I SA/Łd 457/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2022 r. nr 1001-IEW-3.711.6.2022.3.U14.JZ w przedmiocie oddalenia zarzutu na postępowanie zabezpieczające oddala skargę. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy wydane wobec P.D. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 31 stycznia 2022 r., którym oddalono zarzuty na postępowanie zabezpieczające. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew decyzją z 1 października 2021 r. określił P.D. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: I kwartał 2016 r. w wysokości 51.884,00 zł, III kwartał 2016 r. w wysokości 49.948,00 zł, IV kwartał 2016 r. w wysokości 85.202,00 zł. Decyzja ta została doręczona stronie 7 października 2021 r., która 27 października 2021 r. złożyła od niej odwołanie. Postępowanie odwoławcze nadal trwa. W związku z powyższym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew jest nieostateczna. Ww. decyzja nieostateczna była podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia: - 1014-SEW-1.4253.66.1.2021/BJ dotyczącego podatku VAT za I kwartał 2016 r. (za okres od 1.01.2016 r. do 31.03.2016 r.), - 1014-SEW.1.4253.66.2.2021/BJ dotyczącego podatku VAT za III kwartał 2016 r. (za okres od 1.07.2016 r. do 30.09.2016 r.), - 1014-SEW.1.4253.66.3.2021/BJ dotyczącego podatku VAT za IV kwartał 2016 r. (za okres od 1.10.2016 r do 31.12.2016 r.). W toku postępowania zabezpieczającego Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew skierował 29 listopada 2021 r. zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego. W odpowiedzi na skierowane zawiadomienie, bank przekazał informację o zabezpieczeniu środków na rachunku bankowym. Zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z odpisami ww. zarządzeń zabezpieczenia doręczono podatnikowi 15 grudnia 2021 r. Pismem z 22 grudnia 2021 r. działający w imieniu strony pełnomocnik wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew skargę na cyt.: "czynność zabezpieczającą nr 1014-SEE-1.712.43911645.2021.KARAD1". W ww. piśmie zarzucił naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 33 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479), dalej: u.p.e.a., poprzez nieprzedstawienie dłużnikowi upomnienia, a także naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) u.p.e.a., poprzez cyt.: "pominięcie możliwości złożenia przez płatnika wniosku o odroczenie terminu zapłaty podatku VAT lub rozłożenia go na raty lub skorzystania z innej instytucji". W piśmie tym, pełnomocnik zarzucił także naruszenie cyt.: "art. 67a w zw. z art. 67c ustawy Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., poprzez nieuwzględnienie, że skarżącemu przysługuje ewentualnie prawo do złożenia wniosku w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty podatku VAT, zaś sprawa objęta tytułem nie została do dziś prawomocnie zakończona." Wskazał, że skarżący nie otrzymał informacji o prowadzonej egzekucji czy też zawiadomienia o zabezpieczeniu. Jego zdaniem organ pierwszej instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i pominął złożone przez Stronę odwołanie od decyzji dotyczącej ewentualnej odpowiedzialności z tytułu podatku VAT i wskazanej tam argumentacji. W związku z powyższym wniósł o cyt.: "uznanie zarzutów w całości i umorzenie prowadzonych czynności egzekucyjnych." Po rozpatrzeniu żądań wskazanych w piśmie z 22 grudnia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w dniu 31 stycznia 2022 r. wydał postanowienie, którym oddalił wniesione zarzuty. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w postanowieniu z 8 kwietnia 2022 r. wskazał m.in., że postępowanie zabezpieczające pełni funkcję pomocniczą wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady postępowanie zabezpieczające toczy się przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Jako jego cel wskazuje się stworzenie dogodnych warunków dla prowadzenia w przyszłości egzekucji oraz gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie decyzją z 1 października 2021 r. nałożono na podatnika obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług. P.D. złożył odwołanie od tej decyzji, co powoduje że stała się ona niewymagalna. Jednakże ustalenia dokonane w sprawie wskazywały na możliwość wystąpienia okoliczności, o których mowa powyżej. Stwierdzono zatem, że zasadnym jest objęcie wskazanych zaległości postępowaniem zabezpieczającym. