I SA/Łd 435/10

Dnia 10 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 10 września 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę. Dyrektor Izby skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. , nr 8 , poz. 60 ze zm. ) zwanej dalej "Op." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. B. z dnia [...]r. wydaną na podstawie art. 99 ust.12 , art. 109 ust. 5 i ust.6 , art. 86 ust 1 i ust 3 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm. )zwanej dalej "VAT", określającą w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. A. sp. z o.o. w Ł. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu decyzji podał ,że organ pierwszej instancji w wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalił ,ze Spółka w okresie od 17 lutego 2009 r. do 17 marca 2009 r. rozliczyła nabycie oleju napędowego do samochodu osobowego BMW [...]o wartości netto 1.706,45 zł , podatek naliczony VAT 375,40 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał ,że Spółka nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wskazanego samochodu osobowego. Jako podstawę prawną organ przyjął art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Powyższe było wynikiem uznania ,że samochód Spółki nie jest pojazdem spełniającym warunki wynikające z art. 86 ust 3. ustawy o VAT wobec czego odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie oleju napędowego do tego auta nie przysługuje. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzji zarzucono , iż została wydana na podstawie przepisów uchylonych lub nieobowiązujących oraz z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego Unii Europejskiej. Uzasadniając to odwołanie, z powołaniem się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ( zwanego dalej :ETS) podniesiono , jak wywodził organ odwoławczy , że w sytuacji gdy państwo członkowskie nie implementowało dyrektywy do niego skierowanej lub implementowało ją do systemu prawa krajowego w sposób nieprawidłowy , obywatel ma prawo stosować przepisy dyrektywy gdy są one jasne, precyzyjne i nie wymagają implementacji. W ocenie dowołującego się taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym a to oznacza, że podatnik miał prawo i skorzystał bezpośrednio z przepisu art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., którego odpowiednikiem jest art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Skarżący wskazał ,że ETS w wyroku C-414/07 stwierdził ,że art. 17 ust 6 akapit 2 VI Dyrektywy , zawiera klauzulę " stand still" przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy, przy czym Trybunał zaznaczył ,że klauzula ta nie ma na celu umożliwienie państwom członkowskim dokonania zamiany swych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej , w sposób który oddalałby te przepisy od celów dyrektywy. W oparciu o to rozstrzygnięcie spółka wywiodła ,że zmiana ustawy o VAT wprowadzona ustawą z 21 kwietnia 2005 r. oraz zmiana z dnia 1 maja 2004 r. r. spowodowała rozszerzenie ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Polski, co jest sprzeczne z art. 17 ust 6 akapit 2 tej Dyrektywy . W ocenie podatnika oparcie decyzji na przepisach niezgodnych z prawem wspólnotowym stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 Op. w związku z art. 7 Konstytucji RP. Odwołujący wskazał ,że stanowisko zawarte w odwołaniu znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Kr 176/09. Odwołanie strony Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne. Po przedstawieniu regulacji wspólnotowych ( VI Dyrektywy i Dyrektywy 112 ) organ odwoławczy skoncentrował się na art. 17 ust 2 VI Dyrektywy zawierającej zasadę neutralności podatku od wartości dodanej oraz prawo do odliczenia tego podatku. Zasygnalizował ,że w odniesieniu do występujących ograniczeń od zasady neutralności istnieją wyraźnie wskazane regulacje w Dyrektywie. Przytoczył najistotniejsze postanowienia z punktu widzenia przedmiotu rozpoznawanej sprawy , a mianowicie zawarte w art. 17 ust 6 VI Dyrektywy. Analizując ten przepis organ odwoławczy wywiódł ,że do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej kategorii wydatków nie kwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej , państwa członkowskie mogą zachować własne wyłączenia istniejące w ich ustawodawstwie gdy Dyrektywa weszła w życie. Wynika z tego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ,że prawo wspólnotowe przewiduje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego pod warunkiem , że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w chwili przystąpienia do Unii Europejskiej. Zdaniem organu podatkowego, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-414/07 z 22 grudnia 2008 r.. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń – co winien ocenić sąd krajowy. Podkreślono , że Trybunał zwrócił uwagę ,że klauzula "Stand still" przewidziana w art. 17 ust 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia państwom członkowskim ażeby dokonały zmiany we własnym ustawodawstwie , który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Na tle rozpoznawanej sprawy Trybunał uznał ,że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie ,że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Jak stwierdził organ odwoławczy , istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ zauważył ,ze stosownie do art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz 50 ze zm. ) – dalej "stara ustawa o VAT" , obowiązującej do 30.04.2004 r. obniżki kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg , z wyjątkiem (...). Natomiast zgodnie a art. 25 ust 1 pkt 3a tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu róznicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodóww osobowych (...) o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Następnie organ przytoczył zasady odliczania podatku naliczonego według ustawy VAT obowiązującej od 1 maja 2004 r. ( art. 86 ust 1 , 86 ust 3 i ust 5 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ) w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. Co istotne podkreślił organ odwoławczy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych , oleju napędowego (...) wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (...) . Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U nr 90 poz. 756) z dniem 22 sierpnia 2005 r. wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego w opisanym wyżej zakresie ( samochody i paliwo ) . W art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT – podtrzymano wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych , oleju napędowego (..) wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (...). Organ odwoławczy zauważył przy tym ,że ograniczeń odliczenia podatku ( naliczonego zarówno z tytułu nabycia pojazdu jak i z tytułu zakupu paliwa ) nie stosuje się do pojazdów samochodowych , o których mowa w art. 86 ust 4 ustawy o VAT. Dowodem na okoliczność spełnienia tych wymagań są : zaświadczenie wydane przez stację diagnostyczną oraz odpowiednia adnotacja w dowodzie rejestracyjnym świadcząca o spełnieniu określonych wymagań. Organ odwoławczy zauważył ,że pojazd samochodowy Spółki tych wymagań nie spełniał. Dokonując analizy stanów prawnych przed i po 1.05.2004 r. w odniesieniu do prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego Dyrektor stwierdził ,że stan prawny uległ zmianie na korzyść podatnika po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, natomiast w odniesieniu do prawa odliczenia podatku naliczonego od paliwa nabywanego do samochodów osobowych zauważył ,że zarówno poprzednio jak i obecnie prawo to nie przysługiwało. Tym samym w ocenie organu odwoławczego zaakceptowano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie podzielając zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 17 ust 6 akapit 2 VI Dyrektywy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego , samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia cytowanego przepisu VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem to czy nowe przepisy krajowe nie wprowadziły rozszerzenia zakresu ograniczeń w odniesieniu do wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku, a także czy obowiązujące wcześniej przepisy przewidywały ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Końcowo organ podniósł ,że w podobny sposób odniósł się do przedstawionego pod rozstrzygniecie zagadnienia ETS w cytowanym wcześniej orzeczeniu. Organ odwoławczy nie zajął stanowiska wobec przytoczonego na obronę stanowiska podatnika wyroku WSA w Krakowie I SA/Kr 147/2009 . W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów wpisu sądowego. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 VAT poprzez zawężone zastosowanie tego przepisu; art. 86 ust. 3 i 6 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 poprzez ich nieuprawnione zastosowanie; art. 120 O.p. oraz art. 175 VAT oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez wykroczenie poza uprawnienia organów administracji państwowej. Zdaniem strony skarżącej, ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej , wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. operujące innymi kryteriami, spowodowało, że ze wskazanym dniem nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawarte w cenach zakupionego paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Strona skarżąca podniosła, że z dniem 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy dotyczące homologacji samochodów. Przed tym dniem jedynie przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w § 10 ust. 3, wskazywały na obowiązek posiadania homologacji, jako dokumentu rozstrzygającego o charakterze samochodu. Wprowadzenie z dniem 1 maja 2004 r. dualizmu prawnego w zakresie homologacji, nawet przy wprowadzeniu możliwości częściowego odliczenia wydatków na nabycie samochodu (art. 86 ust. 3 VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.), spowodowało brak możliwości ustalenia w sposób jasny i precyzyjny z zachowaniem reguł prawidłowej legislacji normy prawnej, która by określała zakres odliczenia w sposób odpowiadający uchylonemu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 6 VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, jako że powołane przepisy były sprzeczne z celem VI Dyrektywy określonym w art. 17 ust. 2 i wykraczały poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi. W ocenie strony skarżącej, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazał, że klauzula stałości sprecyzowana w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Należy to rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed tą datą, co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania począwszy od dnia 1 maja 2004 r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto skarżący podkreślił, że w jego ocenie zgodnie z treścią art. 175 VAT, nie mogą też mieć zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do dnia 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał, że poglądy te znalazły potwierdzenie w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 147/2009, oraz z dnia 30 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 176/2009. Skarżący zakwestionował stanowisko organu odwoławczego jakoby orzeczenia te odnosiły się do odmiennego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kontrola legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Zatem badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowanej przez organ rozstrzygający sprawę procedury, właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Badając zaskarżoną decyzję w aspekcie tak nakreślonych kryteriów a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi i bez związania powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "Ppsa", Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Uwzględnienie skargi prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji następuje bowiem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 Ppsa w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tych okoliczności w kontrolowanej decyzji Sąd się nie dopatrzył. W niniejszej sprawie spór dotyczy zagadnienia, czy w niespornym między stronami stanie faktycznym zawierającym się w ustaleniu, że w I kwartale 2009 r. Spółka dokonywała zakupów paliwa do samochodu osobowego udokumentowanych fakturami VAT, i że podatek naliczony z nich wynikający odliczyła od podatku należnego w deklaracji VAT-7K za ten okres , tejże Spółce prawo takie skutecznie przysługiwało. Sąd stwierdza, że w wyniku prowadzonego postępowania dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku VAT za kontrolowany okres dokonując - w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy - właściwej oceny zgodności przepisów prawa krajowego, czyli art. 88 ust. 1 pkt 3 VAT z prawem unijnym, tj. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Prawo podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług reguluje art. 86 ust. 1 VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca z treści tego przepisu, jak też art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy interpretowanych na tle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt C-414/07), na który się powołuje wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa do wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu osobowego. Jej zdaniem art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 6 tej ustawy są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy ( str. 2 uzasadnienia skargi ). . Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych podjętych już po wydaniu wyroku ETS z dnia 22.12.2008 r., C-414/07, w tym m.in. z dnia 05.01.2010 r., I SA/WR 1645/09 i przytoczone tam orzeczenia tego Sądu, z dnia 21.05.2009 r., III SA/WA 925/08, z dnia 25.11.2009 r., III SA/WA 1310/09, z dnia 08.12.2009 r., I SA/Rz 765/09, z dnia 17.12.2009 r., I SA/Bk 535/09 i z dnia 03.12.2009 r., I SA/Po 909/09 potwierdzające prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 145, str. 1 ze zm.), zastąpionej później Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r., podatnik ma prawo pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepis ten wyraża zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, którym w Rzeczypospolitej Polskiej jest podatek od towarów i usług. Neutralność podatku dla przedsiębiorcy-podatnika oznacza, że jakkolwiek podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, to nie powinien ponosić jego ciężaru ekonomicznego. Realizacja tej zasady odbywa się poprzez umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku zapłaconego przez niego na wcześniejszym etapie obrotu danymi towarami lub usługami. Przepisy VI Dyrektywy przewidują jednakże odstępstwo od zasady neutralności podatku, a zatem przepisy krajowe będą zgodne z regulacjami unijnymi (wcześniej wspólnotowymi), o ile przewidziane w prawie krajowym wyjątki od możliwości odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu będą zgodne z przepisami VI Dyrektywy. Mając na uwadze przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a także art. 176 obowiązującej Dyrektywy). Z przepisu tego wynika, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż na gruncie prawa wspólnotowego istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, w tym podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw, jednakże pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swoich wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy zaczęły obowiązywać w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy wskazana na wstępie niniejszych rozważań regulacja prawna dotycząca ograniczenia prawa do odliczenia podatku przy zakupie paliwa do samochodu osobowego, wykorzystywanego do działalności gospodarczej, nie narusza wskazanej zasady stałości. W powołanym wyroku w sprawie C-414/ 07 ETS ( z którego odmienne wnioski wyprowadzają strony ) stwierdził mianowicie, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Co niezwykle istotne, Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Z orzeczenia tego nie sposób wywieść, jak tego oczekuje skarżący, generalnej reguły, wedle której polska regulacja jest sprzeczna z prawem wspólnotowym. Z powyższego więc wynika, że nie uchybia prawu wspólnotowemu, w tym przypadku przepisowi art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego implementującego VI Dyrektywę takich ograniczeń, które obowiązywały i były stosowane w poprzednim porządku prawnym jak też utrzymanie tych ograniczeń w przypadku późniejszych zmian prawa krajowego. Ograniczeniem dla działań państwa wspólnotowego w tym zakresie jest zakaz rozszerzania zakresu ograniczeń w odliczalności podatku naliczonego istniejących przed wejściem do Wspólnoty (i przed późniejszymi zmianami), gdyż to oddalałoby przyjęte regulacje prawne od celu VI Dyrektywy. W tych warunkach należy stwierdzić, że wprowadzenie do ustawy o VAT z dnia 11.03.2004 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 wskazuje, że polski ustawodawca nie zrezygnował po 1.05.2004 r. (ani po dniu 21.08.2005 r.) z ograniczeń istniejących we wcześniejszym stanie prawnym, co dowodzi woli ich kontynuacji również w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z zasadą stałości takiemu ograniczeniu należy przyznać ochronę (por. wyrok I SA/Bk 571/09 z dnia 25.01.2010 r.). Ocena sytuacji strony skarżącej w niniejszej sprawie wymaga zatem dokonania analizy, czy obowiązujące w Polsce przed akcesją przepisy, a następnie ich zmiana pogorszyły tą sytuację. W świetle powoływanego przez obie strony wyroku ETS w sprawie C-414/07 istotne jest zatem porównanie przepisów ustanawiających ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw w stanie prawnym przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej a także po nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dokonanej ustawą z dnia 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) obowiązującej od dnia 22.08.2005 r., czyli również w I kwartale 2009 r. Porównanie tych regulacji, a więc art. 25 ust. 1 pkt 3a VAT z 1993 r. z art. 88 ust. 1 pkt 3 VAT jest konieczne dla ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym nie nastąpiło naruszenie klauzuli "stand still", określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, prowadzące do sprzeczności pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem krajowym (por. A.Bartosiewicz, R.Kubacki w glosie do wyroku WSA z dnia 03.04.2009 r., I SA/KR 147/09 - Monitor Podatkowy 2009/12/49). Dla dokonania takich ustaleń trzeba było zatem odnieść się - co też prawidłowo uczyniły organy podatkowe - do przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 01.05.2004 r. jak też następnie po dniu 21.08.2005 r. Bez takiego porównania nie jest bowiem możliwa ocena, czy nastąpiło naruszenie klauzuli stałości. Należy podkreślić, że o ograniczeniach odliczania podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów używanych do działalności opodatkowanej po 1 maja 2004 r. decydować mogą wyłącznie przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o VAT - w zakresie w jakim zgodne są z postanowieniami art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (por. wyrok z dnia z dnia 25.11.2009 r., III SA/WA 1310/09). Taką też podstawę rozstrzygnięcia wskazały organy podatkowe obu instancji. Jest nim art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 VATU, a jedynie jego zgodność z prawem wspólnotowym, w tym przypadku z klauzulą "stand still" jest rozpatrywana przez pryzmat ograniczeń ustanowionych i stosowanych do 30.04.2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a VATU z 1993 r. jak też następnie na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 3 VATU w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jasno wynika, że dokonano porównania zakresu ograniczeń obowiązujących i stosowanych na podstawie powołanych wyżej unormowań. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r. określał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 VATU w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.05.2004 r. do dnia 21.08.2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Od dnia 22.08.2005 r. art. 88 ust. 1 pkt 3 VATU stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22.08.2005 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze (...) - nie więcej jednak niż 6.000 zł, przy czym w ust. 4 tego przepisu określono katalog pojazdów i przypadków, których nie dotyczy art. 86 ust. 3 VATU. Z przepisów tych wynika ( z ich porównania ), że prawodawca krajowy - zarówno w stanie prawnym przed jak i po akcesji Polski do UE oraz po zmianie przepisów od dnia 22.08.2005 r. - wyodrębniał dwa rodzaje pojazdów, w przypadku których nabycie wykorzystywanego do ich napędu paliwa objęte było ograniczeniami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego: 1) samochody osobowe i 2) inne pojazdy samochodowe. Porównywane przepisy wskazują, że tylko w przypadku "innych pojazdów samochodowych" ustawodawca w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmienił kryteria decydujące o ograniczeniu prawa do odliczenia w stosunku do tych, jakie obowiązywały w poprzednim stanie prawnym i następnie zmienił je również w nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 22.08.2005 r. Natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych, zarówno przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a VATU z 1993 r. jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 VATU, w brzmieniu przed jak i po nowelizacji, możliwość odliczenia całkowicie wyłączały, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów. A zatem , wyłączenie omawianego prawa istniało już w krajowym ustawodawstwie przed datą wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Jego wyrazem był art. 25 ust. 1 pkt 3a VAT z 1993 r.. Kontynuacją tego zakazu jest przytoczony na wstępie niniejszych rozważań art. 88 ust. 1 pkt 3 VAT z dnia 11 marca 2004 r. Wobec istnienia przedmiotowego ograniczenia w polskim ustawodawstwie przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, mogło być ono zachowane również i po tej dacie. Stąd też zakaz odliczenia przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 3 VAT nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". Trafny jest zatem wniosek organów, że w przypadku samochodów osobowych zakres ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego nie uległ zmianie w porównaniu do stanu prawnego przed akcesją oraz stanu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 22.08.2005 r. W obydwu przypadkach podatnicy byli pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów osobowych. Na taki tok rozumowania i kierunek interpretacji, przy rozważaniu zgodności uregulowań prawa krajowego z przepisami VI Dyrektywy, wskazał jednoznacznie ETS w powoływanym wyroku. W związku z tym nietrafne jest stanowisko Spółki , że w obecnym stanie prawnym podatnik ma prawo na zasadach ogólnych (art. 86 ust 1 VATU) odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa do samochodu osobowego używanego w działalności opodatkowanej. Zaprezentowany kierunek rozumowania, przyjęty przez sąd w niniejszej sprawie na podstawie wyroku ETS C-414/07, jest kontynuowany w orzecznictwie ETS (por. wyrok ETS z 15 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-538/08 X – Holding BV i C-033/09 Oracle Nederland BV). Powołane w skardze wyroki WSA w Krakowie, zapadłe w konsekwencji pytania prejudycjalnego i stanowiącego odpowiedź na to pytanie, wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008r., C-414/07, nie mają wpływu na dokonaną powyżej ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Wyroki WSA zapadły w innym stanie faktycznym niż zaistniały w niniejszej sprawie, wyrok ETS zaś, jak już wskazywano, nie sformułował zasady w myśl której zaprezentowana regulacja prawna byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym, a jedynie nakazał badanie zgodności tej regulacji z prawem wspólnotowym w każdej sprawie indywidualnie. Badanie takie, jak wyżej wskazano, organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły. Za bezzasadny uznać również należy zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP (art. 217). Sąd wskazuje, że stosowane w badanej sprawie ograniczenia w odliczaniu podatku VAT naliczonego wynikają z przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 VATU z dnia 11.03.2004 r. oraz z postanowień Dyrektyw unijnych, interpretowanych zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. W świetle przytoczonej argumentacji nie sposób także podzielić poglądu skargi , iż wydając zaskarżoną decyzję naruszono art. 120 OP oraz art. 175 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. Sz.Ch.