących przedmiotem poszczególnych umów na wykonanie kolejnych etapów robót, które zostały udokumentowane odrębnymi fakturami. Reasumując organ odwoławczy uznał, że w sytuacji gdy w przypadku robót budowlanych zawarta została odrębna umowa dotycząca usług wykonywanych w części niemieszkalnej znajdującej się w obiekcie o charakterze mieszkalnym, to do takich usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, powinna mieć zastosowanie 22% stawka podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik S. G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, przez zastosowanie tego ostatniego przepisu w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na umowę z dnia [...] r. zawartą z kontrahentem, której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych – wyprawy tynkarskiej w całym budynku mieszkalnym położonym w Łodzi przy ul. A 8/10, a całość zleconych prac podzielona została na trzy etapy: 1) wyprawa tynkarska garażu, 2) wyprawa tynkarska na poziomie pierwszego i drugiego pietra, 3) wyprawa tynkarska klatek i pomieszczeń gospodarczych na poddaszu. W konsekwencji porozumienia zawarte były trzy umowy, które zostały już dawno zrealizowane. Sposób podziału prac zawarty w porozumieniu wynikał z ułatwienia odbiorców, gdyż przy mniejszych powierzchniach jest łatwiejsza możliwość dokonania bardziej dokładnego odbioru, rozliczeń, które następowały stopniowo i w związku z tym były łatwiejsze do poniesienia podobnie jak planowanie wydatków przez inwestora w związku z etapowością prac; a dla wykonawcy wiązało się to ze stopniowym zakupem materiałów, a zatem ponoszeniem wydatków w czasie, a nie jednorazowo. Przedmiotem stosunków gospodarczych skarżącego i Spółki "A" było wykonanie przez podatnika wyprawy tynkarskiej w całym budynku, co w sposób niewątpliwy wynika z treści umowy – porozumienia z dnia [...] r. Ani inwestor, ani wykonawca nie byli zainteresowani współpracą tylko co do jednego z etapów robót. Natomiast organ podatkowy wyłącznie dla celów fiskalnych, niemających nic wspólnego z rozpoznaniem sprawy w świetle przedstawionych dowodów, stosuje niedozwoloną metodę dzielenia stanu faktycznego na kawałki i ocenę działań skarżącego przez pryzmat tego jednego kawałka, który daje możliwość nadmiernego, niezgodnego z prawem opodatkowania – zamiast stawki 7% przyjmuje się 22%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia [...] r., [...] , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę S. G., zaś wyrokiem z dnia [...]r., [...], Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Ł. W uzasadnieniu NSA wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że opodatkowanie preferencyjną stawką podatkową dotyczy dostawy miejsc postojowych, dokonywanej razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Podkreślił również, że stanowisko powyższe pozostaje bez zmian, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem, czy z miejscami parkingowymi naziemnymi (lub garażami), znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej – w tym samym budynku, co lokal mieszkalny, czy poza nim. Jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe), które jest integralnie związane z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. Ze względu na to, że art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dotyczy nie tylko dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ale również m. in. remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, zdaniem NSA brak jest podstaw do odmiennego potraktowania pod względem zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej robót budowlanych wykonywanych w części garażowej obiektu mieszkalnego, co oznacza, że sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał za niedopuszczalne zastosowanie stawki VAT 7% do robót tynkarskich wykonanych przez skarżącego w części garażowej budynku mieszkalnego, jako etapu prac polegających na wykonaniu takich robót w całości tego obiektu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy, w której wiąże wyrok NSA z dnia [...] r.,[...]. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Kwestia stawki odpowiedniej do opodatkowania dostawy garaży (pomieszczeń garażowych, miejsc postojowych w hali garażowej) była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać można przykładowo na wyrok z 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, gdzie sąd ten wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część). Również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Dodatkowo powołano się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, z którego należy wywnioskować, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową. Rozważania te pozostają aktualne na tle art. 41 ust. 12-12b ustawy o VAT. Warto wskazać także na bogate orzecznictwo zapadłe w tym zakresie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2010 r., I FSK 14/10, z 3 listopada 2010 r., I FSK 1931/09, z 17 czerwca 2010 r., I FSK 967/09, z 14 maja 2010 r., I FSK 607/09, z 8 grudnia 2009 r., I FSK 1329/08, czy z 16 października 2008 r., I FSK 1147/07, a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z 22 listopada 2007 r., I SA/Bd 664/07, w Poznaniu z 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1206/07, w Warszawie z 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07. Stanowisko powyższe pozostaje bez zmian, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem, czy z miejscami parkingowymi naziemnymi (lub garażami), znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej – w tym samym budynku, co lokal mieszkalny, czy poza nim. Zaznaczyć bowiem należy, że nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego. Tym samym, jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe), które jest integralnie związane z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. Ze względu na to, że art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dotyczy nie tylko dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ale również m. in. remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, brak jest podstaw do odmiennego potraktowania pod względem zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej robót budowlanych wykonywanych w części garażowej obiektu mieszkalnego, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie organy niezasadnie uznały, że niedopuszczalne jest zastosowanie stawki VAT 7% do robót tynkarskich wykonanych przez skarżącego w części garażowej budynku mieszkalnego, jako etapu prac polegających na wykonaniu takich robót w całości tego obiektu. Powyższe oznacza, że organy dopuściły się naruszenia art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia zarzucanych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organ zobowiązany będzie do ponownej oceny stanu faktycznego sprawy mając na względzie wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym wyroku oraz poprzedzającym go wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., art. 152, art. 200 i 205 P.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.