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 22 grudnia 2021 r. organ odwoławczy ocenił, że zostały one sformułowane w oparciu o art. 33 § 2 pkt 4 i 6 u.p.e.a. Naruszenia pierwszego ze wskazanych przepisów strona doszukuje się w nieprzedstawieniu dłużnikowi upomnienia. Zdaniem organu w przypadku postępowania zabezpieczającego nie ma przepisów prawa, które stanowiłyby o obowiązku doręczenia upomnienia, przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia. Określony w art. 15 u.p.e.a. obowiązek doręczenia upomnienia odnosi się do samej egzekucji administracyjnej i nie może być przenoszony na postępowanie zabezpieczające, gdy nie wynika to bezpośrednio z przepisów o zabezpieczeniu. W zakresie drugiego zarzutu organ nadmienił, że jego podstawą jest brak wymagalności obowiązku w przypadku odroczenia terminu wykonania obowiązku. Tymczasem w niniejszej sprawie do urzędu nie wpłynął żaden wniosek o ulgę w spłacie zobowiązań podatnika. Nie wydano również decyzji przyznającej ulgę, która stanowiłaby podstawę zawieszenia prowadzonego postępowania. Wobec powyższego organ odwoławczy za zasadne uznał oddalenie tego zarzutu. Końcowo organ zaznaczył, że zarzucane pozostałe naruszenia przepisów prawa, w tym Ordynacji podatkowej oraz przepisów unijnych nie mających zastosowania w niniejszej sprawie, nie mogły być rozpatrzone w trybie postępowania wszczętego zarzutami w sprawie zabezpieczenia. Na powyższe postanowienie P.D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1. obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na treść wydanego orzeczenia w postaci: a) art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i jego dowolnej ocenie wyrażającej się zwłaszcza w niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie się wyłącznie na szczątkowej dokumentacji nie uwzględniającej możliwości wypowiedzenia się strony (P.D. nie miał możliwości ustosunkowania się do treści decyzji w sprawie innych kontrolowanych podmiotów), pominięciu szeregu dokumentów i przesłuchania stron oraz świadków, które jednoznacznie wskażą, że skarżący nie miał (nie mógł posiadać informacji o dalszych dostawcach i odbiorcach) swoich kontrahentów, natomiast P.D. każdorazowo dokonywał weryfikacji kontrahentów (również A oraz B Sp. z o.o.; również sygnatury weryfikacji VIES znajdują się na fakturach VAT skarżącego), magazynów, towaru i przewoźników, ubezpieczał towar — zgodnie z uzyskanymi wytycznymi i swoim doświadczeniem życiowym, a mimo to do dnia dzisiejszego nie został przesłuchany na okoliczności podważane przez organy skarbowe; b) art 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy poprzez niewłaściwe uznanie, że Skarżący był zaangażowany w "karuzelę podatkową" choć w rzeczywistości dokonywał skrupulatnej weryfikacji kontrahentów i towaru, natomiast w niniejszej sprawie organ opierał się wyłącznie na poszlakach, danych statystycznych, samych fakturach, pomijając w całości kwestie związane z koniecznością przeprowadzenia poszerzonego materiału dowodowego (np. dokumentację z weryfikacji i doświadczenie — co warte uwagi organ zarzuca, iż A nie kontaktowała się w sprawie kontroli, zaś w przypadku Spółki B — dalej zwana "B", pominął fakt, że Spółka przedstawiła dokumenty weryfikacji i przebiegu transakcji); c) art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu i nieuwzględnieniu szeregu okoliczności, które nie umożliwiają przypisania jakiegokolwiek udziału P.D. w mechanizmie wyłudzenia należności publicznoprawnych, tym bardziej poprzez podjętą weryfikację kontrahentów, przy czym pominięto, że P.D. nie dysponował możliwością weryfikacji dalszych kontrahentów; d) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usługi oraz art. 1,167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez działalność P.D., który w sposób rzetelny przeprowadzał etap weryfikacji kontrahentów; e) art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z: - przesłuchania przy udziale pełnomocnika strony p. P.D.; - dokumentów weryfikacji kontrahentów; - zwrócenia się do banków, po uprzednim zwolnieniu z zachowania tajemnicy bankowej, o ustalenie, gdzie zostały przekazane środki z tytułu opłaty podatku VAT wobec kontrahentów P.D. (bezspornym jest, że P.D. opłacił VAT swoim kontrahentom po uprzedniej ich weryfikacji) i tym samym wykazanie, że P.D. nie odniósł żadnego zysku z rzekomej "karuzeli VAT"; które to czynności pozwoliłyby na jednoznaczne wykluczenie skarżącego z kręgu podmiotów odpowiedzialnych za niewłaściwe działanie dalszych jej kontrahentów przy jednoczesnym prawidłowym weryfikowaniu kontrahentów i zachowaniu prawa do odliczenia; f) art 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej i to w sposób sprzeczny z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym tłumaczenie dokumentów i okoliczności na niekorzyść Strony, a także przerzucanie na Skarżącego obowiązku wykazania okoliczności, do których zobowiązany był organ prowadzący postępowanie, w szczególności poprzez:  - pominięcie faktu, iż Spółka A miała w chwili transakcji kapitał zakładowy w wysokości 200.000 złotych; - pominięcie, że P.D. dysponuje wszystkimi dokumentami wykazującymi, iż do nabycia towarów i ich wydania faktycznie doszło, wobec czego nie mógł podjąć innych dalszych czynności wobec swoich kontrahentów; - P.D. zawierał umowy