I SA/Łd 434/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi L.S. – R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 1001-IEW-1.4121.31.2022.55.U13.DL w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za niektóre miesiące 2017 i 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 26 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z 10 listopada 2022 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności L. S.-R.(skarżącej) - byłego członka zarządu A. Sp. z o.o. - za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za listopad 2017 r. i miesiące marzec – październik 2018 r. w kwocie łącznej 153.322,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości łącznej 59.602,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że ww. spółka złożyła deklaracje podatkowe PIT-4R w obowiązujących terminach, wykazując kwoty podatku do wpłaty. Kwota zaległości podatkowej za listopad 2017 r. pierwotnie wynosiła 22.661,00 zł, jednak po dobrowolnej wpłacie dokonanej przez spółkę 19.01.2018 r. (11.037,00 zł) dokonano zaliczenia na należność główną kwoty 10.964,90 zł i na odsetki za zwłokę kwoty 72,10 zł, stąd pozostała kwota zaległości do wpłaty za listopad 2017 r. wynosi 11.696,10 zł i w tej właśnie kwocie orzeczono za ten miesiąc o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Pozostałe zaległości podatkowe wynikały z deklaracji podatkowych. DIAS wskazał, iż ustawowe terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4R) za listopad 2017 r. oraz od marca do października 2018 r. upływały kolejno 20.12.2017 r. i od 20.04.2018 r. do 20.11.2018 r. Zatem termin przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4R) za listopad 2017 r. upłynął 31.12.2022 r., natomiast za okresy od marca do października 2018 r. upłynął 31.12.2023 r. DIAS uznał, że wszystkie te zobowiązania pozostają wymagalne, gdyż zastosowano do nich środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej (z tytułu wystawienia przez spółkę faktur na rzecz B. Sp. z o.o.) - zawiadomienie z 17 kwietnia 2019 r., o którym podatnik (spółka) został zawiadomiony w trybie art. 44 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Zawiadomienie o tym zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 14 maja 2019 r. i z tym dniem wystąpiła okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia, uregulowana w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: "O.p."). W związku z jej wystąpieniem termin przedawnienia biegnie ponownie od 15 maja 2019 r. i upłynie dopiero 15 maja 2024 r. Z kolei zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z uwagi na to, że najwcześniejsza zaległość powstała w 2017 r., prawo do wydania tej decyzji przedawnia się 31 grudnia 2022 r., jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście wydał decyzję 10 listopada 2022 r., zachowując tym samym prawo do wydania decyzji w tym przedmiocie. Następnie DIAS wskazał, że spółka początkowo działała pod nazwą C. Sp. z o.o., potem jako D. Sp. z o.o., ostatecznie zmieniła nazwę na A. Sp. z o.o. Założona została na mocy umowy z 17 lutego 2016 r., w której powołany został jednoosobowy zarząd w osobie E. G. W dniu 14 czerwca 2017 r. odbyło się Zgromadzenie wspólników D. Spółka z o.o. (obecnie: A. Sp. z o.o.), na którym uchwałą nr l/VI/2017 Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołało skarżącą na prezesa zarządu spółki. Zgodnie z pkt 2 uchwały weszła ona w życie z dniem jej podjęcia, natomiast wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym o dokonaniu tej czynności dokonano 18 sierpnia 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, zgodnie z uchwałą z 5 grudnia 2018 r. odwołało skarżącą z funkcji prezesa zarządu spółki. Organ odwoławczy zauważył także, iż w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dwie złożone przez skarżącą rezygnacje z pełnienia funkcji prezesa spółki, datowane kolejno na 11 marca 2018 r. i 10 listopada 2018 r., a także pismo skarżącej z 16 kwietnia 2019 r. skierowane do Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego W. Krajowego Rejestru Sądowego, w którym odniosła się do faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu spółki. W piśmie z 16 kwietnia 2019 r. skarżąca wskazała, że praktycznie tylko do dnia 19 października 2019 r. pełniła społecznie funkcję Prezesa zarządu D. Sp. z o.o. w restrukturyzacji. W związku z tym DIAS uznał, że rezygnacje skarżącej z 11 marca 2018 r. i 10 listopada 2018 r. były nieskuteczne, a okolicznością kończącą mandat członka zarządu spółki jest odwołanie skarżącej uchwałą z 5 grudnia 2018 