I SA/Łd 46/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 listopada 2022 r. nr 368000-COP.4100.2.1.2022.20 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 13 082 (trzynaście tysięcy osiemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej też: Naczelnik, organ, NŁUC-S), 28 września 2020 r., wszczął wobec P. Sp. z o.o. w O. (dalej też: Skarżąca, Strona, Spółka), kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Prowadzona kontrola została zakończona doręczeniem Stronie w dniu 29 listopada 2021 r. wyniku kontroli. Następnie w dniu 11 stycznia 2022 r., z uwagi na nieskorygowanie przez Stronę deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową (w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli) - NŁUC-S wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte 11 stycznia 2022 r. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z 13 maja 2022 r. Naczelnik określił Skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. - w kwocie 653.531,00 zł. Z uzasadnienia decyzji NŁUC-S wynika, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż Skarżąca będąca członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej S. (dalej też: Grupa) dokonała nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - wydatków na marketing wizerunkowy znaku towarowego "[...]" (dalej też: [...]). Spółka, na podstawie odpłatnej umowy licencji z 14 marca 2001 r. na stosowanie znaku towarowego [...], nabywała od A. S.p.A. (, dalej też: S., spółka włoska) będącej 100% udziałowcem w P. Sp. z o.o., licencję na korzystanie ze znaku towarowego [...]. Organ pierwszej instancji zakwestionował Spółce prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów - wydatków na marketing wizerunkowy w wysokości 1.067.066,46 zł. Powyższe uzasadnił tym, iż Spółka ponosząc dodatkowo koszty na marketing wizerunkowy (oprócz marketingu sprzedażowego) zdecydowała się na poniesienie kosztów inwestycji, która miała na celu podniesienie wartości ekonomicznej znaku "[...]'", co nie służyło osiągnięciu przez nią przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów, lecz przyczyniało się bezpośrednio do wzrostu przychodów S. Organ w przedmiotowej sprawie dokonał interpretacji prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tj. taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dążyć do osiągnięcia zysku, a nie straty. Organ stwierdził, że poprzez zaliczenie wydatków na marketing wizerunkowy do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz.851 z późn. zm., dalej także: ustawa o CIT), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródeł przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 tejże ustawy. Organ wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym ustalono, że P. Sp. z o.o. zaliczyła w 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej kwotę 1.067.066,46 zł, która dotyczy poniesionych w 2016 r. wydatków na działania związane z rozwojem i promocją znaku towarowego "[...]", którego właścicielem prawnym i ekonomicznym jest A. S.p.A. Powyższe wydatki na rozwój i promocję znaku towarowego "[...]" były kosztami marketingu wizerunkowego. Publikowane treści reklamowo-promocyjne nie zawierały elementów sprzedażowych (cena, rabat, obniżka) oraz informacyjnych (wskazanie konkretnych sklepów sprzedaży, ich adresów) - miały natomiast charakter wizerunkowy. Poniesione wydatki kreowały wartość znaku, wpływały na świadomość klientów oraz pozytywne postrzeganie wody oznaczone znakiem "[...]". Ponadto, poniesione koszty skutkowały zwiększeniem wartości ekonomicznej aktywa, jakim jest znak towarowy "[...]", którego właścicielem był podmiot powiązany, tj. S. Koszty marketingu wizerunkowego dotyczyły mi.in.: reklamy w telewizji, Internecie, radiu, prasie, na billboardach, w klubach sportowych i teatrze, na t-shirtach, długopisach, kubkach i piłkach, jak również z wykorzystaniem wizerunków znanych osób, tj. M. G. i P. K. Zdaniem organu funkcja rozwoju marki została przypisana spółce włoskiej, która jest właścicielem prawnym i ekonomicznym znaku towarowego. Ponadto, S. nie poniosła kosztów marketingowych oraz wizerunkowych, które miałyby na celu zbudowanie marki "[...]" na rynku polskim. S. poniosła koszty marketingowe oraz wizerunkowe na rynku włoskim. Należy mieć na uwadze, że P. Sp. z o. o. dokonywała sprzedaży wody "[...]" na rynku krajowym, a umowa licencyjna obejmowała jedynie rynek polski. Ponoszenie kosztów marketingowych przez S. na innych rynkach niż polski, na których Spółka nie dokonywała sprzedaży, z gospodarczego punktu widzenia nie przysparzało korzyści Spółce, ponieważ nie powodowało wzrostu sprzedaży przez nią wody "[...]''