współpracy, a przed zawarciem każdej transakcji dokonywał weryfikacji podmiotu, natomiast oferty podane w formie mailowej były dla stron wiążące w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego; - brak jest jakichkolwiek powiązań osobowych pomiędzy podważanymi przez organ kontrahentami a P.D.; - organ jest w stanie ustalić, za pomocą przewidzianych prawem środków dowodowych (np. ustawa prawo bankowe art. 105 ust. 1 pkt 2), na jakie konto trafiły kwoty brutto zapłacone za towar przez P.D. jej kontrahentom co umożliwi ustalenie dalszego pochodu tych pieniędzy; - całkowite pominięcie, że z uwagi na tajemnicę handlową P.D. nie miał możliwości zweryfikowania dalszych kontrahentów swoich dostawców i korzystał ze wszystkich możliwych i dostępnych sposobów weryfikacji, brak było również możliwości weryfikacji marży jakie uzyskać inni kontrahenci Spółki (co warte podkreślenia, jeżeli podmioty miały wziąć udział w narażeniu podatku na uszczerbek marża ta byłaby wyższa); - pominięciu, że P.D. był osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą i ryzyko związane z zakwestionowaniem jego udziału było większe, osobiste i wskazywało na brak znamion oszustwa podatkowego; - powołanie się na sprzedaż udziałów kontrahenta P.D. osobie pochodzenia ukraińskiego, gdy w rzeczywistości dla przebiegu postępowania i znaczenia transakcji miał de facto tylko zakres współpracy z ówczesnym Prezesem Spółki i jego pracownikami; g) art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 — wyd. spec, w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23), zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz.U. L 128, s. 41— wyd. spec, w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 358), (zwanej dalej "szóstą dyrektywą") w sytuacji, gdy przepisy te stanowią zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a prawo to przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, z którego skorzystał P.D., która dokumentowała rzetelnie swoją działalność handlową, ubezpieczał przejazdy, zwracała uwagę na weryfikowanie kontrahentów, a mimo to organ nie dokonał sprawdzenia okoliczności w tym zakresie; h) art. 42 ust 1 pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 45a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi poprzez odmówienie podatnikowi zastosowania stawki 0% w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy P.D. posiada wszelką dokumentację potwierdzającą dokonaną dostawę towarów wskazana w treści tych przepisów; i) art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym, nieuprawnionym zanegowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie na podstawie pogłębionego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenia przez okres trwania postępowania podstawowych czynności mogących dać podstawę do wiążących ustaleń w sprawie; j) art. 33 § 2 pkt 4 oraz pkt 6 lit. a) u.p.e.a. poprzez nieprzedstawienie dłużnikowi upomnienia (w ogóle nie wskazano okoliczności związanej z wnioskiem o odroczenie zapłaty świadczenia) i pominięcie możliwości złożenia przez płatnika wniosku o odroczenie terminu zapłaty podatku VAT lub rozłożenia go na raty lub skorzystania z innej instytucji, ponadto pominięcie, iż w sprawie pozostaje aktualna odpowiedzialność osobista P.D. a zatem nie istnieją podstawy do stosowania środków egzekucyjnych przed wyjaśnieniem okoliczności związanych z rozliczeniem podatku VAT; k) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie złożonego przez P.D. odwołania od decyzji dotyczącej ewentualnej odpowiedzialności z tytułu podatku VAT i wskazanej tam argumentacji, zaś dokonane zabezpieczenie jako całkowicie przedwczesne;  2. błąd w ustaleniach faktycznych, który był podstawą wydania decyzji w postaci: a) błędnego przyjęcia, że P.D. miał wgląd w sytuację prawną i faktyczną dalszych kontrahentów skarżącej, natomiast posiada wszelką dokumentację i korespondencję z dostawcami i zleconą weryfikację, która stanowiła podstawę zawarcia transakcji; b) całkowitego pominięcia i niezbadania okoliczności jakimi podmiotami są odbiorcy towaru i usług Strony i czym się te podmioty zajmują, ustaleniu ich działalności przez P.D., a której to nie zweryfikował organ; c) niewłaściwego uznania, iż Strona nie zachowała należytej staranności, gdy w rzeczywistości prowadziła postępowania i transakcje na podstawie przepisów ustawy VAT i wszelkich dostępnych informacji udostępnianych przez Ministerstwo Finansów i własne opracowane mechanizmy weryfikacji (wywiadownie, zapytania podatkowe, inspekcje towarów, umowa o współpracy, lista numerów seryjnych produktów i wiele innych, które przestrzegał P.D. w kontakcie z kontrahentami); d) pominięcia, iż skarżący dokonywał zapłaty za towar po jego sprzedaży i zwolnieniu z magazynu jej kontrahenta, ubezpieczenia towaru oraz powierzenia kwestii logistycznej podmiotowi zajmującemu się tym zawodowo