r. Z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) wynika, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, zatem to na członkach zarządu spoczywa odpowiedzialność za terminowe spłacanie zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do skuteczności działań egzekucyjnych dotyczących tych zobowiązań podatkowych, DIAS wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zawiadomieniem z 21.01.2019 r. w A. Bank [...] S.A. Zostało ono doręczone spółce 08.02.2019 r. W odpowiedzi na ww. zajęcie (pismo z 21.01.2019 r.) bank potwierdził, że prowadzi rachunek dla spółki, jednak poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Z kolei na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości za 03-10/2018 r., zawiadomieniem z 04.04.2019 r. organ egzekucyjny dokonał ponownie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w A. Bank [...] S.A. (odbiór zawiadomienia przez bank nastąpił 05.04.2019 r., a zawiadomienie o zajęciu doręczono spółce 29.04.2019 r. w trybie art. 44 w zw. z art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego). Dodatkowo w trakcie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny ustalił, że pod adresem siedziby Spółki (Ł., ul. [...] 85/87 lok. 8) nie ma oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Pod tym adresem znajduje się jedynie biuro wirtualne, które użycza swojego adresu innym podmiotom. Ponadto organ egzekucyjny zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie, celem wykonania w ramach pomocy prawnej czynności egzekucyjnych wobec spółki, z jej składników majątkowych znajdujących się pod adresami: L., ul. [...] 15 oraz O., [...] 101 A. Działania tych organów nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, a próby wykonania zleceń rekwizycyjnych okazały się bezskuteczne. W trakcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał także zajęcia wierzytelności u kontrahenta Spółki, tj. B. Sp. z o.o. Ten kontrahent spółki uznał zajęcie wierzytelności w wysokości 39.022,13 zł. W postępowaniu egzekucyjnym nie ustalono innych kontrahentów spółki, wobec czego organ egzekucyjny wydał 18 sierpnia 2020 r postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż pierwszą nieuregulowaną zaległością spółki jest zobowiązanie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za 12/2016 r., z terminem płatności 16.01.2017 r. Kolejną zaległością płatnicza było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 12/2016 r, z terminem płatności 25.01.2017 r. DIAS uznał zatem, że trzymiesięczny termin, po którym spółka stała się niewypłacalna upłynął 25 04.2017 r. i w dniu następnym zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i od tego dnia powinien być liczony trzydziestodniowy termin, o którym mowa w treści art. 21 Prawa upadłościowego. Ówczesny członek zarządu A. Sp. z o. o. powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego najpóźniej w terminie trzydziestu dni licząc od 26.04.2017 r., tj. w terminie do 26.05.2017 r. - czego nie uczynił. W tym czasie skarżąca nie była członkiem zarządu spółki, jednak termin ten wyznacza zaistnienie przesłanki płynnościowej. Skarżąca miała możliwość złożyć wniosek w dacie trzydziestu dni od objęcia funkcji prezesa zarządu spółki. Funkcję prezesa zarządu spółki objęła 14.06.2017 r., w tej dacie powinna zapoznać się z sytuacją finansową spółki i w terminie do 14.07.2017 r., aby uchronić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Odnosząc się do argumentów skarżącej, iż nie może ona ponosić odpowiedzialności za zaległości spółki, które wystąpiły w czasie kiedy nie podejmowała żadnych decyzji oraz trwało postępowanie restrukturyzacyjne, DIAS stwierdził, że zgodnie z literą prawa skarżąca pełniła funkcję prezesa spółki kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych (listopad 2017 r. i marzec - październik 2018 r.), a postępowanie restrukturyzacyjne zostało otwarte dopiero 17.10.2017 r., zatem znacznie po upływie terminu objęcia przez skarżąca funkcji członka zarządu spółki. Przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego były składane wnioski o ogłoszenie upadłości spółki (sygn. akt [...], [...]) oraz wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego (sygn. akt [...]), jednak wszystkie te wnioski zostały przez Sąd odrzucone. Skarżąca wniosła w październiku 2017 r. do Sądu Rejonowego dla m.st. W. w W., X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego i postanowieniem z 12.03.2018 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy zatwierdził układ przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 01.03.2018 r. Jednak układ ten nie został wykonany i