. Oceniając zaangażowanie Spółki w rozwój znaku "[...]" organ pierwszej instancji wskazał, że zachowanie to, co do zasady nie jest realne w przypadku transakcji z podmiotami niezależnym w porównywalnych okolicznościach, tj. przy jednoczesnym ponoszeniu kosztów na marketing sprzedażowy, wizerunkowy oraz opłaty licencyjne. Organ pierwszej instancji dokonał oceny związku przyczynowego między wydatkami na marketing wizerunkowy, a przychodami Spółki. Z analizy danych sprzedaży wody ze znakiem "[...]" wynika, że opłaty licencyjne wypłacane dla S. wzrastają z roku na rok. Dlatego w ocenie organu pierwszej instancji wydatki na marketing wizerunkowy w aspekcie celowości mają bezpośredni związek przyczynowy z uzyskiwanymi przychodami przez S., nie Skarżącej. Stwierdzono, że w odniesieniu do wydatków nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, który winien być uwzględniony przy ocenie celowości ich poniesienia. Okoliczność ta nie przesądza jednak samodzielnie o możliwości zaliczenia tych wydatków do kategorii kosztów podatkowych. Nie wszystkie wydatki, które obciążają podmiot pod względem ekonomicznym są niezbędne w celu prowadzenia działalności, a w konsekwencji mogą obciążać koszty podatkowe, ponieważ do tej kategorii można zaliczyć jedynie wydatki, których poniesienie jest racjonalne i celowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieści się w kategorii kosztów podatkowych, wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przychodem. Organ podatkowy zatem stwierdził, że poprzez zaliczenie wydatków na marketing wizerunkowy w wysokości 1.067.066,46 zł do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 28 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzją z 13 maja 2022 r. Organ odwoławczy uznał, że wnioski organu pierwszej instancji są prawidłowe. W jego ocenie organ pierwszej instancji zakwestionował niewielki procent łącznych wydatków marketingowych Spółki, uzasadniając, iż te konkretne wydatki, wyodrębnione z długiej listy wydatków marketingowych Strony służyły osiągnięciu przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale odrębnego podmiotu Spółki S. NŁUC-S wyjaśnił, że w niniejsze sprawie istotne jest szczególnie to zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Budowanie wartości znaku, podtrzymywanie jego "atrakcyjności", "rozpoznawalności" bez jakiegokolwiek powiązania z działalnością dystrybucyjną Skarżącej, w ogóle bez powiązania ze Spółka i prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą służy wyłącznie właścicielowi znaku, bo to on rozporządza tym znakiem i uzyskuje z niego przychody bezterminowo. P., jest tylko czasowym beneficjentem korzyści z zawartej umowy licencyjnej. Organy w pełni akceptują wydatki Spółki na szeroko rozumiany marketing sprzedażowy i nie kwestionują tych wydatków. Zdaniem organu odwoławczego uzasadniając swoje stanowisko braku związku z przychodami Strony tych konkretnych wydatków, w ślad za wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, organ I instancji wykorzystał także dowody (dokumentacja podatkowa). Jakie są przypisane do podmiotów powiązanych - bowiem w takim otoczeniu działała Strona. Organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowo okoliczności towarzyszące ponoszeniu wydatków na marketing wizerunkowy przez podmiot działający w Grupie, a także dokonał rzetelnej oceny materiału dowodowego. Szeroko wyjaśnił różnicę pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami na marketing od pozostałych niekwestionowanych marketingowych wydatków. Organ pierwszej instancji szczegółowo zbadał zakwestionowane wydatki, podważając m.in. argumentacją Pełnomocnika, że wydatki te zwiększały rozpoznawalność produktów Spółki znaczonych znakiem [...] tylko na rynku polskim. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu pominięcia w toku postępowania pierwszoinstancyjnego raportu z analizy funkcji DEMPE. Wskazał, że pełnomocnik Strony ww. raport załączył dopiero w postępowaniach podatkowych za lata 2015 - 2016 r. (po licznych kontrolach celno-skarbowych, korekcie zeznania za 2014 r., gdzie Strona zgodziła się z ustaleniami kontroli). Analiza ta stanowiła element uzupełniający, uprzednio sporządzonej dokumentacji podatkowej, jednak została sporządzona w odpowiedzi na niekorzystne dla Strony wnioski z zapisów w pierwotnej dokumentacji podatkowej dla cen transferowych. Strona zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego z dnia 28 listopada 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: • art. 15 ust 1 ustawy o CIT - poprzez dodanie pozaustawowych warunków rozpoznania kosztów uzyskania przychodów oraz bezpodstawne uznanie, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na marketing wizerunkowy; • art. 121 § 1, art 122, art. 124, ort. 187 § 1 oraz ort. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej też: o.p.) – poprzez naruszenie podstawowych dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności wadliwe ustalenie stanu faktycznego i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w tym przede wszystkim poprzez: - pominięcie złożonego przez Spółkę w toku postępowania raportu z analiz funkcji DEMPE dotyczącego znaku towarowego [...] za lata obrotowe 2015-2017, który to raport ma istotne znaczenie dla 1) ustalenia właściciela ekonomicznego znaku towarowego [...] w Polsce, a w konsekwencji dla 2) potwierdzenia konieczności ponoszenia wydatków na marketing wizerunkowy przez Spółkę, uwzględniając wysokość opłaty licencyjnej płaconej przez Spółkę, - uznanie, że Spółka w 2016 r. poniosła koszty marketingu sprzedażowego w kwocie 10.373.773,76 zł. - art 193 § 3 i § 4 o.p. - poprzez uznanie, że księgi Spółki są wadliwie, mimo że księgi Spółki są prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.). W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o : - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji; - zasądzenie od Naczelnika na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja jest dotknięta naruszeniami prawa skutkującymi jej uchyleniem. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia czy organ podatkowy miał prawo zakwestionować Spółce prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - wydatków na marketing wizerunkowy w wysokości 1.067.066,46 zł. Zdaniem organu Spółka ponosząc dodatkowo koszty na marketing wizerunkowy (oprócz marketingu sprzedażowego) zdecydowała się na poniesienie kosztów inwestycji, która miała na celu podniesienie wartości ekonomicznej znaku "[...]", co nie służyło osiągnięciu przez nią przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów, lecz przyczyniało się bezpośrednio do wzrostu przychodów S. Organ w przedmiotowej sprawie dokonał interpretacji prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tj. taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dążyć do osiągnięcia zysku, a nie straty. Organ stwierdził, że poprzez zaliczenie wydatków na marketing wizerunkowy do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Sąd stwierdza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym należy zakwestionować wszelkie wydatki na marketing wizerunkowy znaku towarowego "[...]" wyłącznie z tego powodu, że Skarżąca nie była jego właścicielem. Sąd stwierdza, że przyjęcie a priori tak sformułowanej tezy doprowadziło do naruszenia normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art 122, art. 124, ort. 187 § 1 oraz ort. 191 o.p. Nie można zaaprobować działania organu podatkowego, który koncentruje się wyłącznie na fakcie, że wydatki te podnosiły wartość znaku towarowego "[...]" i hipotetycznie, w przypadku rozwiązania umowy licencyjnej ze Skarżącą, wydatki te (podnoszące rozpoznawalność znaku, tym samym jego wartość) wpłynęłyby znacząco na wysokość opłat licencyjnych (przyszłych przychodów licencjodawcy – S.) uzyskiwanych w przypadku zawarcia umowy licencyjnej z kolejnym podmiotem. Organ bowiem nie ustalił, jak ponoszenie wyżej wskazanych wydatków wpłynęło na przychody samej Skarżącej w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w roku 2016 r. NŁUC-S nie badał więc, czy sporne wydatki na marketing wizerunkowy wpłynęły zwiększenie w badanym okresie przychodów Skarżącej, czy nie miały one żadnego wpływu na ich poziom. Sąd stwierdza, że jest to kluczowa okoliczność w rozpoznawanej sprawie, którą nie została przez organ podatkowy wzięta pod uwagę. Nieprawidłowe jest zatem założenie stojące u podstaw zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym na gruncie rozpoznawaj sprawy tylko właściciel znaku towarowego "[...]" miałby prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na marketing wizerunkowy związany z promowaniem tej marki. Sąd podkreśla, że Skarżąca posiadała i w dalszym ciągu posiada tytuł prawny do używania znaku towarowego "[...]", tj. umowę licencyjną z 14 marca 2001 r. na korzystanie ze znaku towarowego [...] (czego zresztą organ podatkowy nie kwestionuje). Jednak w zaskarżonej decyzji zadaje się bagatelizować fakt podpisania umowy, skupiając się na podpisanym w 28 października 2020 r. aneksem nr 2 do ww. umowy, który i tak nie może mieć znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy, gdyż w 2016 r. nie wywoływał skutków prawnych. Sąd zauważa, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz przesłanek pozwalających na określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między podmiotami powiązanymi. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny, -pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów, - został właściwe udokumentowany, - nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo). Z kolei według art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o CIT dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3). W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a) Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Sąd podkreśla, że z powołanych przepisów wynika, iż sam fakt powiązań pomiędzy podmiotami nie stanowi dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od rynkowych. Zasadą bowiem jest, że podmioty te, pomimo istnienia powiązań powinny stosować ceny o charakterze rynkowym. Na tym też polega cel i istota stosowania ww. przepisów. Dla porządku należy dodać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylono ww. przepisy, a zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 11c ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Według art. 11c ust. 2 tej ustawy, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11c ust. 3 ustawy o CIT określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Z kolei art. 11c ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając: 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane, 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej. Przy czym, w myśl art. 11c ust. 5 ustawy o CIT podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie: 1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo 2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach. Mając na uwadze powołane przepisy i wobec przedstawienia przez organ podatkowy krytycznej oceny nawiązanej przez Skarżącą oraz spółkę włoską relacji gospodarczych, zbliżonych do działań podjętych jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Sąd stwierdza, że kwestionowanie przez organ podatkowy sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na marketing wizerunkowy znaku towarowego "[...]", które właścicielem jest podmiot powiązany, tj. spółka włoska, musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów (na przykład art. 199a § 1 i 2 o.p.), jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18). Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 843/18). Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować. Klauzula o unikaniu opodatkowania dotyczy bowiem tylko zdarzeń, które miały miejsce po jej wejście w życie. Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a o.p., co - jak już wyżej zaznaczono - pozbawione było uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. o.p.) nie uchylono art. 199a o.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 o.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa. Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się że art. 199a o.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa .Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer , W-wa 2019 r., 1163). Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 o.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a o.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne ( tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18). W świetle okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd zwraca uwagę, że z krytyczną oceną judykatury spotkała się praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania. W konkretnym stanie faktycznym, NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki. Zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje jednakże pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA wyraźnie zaznaczył, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (por. wyrok NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19). W wyroku tym NSA stwierdził ponadto, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. W tym kontekście NSA odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r., w świetle którego, organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane (sygn. akt II FSK 82/05). W konkluzji NSA uznał, że w świetle powyższych uwag i okoliczności faktycznych tamtej sprawy zasadna jest konstatacja, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między skarżącą spółką, a spółką cypryjską, związana z ustaleniem, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy sublicencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Na to pytanie NSA udzielił odpowiedzi pozytywnej. Skoro bowiem transakcja zbycia praw autorskich do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna, to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to spółka kontrolowana przez spółkę krajową. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot, niż skarżąca spółka, a do utrzymania dotychczasowej produkcji krajowej, konieczne było korzystanie z prawa do tych znaków, nawet w postaci sublicencji (której nabycie też nie było podważane) i produkcja oraz sprzedaż towarów z tymi znakami była prowadzona, to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu. Z punktu widzenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy istotna jest uwaga NSA zawarta w uzasadnieniu cytowanego tu wyroku, że organy podatkowe nie skorzystały w tamtej sprawie z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym z 2011 r. przepis art. 11 ustawy o CIT. Regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy również nie skorzystał z możliwości zastosowania art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., jednocześnie dwukrotnie odwołując w zaskarżonej decyzji (na str. 10 i 18) do pojęcia cen transferowych. Przypomnieć tu trzeba, że w kontekście tego przepisu organ krytycznie ocenił dokonane przez Skarżącą i podmiot z nią powiązany (spółka włoska) czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy organ dokonał budzącego wątpliwości rozróżnienia między prawną własnością znaków towarowych, a własnością ekonomiczną tych znaków, przyjmując, że prawo do zaliczenia wydatków na marketing wizerunkowy miałaby tylko spółka włoska, a nie Skarżąca, gdyż to nie ona jest właścicielem znaku towarowego "[...]". Nie powinno być w tej sprawi wątpliwości, że w istocie organ dokonał bezpodstawnej ingerencji w sferę zarezerwowaną dla przedsiębiorcy, tj. w zaskarżonej decyzji wskazał, że model działalności, w której to Strona byłby właścicielem znaku towarowego, byłby dla Skarżącej najbardziej racjonalny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i stosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ponownie oceni poprawność rozliczenia podatkowego Skarżącej w kontrolowanym okresie i zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - wydatków na marketing wizerunkowy znaku towarowego "[...]". Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. lp