i posiadającemu odpowiednie zaplecze techniczne; e) pominięcia, że wyłącznie P.D. dokonywał transakcji handlowych na podstawie własnego doświadczenia i zebranych dokumentów, a poprzez zaniechanie jego przesłuchania pozbawiono również strony wykazania, że w jego dyspozycji pozostają wszelkie dane dotyczące zawartych transakcji i podstaw gospodarczych transakcji oraz w przypadku kwestionowania jego stanowiska oparciu się na faktycznym przebiegu czynności weryfikacyjnych, zebranych danych VIES; f) oparcie się wyłącznie na przypuszczeniach organu w zakresie udziału Skarżącej w nieuczciwych transakcjach w sytuacji, gdy P.D. opierał się na dokumentach przedstawionych do wglądu przez jego kontrahentów, rozmowach telefonicznych i mailowych, które w sposób jednoznaczny uwiarygadniały przebieg zdarzeń; Mając na uwadze powyższe P.D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy - 1014-SPV-1.4103.73.2020.21.JC.SZD, UNP 1014-21-048253 znajdującej się w Izbie Skarbowej wraz z odwołaniem celem wykazania argumentacji stanowiącej podstawę do umorzenia postępowania, w tym wobec jego przedawnienia, a także o uznanie dokonanych czynności zabezpieczających za bezpodstawne i uchylenie ich w zakresie dotychczas wykonanym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2022 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów wniesionych na postępowanie zabezpieczające. W tym miejscu należy podkreślić, że – jak słusznie zauważono w zaskarżonym postanowieniu - postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (por. P. Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. VII; LEX 2015). Podkreślić należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności (brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie mimo wezwania oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub ruchomościach, lub zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu) mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności". Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 807/09, LEX nr 745872). Jeżeli natomiast obowiązek stał się wymagalny, to wierzyciel powinien podjąć czynności prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. powinien doręczyć zobowiązanemu upomnienie, a następnie, po upływie siedmiu dni od doręczenia upomnienia i stwierdzeniu niewykonania obowiązku, wystawić tytuł wykonawczy oraz skierować do organu egzekucyjnego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia. Wierzyciel może także wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zabezpieczenia dokonuje się na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. W badanej sprawie zasadnicze znaczenie ma podstawowa zasada postępowania zabezpieczającego wyrażona w art. 160 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą zabezpieczenie nie może prowadzić do wykonania obowiązku, a jedynie stworzyć warunki dla skutecznej egzekucji. Zasada ta doznaje wzmocnienia także w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że postępowanie zabezpieczające nie może wprawdzie prowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, zapewnić jednak winno realne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1483/15). W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a., m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.). Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny. Pojęcia prawa rozporządzania nie należy traktować, w związku z art. 160 u.p.e.a., jako prawa organu egzekucyjnego do zbycia lub przeniesienia w inny sposób prawa własności do zajętych ruchomości lub prawa majątkowego (por. M. Faryna (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015). Przenosząc te regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że pełnomocnik Skarżącego pismem z 22 grudnia 2021 r. wniósł na podstawie art. 33 § 2 pkt 4 i 6 lit. a) u.p.e.a. zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Przypomnieć przy tym należy, że w obecnym brzmieniu przepis obowiązuje od 30 lipca 2020 r. w związku z wejściem w życie art. 1 pkt 20 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070 ze zm.). Pierwszy z przytoczonych zarzutów sprowadza się do stwierdzenia, że organy prowadzące postępowanie zabezpieczające nie sprostały wymogowi doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że w przypadku postępowania zabezpieczającego nie ma przepisów prawa, które stanowiłyby o obowiązku doręczenia upomnienia, przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia. Określony w art. 15 u.p.e.a. obowiązek doręczenia upomnienia odnosi się do samej egzekucji administracyjnej i nie może być przenoszony na postępowanie zabezpieczające, gdy nie wynika to bezpośrednio z przepisów o zabezpieczeniu. Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 867/21, zgodnie z którym nie sposób doszukać się jakichkolwiek racji przemawiających za koniecznością doręczenia podatnikowi upomnienia przed przystąpieniem do czynności w postępowaniu zabezpieczającym. Funkcje takiego postępowania oraz nadrzędny cel, który ma zostać osiągnięty poprzez wykorzystanie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czyli zabezpieczenie interesów podatkowych Skarbu Państwa, jednoznacznie przemawiają przeciwko stosowaniu w postępowaniu zabezpieczającym art. 15 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się do drugiego z zarzutów – braku wymagalności obowiązku w przypadku odroczenia terminu jego wykonania (art. 33 § 2 pkt 6 lit. a u.p.e.a.) zauważyć należy, podstawowym warunkiem jego skuteczności jest istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od jej wykonania, a właściwe Organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego możliwość żądania przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 614/21). Natomiast o braku wymagalności obowiązku decydują między innymi takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych (art. 33 § 2 pkt 6 lit. a i b u.p.e.a.). W niniejszej sprawie zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie, tj. w trybie art. 154 u.p.e.a. Strona w żaden sposób nie wyraziła woli choćby podjęcia dobrowolnej spłaty należności z niej wynikających. Zarówno z akt sprawy, jak i z treści składanych pism procesowych nie wynika, aby zobowiązany składał jakikolwiek wniosek o ulgę w spłacie przedmiotowych zobowiązań. Nie wydano również decyzji przyznającej ulgę, która stanowiłaby podstawę zawieszenia prowadzonego postępowania. Uwzględniając powyższe, zarzut naruszenia przez organy art. 33 § 2 pkt 4 oraz pkt 6 lit. a) u.p.e.a. poprzez nieprzedstawienie dłużnikowi upomnienia i pominięcie możliwości złożenia przez płatnika wniosku o odroczenie terminu zapłaty podatku VAT lub rozłożenia go na raty lub skorzystania z innej instytucji okazał się bezzasadny. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., Sąd stwierdza, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, lecz na mocy art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Niemniej jednak zasady wyrażone w we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej posiadają swoje odpowiedniki w art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735), dalej: k.p.a. W ocenie Sądu, w odniesieniu do postępowania poddanego sądowej kontroli w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dochował zasad przewidzianych w ww. przepisach kodeksu postępowania administracyjnego. Zauważyć przy tym należy, że uzasadnienie podniesionych przez skarżącego zarzutów postępowania nie odnosiło się wprost do postępowania zabezpieczającego, a miało na celu zakwestionowanie prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. Tymczasem postępowanie podatkowe jest postępowaniem uregulowanym przepisami O.p., przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które prowadzone jest na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 750/13, CBOSA). W konsekwencji za niedopuszczalną należy więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu zabezpieczającym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Stanowisko analogiczne zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2047/12, stwierdzając, iż w ramach kontroli przeprowadzanej przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie zarządzenia zabezpieczającego nie można kwestionować prawidłowości wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Podnoszenie kwestii spornych, podlegających ocenie w innym trybie nie może skutkować merytorycznym odnoszeniem się do nich w postępowaniu, którego nie są przedmiotem, gdyż naruszyłoby to w sposób oczywisty zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Z uwagi na powyższe zamierzonego skutku nie mogły też odnieść podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 42 ust 1 pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 45a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r., jak również art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. Podnieść również trzeba, że na zakończenie uzasadnienia skargi, nie formułując przy tym żadnego zarzutu ani nie uzasadniając, pełnomocnik skarżącego pisze, że zabezpieczenie zostało złożone w czasie przedawnienia roszczeń publicznoprawnych. Odnosząc się do tego sformułowania wskazać należy, że w niniejszej sprawie podatnik nie wniósł zarzutu wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) wskutek przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2016 r., więc organy nie miały w niniejszej sprawie podstaw do wypowiadania się w tej kwestii. Na marginesie zauważyć należy, że w aktach sprawy znajdują się materiały potwierdzające doręczenie skarżącemu i jego pełnomocnikowi w trybie art. 70c o.p. zawiadomienia o zawieszeniu z dniem 24 października 2021 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. P.C.