wygasł z mocy prawa z dniem 13.07.2021 r. na podstawie art. 178 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2309), w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. - Śródmieścia w Ł., XIV Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 25.06.2021, sygn. akt [...] o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Te ostatnie działania skarżącej DIAS uznał za spóźnione. W 2020 r. złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, ale jego inicjatorem byli wierzyciele spółki. Postanowieniem z 25.06.2021 r. Sąd Rejonowy oddalił ten wniosek na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego, gdyż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Skarżąca nie wskazała także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Wprawdzie w trakcie prowadzonego postępowania informowała o majątku spółki znajdującym się w oddziałach spółki, jednak prowadzona w tych miejscach egzekucja nie potwierdziła istnienia majątku spółki. Z tych względów DIAS uznał, że zachodziły przesłanki z art. 116 § 1 O.p. o obciążeniu skarżącej odpowiedzialnością za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie ww. decyzji DIAS i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji; - art. 188 i art. 197§ 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu kardiologii i diabetologii, która miała na celu ustalenie czy stan zdrowia skarżącej pozwalał pełnić jej obowiązki prezesa zarządu spółki, co skutkowało przypisaniem jej winy za zobowiązania podatkowe i utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji; - art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. S. na fakt zakresu obowiązków skarżącej i daty złożenia przez nią rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, co skutkowało przypisaniem jej winy za zobowiązania podatkowe i utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wadliwe rozpatrzenie skutków prawnych zakresu obowiązków skarżącej i uznanie, że była ona odpowiedzialna za złożenie wniosku o upadłość, co doprowadziło do uznania, że skarżąca odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania spółki i utrzymania decyzji organu I instancji; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie skutków faktu uznanego przez organy, że skarżąca miała zawał w dniu 19 października 2018 r. i uznanie, że mimo to odpowiada za zobowiązania podatkowe za wrzesień, październik i listopad 2018 r. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za niezasadne. Przedmiotem postępowania podatkowego poddanego kontroli w niniejszej sprawie, było ustalenie zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Zakres tego postępowania determinowany był zatem przez normę materialnoprawną określoną w art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W unormowaniach zawartych w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest przede wszystkim istnienie zobowiązań A. Sp. z o.o. z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za listopad 2017 r. i miesiące marzec – październik 2018 r. Bezsporne jest także, że oprócz niewielkich kwot wpłaconych na poczet zaległości podatkowej za miesiąc listopada 2017 r., zobowiązania te (w kwocie łącznej 153.322,10 zł), jak również odsetki podatkowe, nie zostały uiszczone przez spółkę. Organy podatkowe prawidłowo również wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki A.. W tym zakresie przypomnieć należy, że przesłanka ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści powołanej przez organ uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucję w celu wyegzekwowania przedmiotowych zobowiązań prowadzono przeciwko spółce A. od stycznia 2019 r., w trakcie której dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w A. Bank [...] S.A., sprawdzono także majątek spółki (pod adresem siedziby – w Ł., ul. [...]85/87 lok. 8), gdzie nie prowadziła ona działalności gospodarczej; ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legionowie oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostródzie, poinformowali, że także w innych miejscach, gdzie miała działać spółka (L. i O., T.101 A), próby wykonania zleceń rekwizycyjnych okazały się bezskuteczne. Wobec tego organ egzekucyjny wydał 18 sierpnia 2020 r postanowienie o umorzeniu postępowań egzekucyjnych dotyczących przedmiotowych zobowiązań podatkowych. DIAS był zatem w pełni uprawniony by uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W skardze nie jest kwestionowane sprawowanie przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki A. w czasie powstania zobowiązań, których dotyczy zaskarżona decyzja (art. 116 § 2 O.p.). Terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych dotyczyły okresu pomiędzy grudniem 2017 r. a listopadem 2018 r., natomiast skarżąca została powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki D. (obecnie A.) 14 czerwca 2017 r. (wpisu w KRS dokonano 18 sierpnia 2017 r.), a odwołano ją z tej funkcji 5 grudnia 2018 r. Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zwalniających skarżącą z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1–2 O.p., zauważyć należy przede wszystkim, że skarżąca wskazywała w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji na mienie spółki, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe. Owym mieniem maił być majątek zlokalizowany w zakładach spółki zlokalizowanych w L. przy ul. [...]15, w O. T. 10A i w W. przy ul. [...] 37, jednak – jak wyżej wskazano - prowadzona w tych miejscach egzekucja nie potwierdziła istnienia majątku spółki. W odniesieniu do przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b wskazać należy, że członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania restrukturyzacyjnego albo układowego) nastąpiło bez jego winy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 794 – dalej: "p.u."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 p.u. stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1), opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a), a dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości określa art. 21 p.u. wskazując, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1), a jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Każdy z członków zarządu powinien zatem zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych na skutek opóźnienia w złożeniu wniosku upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) powinna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z 25 października 2011 r., II FSK 587/10). Jednocześnie powtórzyć należy, że ciężar wykazania wspomnianej przesłanki spoczywa na skarżącym. Członek zarządu nie może domagać się od organów podatkowych by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyroki NSA z 30 marca 2017 r., II FSK 583/15 oraz z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 2400/17). Oceniając wspomnianą przesłankę organ odwoławczy prawidłowo uznał, że spółka A. miała pierwszą nieuregulowaną zaległość na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za 12/2016 r., z terminem płatności 16.01.2017 r. Kolejną zaległością płatniczą było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 12/2016 r, z terminem płatności 25.01.2017 r. Słusznie zatem uznał DIAS, że trzymiesięczny termin, po którym spółka stała się niewypłacalna upłynął 25 04.2017 r. i w dniu następnym zaistniała okoliczność stanowiąca podstawę zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i od tego dnia powinien być liczony trzydziestodniowy termin, o którym mowa w treści art. 21 p.u. Skoro w tym czasie skarżąca nie była członkiem zarządu spółki i wobec niewypełnienia tego obowiązku przez poprzedni zarząd, powinna złożyć taki wniosek w dacie trzydziestu dni od objęcia funkcji prezesa zarządu spółki. Sąd zgadza się z ustaleniami organów podatkowych, że skoro funkcję prezesa zarządu skarżąca objęła 14.06.2017 r., to w tej dacie powinna zapoznać się z sytuacją finansową spółki i w terminie do 14.07.2017 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżąca wskazywała w trakcie toczącego się postepowania podatkowego, że składała wnioski o restrukturyzacje spółki, jednak w ocenie sądu DIAS słusznie uznał, że były to już działania spóźnione. Postępowanie restrukturyzacyjne zostało otwarte dopiero 17 października 2017 r., zatem znacznie po upływie terminu objęcia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, a przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego były składane wnioski o ogłoszenie upadłości spółki (sygn. akt [...], [...]) oraz wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego (sygn. akt [...]), które zostały przez Sąd odrzucone. Układ zatwierdzony postanowieniem z 12 marca 2018 r., sygn. akt [...], nie został wykonany i wygasł z mocy prawa z dniem 13 lipca 2021 r. na podstawie art. 178 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2309) w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. - Śródmieścia w Ł., XIV Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 25 czerwca 2021, sygn. akt [...] o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu tylko skuteczne zainicjowanie postępowania upadłościowego, albo zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (restrukturyzacyjnego) może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie tak się jednak nie stało. Skarżąca, jako prezes zarządu spółki, powinna znać i kontrolować sytuację finansową i majątkową spółki, w tym rozliczenia podatkowe. Nie sposób przyjąć, że jako osoba kierująca spółką nie ponosi odpowiedzialności za brak należytego nadzoru nad jej działalnością. Skarżąca wskazuje, iż nie mogła pełnić funkcji prezesa spółki ze względu na zły stan zdrowia (nadciśnienie tętnicze, arytmię, cukrzycę i przebyty w dniu 19 października 2018 r. zawał serca) oraz graniczony zakres obowiązków, który ograniczał się tylko do organizacji i nadzoru produkcyjnego, a nie dotyczył spraw finansowych. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę uznał jednak, że pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny. Piastowanie funkcji członka zarządu oznacza z jednej strony obowiązek wykonywania czynności zarządzających, z drugiej zaś odpowiedzialność za sprawy spółki (por. wyroki NSA: z 24 czerwca 2015 r. o sygn. akt I GSK 585/13 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego; z 15 listopada 2022 r. o sygn. akt III FSK 1084/21). Należy podzielić również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r. o sygn. akt III FSK 578/21, że członek zarządu powinien orientować się w bieżącym stanie finansów spółki oraz mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Ponadto, członek zarządu powinien być także należycie zorientowany co do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Z kolei w wyroku NSA z 30 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 3142/15, wskazano, że przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej jest dobrowolne, a co za tym idzie, jeżeli stan zdrowia członka zarządu, jak również jego wiek, w dacie przyjęcia funkcji, miałby powodować trudności w jej sprawowaniu, to strona miała możliwość odmówić przyjęcia tejże funkcji. Jeżeli zaś, mimo pogarszającego się stanu zdrowia i wieku, zgodziła się na przyjęcie funkcji członka zarządu, to nie może tłumaczyć swoich zaniechań w pełnieniu obowiązków tymi okolicznościami, z których zdawała sobie w pełni świadomość w dacie objęcia funkcji. Dlatego Sąd nie podzielił zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nie były również zasadne wnioski o przesłuchanie P. S. na okoliczność zakresu obowiązków skarżącej, jako jedynego członka zarządu spółki A.. W ocenie Sądu brak wiedzy o sytuacji ekonomicznej spółki nie jest okolicznością wyłączającą winę członka zarządu za zobowiązania spółki. Materiał dowodowy sprawy został zebrany z należytą starannością, był kompletny i pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił w sposób kompleksowy zasady odpowiedzialności skarżącej, jak również odniósł się do zarzutów sformułowanych przez jego pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego. Tym samym organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze zasad wynikających z art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. W ocenie sądu, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza stanu finansowego spółki (w tym analiza bilansowa z lat 2015-2020, gdzie zawsze zobowiązania przekraczały aktywa spółki), z uwzględnieniem okresu trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań wobec Skarbu Państwa, w pełni potwierdzała ustalenia organów podatkowych, co do możliwości obciążenia skarżącej odpowiedzialnością solidarną za zaległości spółki A., za wskazane na wstępie zobowiązania podatkowe. Podkreślić również należy, iż organy podatkowe wydając decyzję o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej zobowiązane były nie tyle do uwzględnienia przepisu art. 70 § 1 O.p., co art. 118 § 1 O.p., który wprowadza zakaz wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. DIAS wyjaśnił, że termin przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4R) za listopad 2017 r. upłynął 31.12.2022 r., natomiast za okresy od marca do października 2018 r. upłynął 31.12.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście zmieścił się w wyznaczonym terminie, gdyż wydał przedmiotową decyzję 10 listopada 2022 r. i doręczył pełnomocnikowi skarżącej w dniu 25 listopada 2022 r. (k.433 akt administracyjnych). Z kolei przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (art. 118 § 2 O.p.). Decyzja o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest rozstrzygnięciem konstytutywnym, gdyż kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14 oraz S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 118). Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935), należało skargę oddalić AKE.